I SA/Ke 388/22

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Surma, Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak, Asesor WSA Magdalena Stępniak (spr.), Protokolant Starszy inspektor sądowy Anna Adamczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 grudnia 2022 r. sprawy ze skargi H. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Kielcach z dnia 30 czerwca 2022 r. nr SKO.PO-41/2510/739/2022 w przedmiocie odmowy odroczenia terminu płatności zaległości w podatku rolnym 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji; 2. przyznaje od Skarbu Państwa (Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach) na rzecz adwokata P. G. kwotę 295,20 (dwieście dziewięćdziesiąt pięć 20/100) złotych, w tym 55,20 (pięćdziesiąt pięć 20/100) złotych podatku od towarów i usług, tytułem kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu. UZASADNIENIE Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Kielcach decyzją z 30 czerwca 2022 r. nr SKO.PO – 41/2510/739/2022 utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Miasta i Gminy Stopnica z 28 lutego 2022 r. nr FN.IV.3125.6.2022 w przedmiocie odmowy H. K. odroczenia terminu płatności zaległości w podatku rolnym. W uzasadnieniu wskazano, że ww. decyzją z 28 lutego 2022 r., organ I instancji odmówił H. K. odroczenia terminu płatności zaległości w podatku rolnym do 30 kwietnia 2022 r., w tym 25.947,47 zł. zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę w kwocie 27.078 zł. Rozpoznając odwołanie od powyższej decyzji kolegium wskazało na podstawę prawną rozstrzygnięcia, tj. art. 67 a § 1 Ordynacji podatkowej. Podniosło, że z uwagi na uznaniowy charakter rozstrzygnięcia nawet w sytuacji zaistnienia okoliczności wskazujących na wystąpienie chociażby jednej z przesłanek, o jakich mowa w art. 67a § 1 pkt 2 ("ważny interes podatnika" lub "interes publiczny") organ nie jest bezwzględnie zobowiązany do zastosowania ulgi. Organ odwoławczy omówił wymienione przesłanki ulgi. Analizując zaskarżoną decyzję w ww. zakresie, kolegium wskazało, że nie doszło do naruszenia przepisów postępowania, tj.: art. 67a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Efektywna możliwość realizacji zobowiązań to możliwość istniejąca w dacie orzekania o uldze. Nie można mówić o efektywnej możliwości realizacji zobowiązań, np. jeżeli miesięczne przychody równoważą miesięczne wydatki (kwota emerytury 915 zł. nie wystarcza nawet na leki wg oświadczenia strony) i brak jest środków na spłatę zaległości podatkowych w ewentualnym odroczonym terminie. Nie można też mówić o efektywnej możliwości realizacji zobowiązań, jeżeli ich realizacja uzależniona jest od zdarzeń przyszłych i niepewnych. W ocenie organu odwoławczego zasadna jest zatem odmowa odroczenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami, jeżeli osiągane przez stronę dochodu nie gwarantują, że ewentualnie udzielona ulga byłaby możliwa do wykonania. Na powyższą decyzję H. K. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Zarzucił niezasadne utrzymanie w mocy decyzji Burmistrza Miasta i Gminy Stopnica z 28 lutego 2022 r. o odmowie odroczenia terminu płatności zaległości w podatku rolnym, podczas gdy sytuacja materialna, zdrowotna i życiowa skarżącego uniemożliwia mu niezwłoczną zapłatę zaległości z tytułu podatku rolnego i uzasadnia odroczenie terminu jej płatności. Zarzucił ponadto zaniechanie dokonania analizy kwestii przedawnienia części zaległego podatku rolnego. W uzasadnieniu skarżący wskazał, że jego wiek, stan zdrowia, niska emerytura rolnicza, z której prowadzona jest egzekucja komornicza, powodują, że znajduje się w trudnej sytuacji życiowej i materialnej. Wysokość renty z trudem wystarcza mu na zaspokojenie podstawowych potrzeb z zakresu utrzymania i leczenia. Z tych powodów nie jest w stanie niezwłocznie uiścić bardzo wysokiej kwoty zaległości z tytułu podatku rolnego z odsetkami. Zaległości podatkowe powstały w dużej mierze z przyczyn od niego niezależnych, na skutek tego, że Urząd Miasta i Gminy w Stopnicy naliczał podatek rolny od gruntów na podstawie danych z ewidencji gruntów ze Starostwa Powiatowego w Busku Zdroju, podczas gdy znaczna część tych gruntów nie stanowiła przedmiotu własności ani posiadania skarżącego. Kwestia ta była przedmiotem postępowania administracyjnego w starostwie, którego wynikiem były zmiany w ewidencji gruntów polegające na zredukowaniu areału gruntów stanowiących przedmiot własności bądź władania skarżącego. W ocenie skarżącego ponadto organy zaniechały dokonania analizy kwestii przedawnienia części zaległości skarżącego z tytułu podatku rolnego z odsetkami, co wymaga przeanalizowania, celem ustalenia jaka jest nieprzedawniona kwota podatku rolnego, do zapłaty której jest zobowiązany. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Na rozprawie pełnomocnik skarżącego ustanowiony w ramach prawa pomocy sprecyzował zarzut względem zaskarżonej decyzji naruszenia art. 67a § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz dodał że analiza sprawy poddaje w wątpliwość ustalenia co do przedawnienia. Pełnomocnik wniósł o przyznanie kosztów pomocy prawnej udzielonej z urzędu i oświadczył, że koszty te w żadnej części nie zostały pokryte przez skarżącego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j. t. Dz. U. z 2021, poz. 137) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz.U. z 2022 r., poz. 329), dalej "p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym, co do zasady, związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Analiza procesu decyzyjnego organu wskazuje, że narusza on przepisy postępowania (art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej) w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, co uzasadnia wyeliminowanie zaskarżonej oraz poprzedzającej ją decyzji z obrotu prawnego. Skarga okazała się tym samym skuteczna. Przedmiotem sporu jest rozstrzygnięcie podjęte w warunkach art. 67 a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z powołanym przepisem organ podatkowy, na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek. Z treści zacytowanego przepisu wynika, że organ przy rozpatrywaniu sprawy i wydaniu rozstrzygnięcia korzysta ze swobody uznania administracyjnego. Oznacza to, że organ ma prawo wyboru rozstrzygnięcia. Rozstrzygnięcie to jednak nie może być dowolne. Instytucja ulg podatkowych ma zastosowanie jedynie wtedy, gdy należność, której dotyczy wniosek, istnieje, znana jest jej wysokość i nie jest sporna zasadność wymiaru należności. Wysokość danej zaległości może bowiem rzutować na ewentualne rozstrzygnięcie w przedmiocie zastosowania ulgi. Nie ulega wątpliwości, że na ocenę okoliczności faktycznych konkretnej sprawy w aspekcie przesłanek ważnego interesu podatnika i interesu społecznego, tj. ocenę możliwości płatniczych strony i konsekwencji ewentualnej zapłaty zaległości podatkowych przez podatnika, istotny wpływ ma m.in. wysokość ustalonych i dochodzonych od niego zobowiązań. W postępowaniu w przedmiocie ulg podatkowych organ podatkowy jest z urzędu zobligowany wykazać prawidłowo kwotę należnych zaległości podatkowych. Przedmiot postępowania musi być jednoznacznie i prawidłowo określony. Nie jest możliwe odroczenie terminu płatności zaległości, które nie istnieją. Sąd stwierdził, że w niniejszej sprawie takich ustaleń nie dokonano. Istnieją przy tym uzasadnione wątpliwości, co do istnienie przynajmniej części zaległości skarżącego w podatku rolnym z powodu ich przedawnienia. Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Istotne przy tym jest, że w zakresie przedawnienia odsetki dzielą los prawny należności głównej. W art. 70 Ordynacji podatkowej przewidziano zdarzenia, które mają wpływ na bieg terminu przedawnienia, tj. jego zawieszenie (§ 2, § 6) oraz przerwanie (§ 3, § 4). Zaległości podatkowe skarżącego to zaległości z tytułu podatku rolnego od 2001 r. obejmujące zaległość główną oraz odsetki. Z tych względów obowiązkiem organu było uwzględnienie powyższych regulacji oraz ustalenie i wyjaśnienie w uzasadnieniu decyzji czy należności te nie wygasły w całości lub w części na skutek upływu terminu przedawnienia, ewentualnie czy zaistniały okoliczności, które miały wpływ na bieg terminu przedawnienia. Tymczasem organ nie wywiązał się z opisanego obowiązku. Organ I instancji stwierdził jedynie, że przedawnienie nie miało miejsca. Na części zaległości została wpisana hipoteka przymusowa na nieruchomości oraz został zastosowany skutecznie środek egzekucyjny. Z kolei organ odwoławczy w ogóle nie odniósł się do kwestii przedawnienia. Mając natomiast na uwadze pięcioletni termin przedawnienia zobowiązań podatkowych, określony w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej istnieją uzasadnione wątpliwości co do istnienia przynajmniej części z ww. zaległości podatkowych. Organ jednak nie wyjaśnił tych wątpliwości. Wprawdzie w aktach sprawy znajdują się pisma, arkusze, tabele dotyczące kwestii przedawnienia omawianych zaległości, świadczące o tym, że organ podjął się dokonania ustaleń w zakresie wysokości zaległości podatkowych skarżącego, to jednak konkretne wyniki tych ustaleń nie wynikają z uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Nie jest natomiast rolą sądu dokonywanie takich ustaleń za organ. Powyższe uchybienia uniemożliwiają sądowi dokonanie pełnej kontroli zaskarżonej decyzji. Wymaga ponadto wyjaśnienia, że okoliczność zabezpieczenia hipotecznego zaległości, wbrew treści art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, nie mogła mieć znaczenia dla ustalenia przedawnienia należności podatkowych. Zgodnie z powołaną regulacją nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. W wyroku z 8 października 2013 r., SK 40/12, Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia1998 r. do 31 grudnia 2002 r. jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP. Przepis art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej stanowił, że nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki. Trybunał krytycznie odniósł się do dwóch aspektów art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej w badanym brzmieniu, a mianowicie tego, że przepis ten całkowicie wyłącza przedawnienie niektórych rodzajów należności podatkowych, a równocześnie czyni to na podstawie nieuzasadnionego i arbitralnego kryterium (formy zabezpieczenia należności podatkowych). Zdaniem Trybunału, ustawodawca dysponuje dużym marginesem swobody decyzyjnej określania zasad i terminów przedawnienia należności podatkowych, jednak granice dla działań prawodawczych wyznaczają zasady, wartości i normy konstytucyjne, które zabraniają tworzenia instytucji pozornych, niesprawiedliwych, nadmiernie ograniczających prawa podatnika oraz podważających jego zaufanie do państwa i stanowionego przez nie prawa. Uwagi te należy odnieść także do treści art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej. W dalszym ciągu przepis ten wyłącza przedawnienie zobowiązań podatkowych na podstawie nieuzasadnionego kryterium, tj. formy zabezpieczenia (hipoteka i zastaw skarbowy), dopuszczając przedawnienie zobowiązań podatkowych osób nieposiadających żadnego majątku. W uzasadnieniu przywołanego wyroku Trybunał wskazał wprost, że " (...) choć zakwestionowany przepis (art. 70 § 6 o.p. - NSA) od dnia 1 stycznia 2003 r. nie miał już zastosowania do nowych zabezpieczeń należności podatkowych z uwagi na utratę mocy obowiązującej, zawarta w nim norma prawna została powtórzona i rozszerzona (o zastaw skarbowy) w art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej. Ten ostatni przepis nie był wprawdzie formalnie przedmiotem orzekania (nie stanowił bowiem podstawy ostatecznego rozstrzygnięcia w sprawie skarżącej), lecz w sposób oczywisty mają do niego odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w niniejszym wyroku. Z punktu widzenia Konstytucji, podczas kontroli podatkowej nie jest dozwolone ani uzależnianie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych od tego, w jaki sposób zostały one zabezpieczone, ani dopuszczenie do sytuacji, w której zobowiązania tak wyodrębnionej kategorii podatników nigdy się nie przedawniają. Uzasadnia to konieczność podjęcia przez ustawodawcę w ramach realizacji niniejszego wyroku pilnych działań zmierzających do wyeliminowania z systemu prawnego art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej z przyczyn wskazanych wyżej". Wyrok TK stwierdził niekonstytucyjność normy prawnej wyrażonej w art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., i to ten właśnie przepis podlegał wyeliminowaniu z obrotu prawnego. Tym niemniej, choć w znaczeniu formalnym kontroli Trybunału Konstytucyjnego podlega m.in. akt prawny bądź jego część (konkretny przepis), to faktycznie przedmiotem tej kontroli są określone w takim akcie normy prawne (zawarte w poszczególnych jednostkach redakcyjnych takiego aktu). Trybunał Konstytucyjny bada to, czy norma prawna zawarta w kontrolowanym akcie zawiera treści sprzeczne z aktem normatywnym wyższego rzędu. Inaczej rzecz ujmując, Trybunał Konstytucyjny bada, czy norma zawarta w akcie niższego rzędu urzeczywistnia postanowienia zawarte w akcie wyższego rzędu. Z formalnego punktu widzenia stwierdzenie niekonstytucyjności przepisu nie wywiera bezpośrednich skutków w stosunku do przepisów o tej samej, bądź analogicznej treści, niebędących wprost przedmiotem oceny Trybunału Konstytucyjnego, a więc zarówno istniejących już w systemie prawnym, jak i ponownie do niego wprowadzonych przez organy stanowiące prawo. Mimo, że przepis tożsamy treściowo nie jest bezpośrednio eliminowany z obrotu prawnego, to jednak nie można nie dostrzegać tego, że powstają uzasadnione wątpliwości co do zgodności z konstytucją normy prawnej w nim wyrażonej, co nie powinno pozostawać bez znaczenia dla sądów oceniających możliwość zastosowania takiego przepisu. W wyroku z 17 marca 2016 r., V CSK 377/15, OSNC 2016/12/148, Sąd Najwyższy zauważył, że traktując formalnie sprawę, należałoby powiedzieć, że uznanie za niekonstytucyjny art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej nie oznacza niezgodności z Konstytucją art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej. Nie można jednak twierdzić, że kontynuator tego przepisu, nadal tkwiący w ustawie pod zmienionym numerem (art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej) obowiązuje tak, jakby go wyrok o niekonstytucyjności poprzednika w ogóle nie dotyczył. Niezgodność z Konstytucją RP dotyczy określonej normy prawnej, którą przepis wyraża, a nie jednostek redakcyjnych, pełniących wyłącznie rolę porządkującą wewnątrz aktu prawnego, w którym się znajduje. Stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny niekonstytucyjności przepisu ma zatem istotne znaczenie dla oceny możliwości zastosowania przepisów o tożsamej bądź analogicznej treści. W takiej sytuacji dochodzi do wystąpienia, tzw. oczywistej niekonstytucyjności. Zasadniczo sytuacja oczywistej niekonstytucyjności zachodzi wówczas, gdy porównywane przepisy ustawy i Konstytucji dotyczą regulacji tej samej materii i są ze sobą sprzeczne. Tego typu założenie występuje również w przypadku, gdy ustawodawca wprowadził regulację identyczną, jak norma objęta już wyrokiem Trybunału (R. Hauser, J. Trzciński, Prawotwórcze znaczenie orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Warszawa 2010, s. 266-268; M. Wiącek, Pytanie prawne sądu do Trybunału Konstytucyjnego, Warszawa 2011, s. 266-268). Z oczywistą niekonstytucyjnością mamy do czynienia również wtedy, gdy ustawodawca zmienia co prawda kontrolowany przepis, ale nie usuwa stwierdzonej przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku niezgodności, stwarzając tylko pozory restytucji konstytucyjności. Oczywistość niezgodności przepisu z Konstytucją RP oraz z uprzednią wypowiedzią Trybunału Konstytucyjnego stanowią wystarczające przesłanki do odmowy przez sąd zastosowania przepisów ustawy. W tak oczywistych sytuacjach trudno bowiem oczekiwać, by sądy uruchomiały procedurę kolejnych pytań prawnych (R. Hauser, A. Kabat, glosa do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 lutego 2002 r., I SA/Po 461/01, "Orzecznictwo Sądów Polskich" 2003, nr 2, s. 73-75; M. Wiącek, Pytania...,op. cit., s. 269; uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 16 października 2006 r., I FPS 2/06; wyroki NSA z 10 marca 2010 r., I OSK 1447/09 i z 24 września 2008 r., I OSK 1369/07). Stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny cecha niekonstytucyjności odnosi się zatem także do art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień ustanowienia hipoteki. W tej sytuacji uprawnione jest stwierdzenie o oczywistej niezgodności art. 70 § 8 o.p. z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP w zakresie, o którym mowa w ww. wyroku Trybunału. Podsumowując stwierdzić należy, że zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką ulegają przedawnieniu na zasadach ogólnych, pomimo brzmienia art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej. Obok kwestii przedawnienia wpływ na istnienie zaległości czy ich wysokość mogą mieć również podniesione w skardze okoliczności zmiany w ewidencji gruntów. Sądowi z urzędu wiadomym jest, że w związku z tymi okolicznościami postępowania w sprawie wymiaru podatku skarżącemu zostały wznowione. Z tych względów rozstrzygnięcie tych spraw również może mieć wpływ na ocenę możliwości płatniczych skarżącego w kontekście tak eksponowanej przez organy "efektywnej możliwości realizacji zobowiązań". Sąd nie kwestionuje, że decyzje w sprawie umorzenia należności składkowych mają charakter decyzji uznaniowych. Wymaga jednak podkreślenia, że rozstrzygnięcie organu nie może mieć charakteru dowolnego, lecz musi być wynikiem wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy (art. 122 Ordynacji podatkowej), wszechstronnego zebrania oraz rozpatrzenia w sposób wyczerpujący materiału dowodowego (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), zaś uzasadnienie zaskarżonej decyzji winno spełniać wymogi określone w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Organ nie ocenił zatem wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy okoliczności, czym przekroczył granice uznania administracyjnego. Naruszenia te, zdaniem sądu, mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy i muszą skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji jak i poprzedzającej ją decyzji tego organu. Z kolei z uwagi na fakt, że niejasności w kwestii istnienia zaległości czy ich wysokości są głównym powodem uchylenia zaskarżonej decyzji, przedwczesna jest kontrola prawidłowości zbadania przez organ istnienia przesłanek umorzenia należności w świetle sytuacji, w której znajduje się skarżący. W ponownym postępowaniu organy podatkowe, mając na uwadze powyższe wywody, zrealizują swe obowiązki procesowe, w tym związane wyrażoną wyżej oceną prawną ustalą, determinujący przedmiot postępowania, stan wymagalnych zaległości podatkowych objętych wnioskiem. Następnie dokonają oceny zaistnienia przesłanek z art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, czemu dadzą wyraz w prawidłowo sporządzonym uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia. Mając na uwadze powyższe sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 135 p.p.s.a. uwzględnił skargę i uchylił zaskarżoną oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji. Wynagrodzenie pełnomocnikowi, ustanowionemu z urzędu, sąd przyznał na podstawie art. 250 § 1 p.p.s.a. w zw. z § 21 ust. 1 pkt 1 lit. c i § 4 ust. 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 3 października 2016 r. w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez adwokata z urzędu (Dz.U.2019.18).