I FSK 1935/19

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski (spr.), Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 16 grudnia 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 13 czerwca 2019 r. sygn. akt I SA/Łd 548/18 w sprawie ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 29 czerwca 2018 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące: maj, czerwiec, wrzesień i październik 2008 r. oraz wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń, luty, marzec, kwiecień, listopad i grudzień 2008 r. oraz umorzenia postępowania podatkowego za lipiec i sierpień 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 1.350 (słownie: jeden tysiąc trzysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Wyrokiem z 13 czerwca 2019 r., I SA/Łd 548/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę A. S. (dalej: "skarżący", "strona") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 29 czerwca 2018 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące: V, VI, IX, X 2008 r. oraz wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za: I, II, III, IV, XI, XII 2008 r. oraz umorzenia postępowania podatkowego za VII i VIII 2008 r. 2. Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku, istota sporu na obecnym etapie postępowania dotyczy ustalenia, czy organ odwoławczy mógł w 2018 r. dokonać wymiaru podatku od towarów i usług za 2008 r., tj. czy zaistniały okoliczności przerywające bądź zawieszające bieg terminu przedawnienia w niniejszej sprawie. Zdaniem sądu pierwszej instancji, słusznie wyjaśniono w zaskarżonej decyzji, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r. i organ odwoławczy władny był do wydania przedmiotowej decyzji, bowiem ogłoszenie skarżącemu zarzutów dotyczących przedmiotowych zobowiązań oznacza, że skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia w niniejszej sprawie nastąpił. Z akt sprawy wynika, że świadomość, iż nastąpiło zdarzenie, które wpływa na bieg terminu przedawnienia skarżący uzyskał w dniu 19 czerwca 2013 r. w wyniku ogłoszenia mu zarzutów dotyczących przedmiotowych zobowiązań podczas jego przesłuchania w charakterze podejrzanego. Ponadto, zawiadomieniem z dnia 28 grudnia 2012 r. poinformowano stronę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za okresy od dnia 1 stycznia do dnia 31 grudnia 2008 r., z uwagi na wszczęcie w dniu 13 sierpnia 2010 r. postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Zgodnie z art. 70 § 7 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: "o.p."), bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, po skutecznym zawieszeniu, zaczął biec dalej od dnia 24 kwietnia 2019r. (pełny tekst uzasadnienia orzeczenia dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej: "CBOSA"). 3. Od powyższego orzeczenia skarżący wniósł skargę kasacyjną żądając jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, a także zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 232 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), naruszenie przepisów prawa materialnego, mającego wpływ na wynik sprawy: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1 o.p. w zw. z art. 70 § 4 o.p. poprzez oddalenie skargi, podczas gdy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w oparciu o zgromadzony materiał w sprawie powinien uwzględnić skargę i uchylić decyzję organu w całości, na co nie pozwoliła niewłaściwa wykładnia i przyjęcie, że w stanie faktycznym sprawy nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące V, VI, IX, X 2008 roku, pomimo uchylenia decyzji organu pierwszej instancji, co w konsekwencji doprowadziło do unicestwienia materialnoprawnych skutków zastosowania środka egzekucyjnego w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 59 § 1 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2017 r. poz. 1201 z późn. zm. – dalej: "u.p.e.a.") poprzez oddalenie skargi podczas gdy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w oparciu o zgromadzony materiał w sprawie powinien uwzględnić skargę i uchylić decyzję organu w całości, na co nie pozwoliło niezastosowanie wskazanego na wstępie przepisu i przyjęcie, że w stanie faktycznym sprawy nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące V, VI, IX, X 2008 roku, pomimo spełnienia przesłanek do umorzenia postępowania egzekucyjnego, czego konsekwencją jest unicestwienia materialnoprawnych skutków zastosowania środka egzekucyjnego w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia. W odpowiedzi organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. 4.1. W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych) chyba, że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Nie ujawniono także podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2009 r., II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, Nr 3, poz. 40). Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego nie podlegała uwzględnieniu. 4.2. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami wskazanymi w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., a tym samym zarzutami i wnioskami sformułowanymi przez wnoszącego skargę kasacyjną. Przytoczone w tym środku prawnym przyczyny wadliwości kwestionowanego orzeczenia determinują zakres jego kontroli przez sąd drugiej instancji. Zakres tej kontroli określa autor skargi kasacyjnej podnosząc naruszenie konkretnego przepisu prawa materialnego lub przepisu postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma nie tylko obowiązku, ale przede wszystkim prawa domyślania się i uzupełniania zarzutów skargi kasacyjnej oraz argumentacji służącej ich uzasadnieniu. Określenie danej podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd pierwszej instancji nie naruszył również innych przepisów, niedostrzeżonych lub pominiętych przy formułowaniu zarzutów skargi kasacyjnej. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej czy odniesienie się do nich w sposób wybiórczy i ogólnikowy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega bowiem na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie. 4.3. Zgodnie z art. 176 p.p.s.a. strona skarżąca kasacyjnie ma obowiązek przytoczyć podstawy skargi kasacyjnej wnoszonej od wyroku sądu pierwszej instancji i co istotne szczegółowo je uzasadnić wskazując, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało i jaki miało wpływ na wynik sprawy. Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych należy rozumieć dokładne wskazanie przepisów, które zdaniem strony wnoszącej skargę kasacyjną naruszył sąd pierwszej instancji, z podaniem numeru artykułu, paragrafu, ustępu, itd. oraz oznaczeniem aktu prawnego, w którym są zawarte, a także wyjaśnienie, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy (por. postanowienia NSA: z 8 marca 2004 r., FSK 41/04; z 1 września 2004 r., FSK 161/04; z 24 maja 2005 r., FSK 2302/04, publik. CBOSA). 4.4. Elementem składowym skargi kasacyjnej jest również jej uzasadnienie, które powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym konkretnie polegało naruszenie wskazanych w zarzutach przepisów, a także wykazanie wpływu takiego uchybienia na wynik sprawy. Pominięcie, czy też zbyt lakoniczne sygnalizowanie określonych zagadnień w uzasadnieniu skargi kasacyjnej skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez sąd pierwszej instancji, a przez to przyjętej przez ten sąd oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego (tak m.in. wyrok NSA z 7 września 2017 r., I FSK 2298/15, publik. CBOSA). Ze względu na opisane wymagania stawiane skardze kasacyjnej, ustawodawca przy sporządzeniu skargi kasacyjnej ustanowił tzw. przymus adwokacko-radcowski (art. 175 § 1-3 p.p.s.a.). Opiera się on na założeniu, że powierzenie czynności sporządzenia skargi kasacyjnej wykwalifikowanym prawnikom zapewni jej odpowiedni poziom merytoryczny i formalny, umożliwiający Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu dokonanie kontroli zaskarżonego orzeczenia. Mając na uwadze wskazane wyżej związanie na podstawie art. 183 § 1 p.p.s.a. zarzutami skargi kasacyjnej, oraz przymus adwokacko-radcowski od pełnomocnika profesjonalnego należy spodziewać się należytej staranności przy sporządzaniu skargi kasacyjnej, albowiem nieprawidłowo skonstruowana skarga kasacyjna powoduje, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może się do niej odnieść. 4.5. Przypomnienie powyższych, oczywistych i utrwalonych w orzecznictwie zasad ma w rozpoznawanej sprawie znaczenie istotne z uwagi na sposób sporządzenia skargi kasacyjnej, tj. powołanych zarzutów oraz ich uzasadnienia. Należy bowiem odnotować, że sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty nie odnoszą się do podstaw prawnych rozstrzygnięć organów podatkowych będących przedmiotem kontroli sądu pierwszej instancji. Przedmiotem zarzutów skargi kasacyjnej są kwestie: wydanie decyzji kasacyjnej przez organ odwoławczy, przesłanki umorzenia postępowania egzekucyjnego i materialnoprawne skutki zastosowania środka egzekucyjnego w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia. W rozpoznawanej zaś sprawie podstawą do uznania, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi mógł w dniu 29 czerwca 2018 r. wydać decyzję w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące: V, VI, IX, X 2008 r., było zawieszenie biegu terminu przedawnienia na skutek wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został powiadomiony (art. 70 § 6 o.p.). Jak bowiem wyjaśnił sąd pierwszej instancji, z akt sprawy wynika, że świadomość, iż nastąpiło zdarzenie, które wpływa na bieg terminu przedawnienia skarżący uzyskał w dniu 19 czerwca 2013 r. w wyniku ogłoszenia mu zarzutów dotyczących przedmiotowych zobowiązań podczas jego przesłuchania w charakterze podejrzanego. Ponadto, zawiadomieniem z dnia 28 grudnia 2012 r. poinformowano stronę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za okresy od dnia 1 stycznia do dnia 31 grudnia 2008 r., z uwagi na wszczęcie w dniu 13 sierpnia 2010 r. postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. W ocenie sądu pierwszej instancji ogłoszenie skarżącemu zarzutów dotyczących przedmiotowych zobowiązań oznacza, że skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia w niniejszej sprawie nastąpił, zatem organ odwoławczy mógł dokonać wymiaru podatku. Sąd pierwszej instancji przypomniał również, że zarówno w dacie przedstawienia skarżącemu zarzutów, tj. 19 czerwca 2013 r., jak i w dacie zawiadomienia skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, tj. 28 grudnia 2012 r., nie obowiązywał przepis art. 70c o.p. zobowiązujący organ do zawiadomienia podatnika przed upływem terminu przedawnienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęcie postępowania o przestępstwo skarbowe, a mimo to takie zawiadomienie wysłano skarżącemu. Kwestia zawieszenia biegu terminu przedawnienia wskutek doręczenia zawiadomienia o wszczęciu postępowania karnego skarbowego była wielokrotnie przedmiotem nie tylko wyroków, ale i uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego, w tym: w zakresie treści tego zawiadomienia (uchwała z 18 czerwca 2018 r., II FPS 1/18, ONSAiWSA 2018, nr 6, poz. 96), w zakresie skuteczności doręczenia stronie, a nie ustanowionemu pełnomocnikowi (uchwała z 18 marca 2018 r., I FPS 3/18, publik. CBOSA), czy też w zakresie oceny przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. (uchwała z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21, publik. CBOSA). Z uwagi na sposób sformułowania zarzutów w skardze kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny w rozpoznawanej sprawie nie może skontrolować stanowiska sądu pierwszej instancji co do oceny prawidłowości działań organów podatkowych w żadnym z wymienionych powyżej aspektów. W skardze kasacyjnej ani nie powołano stosownych przepisów w tej materii, ani jej uzasadnienie nie odnosi się do kwestii zawieszenia biegu terminu przedawnienia wskutek doręczenia zawiadomienia o wszczęciu postępowania karnego skarbowego. Wprawdzie, jak prawidłowo odnotował autor skargi kasacyjnej, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wydał decyzję reformatoryjną, jednakże organy podatkowe powołały się na okoliczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia, a nie jego przerwania wskutek zastosowania środka egzekucyjnego. Sformułowane przez stronę zarzuty (naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1 o.p. w zw. z art. 70 § 4 o.p. oraz naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 59 § 1 pkt 2 i 3 u.p.e.a.) odnoszą się jedynie do kwestii "unicestwienia" skutków zastosowania środka egzekucyjnego dla przerwania biegu terminu przedawnienia, które to okoliczności nie zostały stwierdzone przez organy podatkowe i nie stanowiły podstawy do uznania, że w sprawie nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego i że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi mógł w dniu 29 czerwca 2018 r. wydać decyzję w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące: V, VI, IX, X 2008 r. 4.8. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w punkcie pierwszym sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a i § 2 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265). Ryszard Pęk Jan Rudowski Maja Chodacka