I FSK 105/19

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, , po rozpoznaniu w dniu 11 grudnia 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 3 lipca 2018 r. sygn. akt I SA/Rz 399/18 w sprawie ze skargi Gminy J. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 października 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE Skarga kasacyjna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej dotyczy wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 3 lipca 2018 r., sygn. akt I SA/Rz 399/18. W orzeczeniu tym Sąd pierwszej instancji, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.), zwanej dalej "P.p.s.a.", uchylił zaskarżoną przez Miasto Gminę J. interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 13 października 2017 r., wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że we wniosku o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego Miasto wskazało, że jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Od 1 stycznia 2014 r. rozlicza ten podatek łącznie ze swoimi jednostkami budżetowymi, wśród których są jednostki budżetowe powołane w celu realizacji zadania własnego gminy (m.in. przedszkola i szkoły), określonego w art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 446 ze zm.), zwanej dalej "u.s.g.", tj. edukacji publicznej. Z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynikało, że pobyt i nauczanie dzieci w przedszkolach do godziny 13:00 są finansowane wyłącznie z budżetu Miasta, zgodnie z art. 6 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2016 r., poz. 1943, ze zm.) zwanej dalej "u.s.o.". Rodzice dziecka uczęszczającego do przedszkola publicznego ponoszą odpłatność za zajęcia dydaktyczno-opiekuńcze, wykraczające poza czas bezpłatnego pobytu ucznia w przedszkolu, stosownie do art. 14 ust. 5 pkt 1 lit. a i b) u.s.o. obowiązującego w dacie wydania zaskarżonej interpretacji, przy czym wysokość tych opłat ustala Rada Miasta w stosownej uchwale. Opłata rodziców za pobyt dziecka w przedszkolu publicznym poza czasem bezpłatnej edukacji nie może przekroczyć 1 zł za godzinę (art. 14 ust. 5a u.s.o. obowiązujący w dacie wydania zaskarżonej interpretacji). Z opłaty tej, zwolnione są dzieci realizujące obowiązkowe przygotowanie przedszkolne. Na warunkach określonych w uchwale Rady Miasta można zwolnić z tych opłat także rodziców innych dzieci uczęszczających do przedszkola publicznego. Ponadto, rodzice (opiekunowie) ponoszą opłaty z tytułu korzystania przez dzieci z wyżywienia (trzy posiłki - śniadanie, obiad i podwieczorek). Wysokość stawki żywieniowej ustala dyrektor przedszkola w porozumieniu z organem prowadzącym na podstawie art. 67a w związku z art. 14 ust. 6 u.s.o obowiązującego w dacie wydania zaskarżonej interpretacji. Do opłaty wnoszonej za korzystanie z posiłków nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki, co oznacza, iż obejmuje ona jedynie koszt surowców użytych do przygotowania posiłków (tzw. wsad do kotła). Opłata za stawkę żywieniową podlega zwrotowi za każdy dzień nieobecności dziecka w przedszkolu. Aktualnie przedszkola wykazują opiekę i nauczanie dzieci po godz. 13:00, jako świadczenie usług zwolnione od podatku, zaś korzystanie przez dziecko z posiłków w szkole i przedszkolu jako dostawę towarów zwolnioną od podatku. Na tle przedstawionego stanu faktycznego sformułowano następujące pytania: 1. Czy Miasto pobierając od rodziców opłatę za pobyt i nauczanie dzieci w przedszkolach po godz. 13:00 prowadzi działalność gospodarczą zwolnioną od podatku w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm,), zwana dalej: "u.p.t.u.", czy też wykonuje wyłącznie czynności statutowe w ramach swoich jednostek budżetowych oświaty, do czego zostały one powołane ? 2. Czy Miasto, pobierając od rodziców opłatę za korzystanie przez dzieci z wyżywienia podczas pobytu w przedszkolu oraz szkole prowadzi działalność gospodarczą podlegającą u.p.t.u., czy też wykonuje czynności statutowe, ściśle związane z pobytem i nauczaniem dzieci w przedszkolu oraz szkole ? Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym nie występuje on jako podmiot gospodarczy. Nie jest zatem podatnikiem podatku od towarów i usług, gdyż w świetle art. 15 ust. 6 u.p.t.u. nie uznaje się za takich organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych. W zaskarżonej interpretacji indywidualnej z 13 października 2017 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej powyższe stanowisko uznał za nieprawidłowe. Organ interpretacyjny stwierdził, że w przedszkolach świadczone są, na podstawie umów cywilnoprawnych zawartych z rodzicami, odpłatne usługi wychowania przedszkolnego, a zatem wykonuje się w nich czynności wskazane w art. 5 ust. 1 u.p.t.u. Wyjaśnił też, że pobyt i nauczanie dzieci w przedszkolach po godz. 13:00 oraz wyżywienie dzieci w przedszkolu i uczniów w szkole są odpłatne, aczkolwiek wysokość opłaty jest narzucana ustawowo i nie jest rynkowa. Podkreślono przy tym, że istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonaną płatnością, a świadczoną w przedszkolu usługą. Organ interpretacyjny stwierdził też, że Miasto świadcząc opisane usługi jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u., prowadzącym działalność gospodarczą, zgodnie z art. 15 ust. 2 tej ustawy co oznacza, że w sprawie nie znajdzie zastosowania art. 15 ust. 6 u.p.t.u. Zatem usługi w zakresie opieki w przedszkolu po godz. 13:00 i wyżywienia dzieci oraz wyżywienia uczniów w szkole - podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Czynności te spełniają natomiast przesłanki do uznania ich za zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 u.p.t.u. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa Miasto, nie zgadzając się z wydanym wobec niego orzeczeniem, złożyło skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, w której wniosło o uchylenie interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny podtrzymał dotychczas prezentowane w sprawie stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uchylając zaskarżoną interpretację indywidualną stwierdził, że nie sposób uznać, że otrzymywanie wynagrodzenia za dodatkowe, płatne godziny za naukę w przedszkolu odbywa się na podstawie umowy cywilnoprawnej, o której mowa w art. 15 ust.6 u.p.t.u. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że dokonanie odpłatności za dodatkowe godziny nie stanowi odrębnej umowy zawieranej przez rodziców z Gminą ale jest tylko dodatkowym świadczeniem (tyle, że odpłatnym) w ramach ustawowego zadania Gminy prowadzenia wychowania przedszkolnego. Gmina w tym zakresie nie działa jako przedsiębiorca. Podobnie Sąd ocenił kwestię wyżywienia, jakie jest podawane dzieciom w przedszkolach, czy też uczniom w szkołach. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, działając za pośrednictwem pełnomocnika - radcy prawnego, w skardze kasacyjnej zaskarżył powyższy wyrok w całości. Organ, powołując się na art. 174 pkt 1 P.p.s.a., zarzucił orzeczeniu WSA naruszenie prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 i 2 oraz ust. 6 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię polegająca na przyjęciu, że Wnioskodawca przy wykonywaniu czynności opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie jest podatnikiem podatku VAT. Mając na uwadze podniesione zarzuty w skardze kasacyjnej wniesiono o: - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi na podstawie art. 188 P.p.s.a.; - względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu; - oraz o zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania, wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych; - rozpatrzenie skargi kasacyjnej na rozprawie. Miasto nie wniosło odpowiedzi na skargę kasacyjną. W odpowiedzi na zawiadomienie skierowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w trybie art. 15zzs4 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. poz. 374, 567, 568, 695, 875) strony postępowania wyraziły zgodę na rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach a stanowisko Sądu pierwszej instancji w kwestii wykładni i oceny zastosowania art. 15 ust. 1, 2 i 6 u.p.t.u. przy wydawaniu interpretacji indywidualnej należy uznać za zgodne z prawem. Stosownie art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych, o których mowa w art. 174 P.p.s.a.), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (por. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). Kluczowym zagadnieniem na gruncie tej sprawy pozostawała kwestia opodatkowania podatkiem od towarów i usług działań Gminy polegających na zapewnieniu usług: opieki/wychowania przedszkolnego (w wymiarze przekraczającym 5 godzin dziennie, tj. po godzinie 13:00) oraz wyżywienia dla dzieci podczas pobytu w przedszkolu oraz szkole, za które Gmina pobiera określone opłaty w świetle art. 15 ust. 6 u.p.t.u. w związku z ust. 1 i 2 tego artykułu. W punkcie wyjścia podkreślić należy, że choć gmina także w zakresie czynności wchodzących w zakres jej zadań własnych może występować jako podatnik podatku od towarów i usług, a sama okoliczność wykonywania zadań własnych jest prawnie irrelewantna dla określenia tego, czy gmina działa jako podatnik tego podatku czy też nie, to decydujące jest, czy gmina wykonując te zadania działa w charakterze władczym, korzystając ze swoich kompetencji (w ramach imperium) oraz, czy podejmując dane czynności, działa jako uczestnik obrotu na konkurencyjnym rynku i funkcjonuje w warunkach konkurencji (por. A. Bartosiewicz, Zadania własne gminy a status gminy jako podatnika podatku od towarów i usług, Finanse Komunalne, nr 7-8/2014, s. 78-79). Zaznaczyć należy, że decydujące znaczenie dla określenia prawnopodatkowego statusu gminy będącej organem władzy publicznej jest treść art. 15 ust. 6 u.p.t.u. Zgodnie z brzmieniem przywołanej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Przepis ten stanowi obecnie implementację art. 13 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. z 2006 r. Nr L347, s. 1 ze zm.), zwana dalej "Dyrektywą 112", zgodnie z którym podmioty prawa publicznego są wyłączone z kategorii podatników w związku z działalnością, którą podejmują, lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, chyba że wykluczenie tych podmiotów z kategorii podatników prowadziłoby do znaczących zakłóceń konkurencji. Dla realizacji tego celu (niezakłócania konkurencji) niektóre czynności ustawodawca unijny uznał za zawsze wykonywane przez organ władzy publicznej w ramach działalności gospodarczej jako podatnika (por. Załącznik nr 1 do Dyrektywy 112). Jeżeli zatem gmina, realizując zadania publiczne (zadania administracji publicznej), mające na celu korzyść ogółu, korzysta ze środków prawnych o charakterze władczym, właściwych władzy państwowej, działa jako organ władzy publicznej, pozostając w tym zakresie poza opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług, czyli nie będąc podatnikiem tego podatku. Przypomnieć w tym miejscu należy, że w sprawie tej Gmina organizując usługę zapewnienia opieki nad dziećmi ponad podstawę programową nie działa tak jak przedsiębiorca. To przepisy ustaw, przede wszystkim u.s.o., nakładają na nią obowiązek prowadzenia takiej działalności, jak również określają sposób, w jaki ma być ona prowadzona, w tym czas dzienny wychowania przedszkolnego z uwzględnieniem możliwości wprowadzenia odpłatności, zakreślając jednakże jej górny poziom. Określone są również zasady przyjmowania dzieci do przedszkoli i gmina nie ma swobody przy decydowaniu, które dziecko przyjmie, a które nie. Przepisy określają także poziom odpłatności. Zatem sytuacja prawna Gminy jest całkowicie odmienna od sytuacji przedsiębiorcy prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie wychowania przedszkolnego, który ma swobodę w określaniu wysokości odpłatności za swoje usługi, jak także decyduje które dziecko będzie przyjęte, według przyjętych przez siebie kryteriów. Istotą działania gminy jest zatem w tym zakresie realizowanie zadań własnych samorządu terytorialnego, nie zaś prowadzenie działalności gospodarczej, czy konkurowanie z innymi podmiotami również prowadzącymi tego typu działalność. O ile podmioty te mogą kształtować dowolnie wysokość kwoty opłat za tego typu usługi, to gmina jest związana regulacjami ustawowymi. W tych okolicznościach nie można uznać, że otrzymywanie wynagrodzenia za dodatkowe, płatne godziny za naukę w przedszkolu odbywa się na podstawie umowy cywilnoprawnej, o której mowa w art. 15 ust.6 u.p.t.u. Warto w tym miejscu wskazać wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1317/15 (CBOSA), w którym wyrażono pogląd, zgodnie z którym gmina, realizując zadania w zakresie edukacji, które obejmują organizowanie wyżywienia dzieci w przedszkolu, a także ich pobyt i nauczanie po godzinie 13:00, nie będzie w stosunku do tych czynności, w świetle wyłączenia przewidzianego w art. 15 ust. 6 u.p.t.u., podatnikiem podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 w związku z ust. 2 tej ustawy. NSA, stwierdzając, że świadczenia wyżywienia dla dzieci oraz ich pobytu i nauczania w przedszkolu po godzinie 13:00, nie mają charakteru komercyjnego, uznał, że gmina (w ramach której działa jednostka organizacyjna, jaką jest przedszkole) nie prowadzi działalności gospodarczej w rozumieniu podatku od towarów i usług, a zatem nie działa jako podatnik tego podatku. Świadczy o tym fakt, że opłaty pobierane od rodziców dzieci nie mają charakteru rynkowego (uzasadnionego pełnym rachunkiem ekonomicznym, typowym dla działalności przedsiębiorców), a w niektórych przypadkach rodzice dzieci zwalniani są z ponoszenia opłat. Na poparcie swojej argumentacji NSA odwołał się też do wykładni prounijnej. Powołał wyrok TSUE z 12 maja 2016 r., w sprawie C-520/14, w którym Trybunał wyraził pogląd, że artykuł 9 ust. 1 Dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że jednostka samorządu terytorialnego, która świadczy usługę dowozu uczniów do szkół w okolicznościach takich jak w postępowaniu głównym, nie prowadzi działalności gospodarczej, a więc nie działa jako podatnik. Wskazał także wyrok z 4 maja 2017 r., w sprawie C-699/15, w którym TSUE stanął na stanowisku, że art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że czynności wykonywane w okolicznościach takich jak rozpatrywane w omawianej sprawie, polegające na świadczeniu przez studentów instytucji szkolnictwa wyższego w ramach ich kształcenia i odpłatnie usług gastronomicznych i rozrywkowych na rzecz osób trzecich, mogą zostać uznane za usługi "ściśle związane" ze świadczeniem głównym, polegającym na kształceniu, i w związku z tym zwolnione z VAT, jeżeli usługi te są niezbędne do kształcenia tych studentów i nie są świadczone w celu osiągnięcia dodatkowego dochodu dla tej instytucji przez dokonywanie transakcji w bezpośredniej konkurencji w stosunku do działalności przedsiębiorstw komercyjnych podlegających opodatkowaniu VAT, czego zbadanie należy do sądu krajowego. Z kolei w wyroku z 9 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1271/15 (CBOSA), NSA orzekł, że stosownie do art. 15 ust. 6 u.p.t.u. gmina nie będzie podatnikiem podatku od towarów i usług, realizując zadania w zakresie edukacji w postaci organizacji: stołówek szkolnych, wypoczynku dzieci i młodzieży, uczestnictwa dzieci i młodzieży w widowiskach artystycznych i nauce pływania oraz uczestnictwa dzieci i młodzieży w wymianie międzynarodowej. Przytoczyć też można wyroki NSA z 14 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 2073/15 i sygn. akt I FSK 2196/15 (CBOSA), dotyczące odpowiednio: pobierania przez gminę opłat z tytułu zapewnienia pobytu w jednostkach pomocy społecznej i zapewnienia wyżywienia przez ww. jednostki oraz opłat za pobyt i wyżywienie dzieci w żłobkach. W podobny sposób wypowiedział się NSA w wyroku z 7 września 2018 r., sygn. akt I FSK 988/16 (publ. CBOSA) odnosząc się wprost do kwestii odpłatnego zakwaterowania uczniów szkół w bursie. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w tej sprawie w pełni podziela prezentowaną w powyższych wyrokach argumentację tworzącą jednolitą linię orzeczniczą. Zauważyć też należy, że w dacie wydania zaskarżonej interpretacji u.s.o. ściśle precyzowała zasady ustalania i pobierania stosownych opłat. Wysokość opłaty za korzystanie z wychowania przedszkolnego w czasie przekraczającym 5 godzin dziennie określa rada gminy, przy czym rada może ustalić warunki częściowego lub całkowitego zwolnienia z opłaty (art. 14 ust. 5 u.s.o. obowiązujący w dacie wydania zaskarżonej interpretacji). Co istotne, wysokość opłaty nie może być wyższa niż 1 zł za godzinę zajęć, a maksymalna wysokość opłaty podlega waloryzacji (art. 14 ust. 5a i 5b u.s.o. obowiązujący w dacie wydania zaskarżonej interpretacji). W myśl zaś art. 67a ust. 3-6 u.s.o. obowiązującego w dacie wydania zaskarżonej interpretacji warunki korzystania ze stołówki szkolnej, w tym wysokość opłat za posiłki, ustala dyrektor szkoły w porozumieniu z organem prowadzącym szkołę. Do opłat wnoszonych za korzystanie przez uczniów z posiłku w stołówce szkolnej nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki. Organ prowadzący szkołę (lub upoważniony dyrektor) może zwolnić rodziców albo ucznia z całości lub części opłat, w przypadku szczególnie trudnej sytuacji materialnej rodziny lub w szczególnie uzasadnionych przypadkach losowych. Ustawowe ukształtowanie konstrukcji opłat przewidujące symboliczną w istocie wysokość opłaty za wychowanie przedszkolne oraz szczególne reguły kalkulacji opłat za wyżywienie (pozwalające na ich ustalenie jako równowartości surowców wykorzystanych do ich przygotowania – zob. wyrok NSA z 24 listopada 2010 r., I OSK 1554/10, CBOSA), z dodatkową możliwością zwalniania podmiotów zobowiązanych do ich uiszczania, potwierdza, że opłaty te mają charakter opłat publicznoprawnych. Gmina zaś pobierając przedmiotowe opłaty działa w roli organu władzy publicznej, a nie usługodawcy oferującego świadczenia w zamian za ustaloną cenę. Wreszcie, Gmina zapewniając opiekę w przedszkolu oraz wyżywienie w placówkach edukacyjnych nie działa na zasadach wolnorynkowych, a tym samym jej działalność nie może prowadzić do zakłócenia konkurencji. W sytuacji, gdy zarówno stosunek prawny łączący rodziców oraz Gminę (gminne przedszkole czy szkołę), jak i zasady odpłatności za gwarantowane przez Gminę świadczenia podlegają reżimowi administracyjnoprawnemu, wykluczającemu swobodę jednostki samorządu terytorialnego, brak jest podstaw do stwierdzenia, by istniało zagrożenie wobec podmiotów prywatnych, dysponujących swobodą kształtowania stosunku cywilnoprawnego, w tym wysokości opłat pobieranych w zamian za świadczone usługi. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, brak jest jakichkolwiek przesłanek, by twierdzić, że gminne przedszkole sprawujące opiekę/wychowanie nad dziećmi po godz. 13.00 i pobierające z tego tytułu symboliczną opłatę (1zł/h), czy też gminna placówka edukacyjna pobierająca opłaty za posiłki na stołówce w kwocie odpowiadającej tzw. wsadowi do kotła, prowadziła w opisanym zakresie opodatkowaną działalność gospodarczą. Podmioty te działają w odmiennych od wolnorynkowych, ściśle regulowanych przez u.s.o. warunkach prawnych. Nie są także zasadne twierdzenia autora skargi kasacyjnej o możliwych zaburzeniach konkurencji i uprzywilejowaniu podmiotów publicznych poprzez nieopodatkowanie tej części ich działalności. Podkreślić bowiem należy, że zarówno gminne przedszkole jak i gminna placówka edukacyjna działa w odmiennych od wolnorynkowych, ściśle regulowanych przez u.s.o. warunkach prawnych. Świadczenie dodatkowych godzin pobytu w przedszkolu nie ma charakteru samoistnego, nie jest przedmiotem swobodnej konkurencji miedzy podmiotami działającymi na rynku. Podobnie należy też odnieść się do czynności podlegających na zapewnieniu wyżywienia, jakie jest podawane dzieciom w przedszkolach, czy też uczniom w szkołach. W obu wskazanych przypadkach odbiorca nie jest pozyskiwany w oparciu o działania jakie podejmuje przedsiębiorca na wolnym rynku ale jest on niejako zakwalifikowany do odbierania tego świadczenia w oparciu o procedury publicznoprawne, a więc kwalifikowanie do przedszkola albo szkoły. Trafności stanowiska Sądu pierwszej instancji nie podważa eksponowany w skardze kasacyjnej fakt, że działalność realizowana przez jednostkę samorządu terytorialnego spełnia definicję świadczenia usług, o jakiej mowa w art. 8 ust. 1 u.p.t.u. Podkreślenia bowiem wymaga, że w przypadku organu władzy publicznej sam fakt wykonywania świadczenia mieszczącego się w definicji odpłatnego świadczenia usług, nie przesądza o prawnopodatkowych konsekwencjach dokonywanych czynności, gdyż konieczne jest zbadanie okoliczności (kontekstu czynności) istotnych z punktu widzenia art. 15 ust. 6 u.p.t.u. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 grudnia 2014 r., I FSK 1879/13). W świetle powyższego, za nieuzasadnione należy uznać zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 6 w związku z art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Z tych wszystkich względów, na podstawie art. 184 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.