I SA/Go 317/22

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędziowie Sędzia WSA Zbigniew Kruszewski Asesor WSA Damian Bronowicki (spr.) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 17 listopada 2022 r. sprawy ze skargi P. spółki akcyjnej Oddział Gospodarowania Nieruchomościami na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2018 rok oddala skargę w całości. UZASADNIENIE P. S.A. Oddział Gospodarowania Nieruchomościami (dalej jako: "Strona skarżąca", "Spółka") wniosła skargę na decyzję z dnia [...] czerwca 2022 r. nr [...] Samorządowego Kolegium Odwoławczego (dalej jako: "SKO", "organ II instancji", "Kolegium"), którą organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Wójta Gminy (dalej: "Wójt", "organ I instancji") z dnia [...] października 2021 r. nr [...] odmawiającej zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2018 rok w kwocie 78.017,00 zł. Z akt wynika następujący stan faktyczny. P. Spółka Akcyjna S.A. pismem z [...] sierpnia 2021 r. wniosła o zwrot nadpłaty w podatku od nieruchomości w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r. sygn. SK 39/19 w kwocie 78.017,00 zł. We wniosku strona wskazała, że korekta jest związana z brakiem zasadności opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów związanych z zlikwidowaną linią kolejową o powierzchni 139.316,00 m2. Podatnik twierdzi, że grunty i budowle z zlikwidowanej linii nie są i nie mogą być wykorzystywane do działalności gospodarczej a zostały wykazane do opodatkowania najwyższą stawką. Mając na uwadze wyrok TK, powstała nadpłata zdaniem podatnika w kwocie 78.017,00 zł. Jako podstawę prawną wniosku Strona wskazała art. 74 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, dalej jako: O.p.). W toku postępowania odpowiadając na wezwania organu pismem z [...] września 2021 r., Spółka przedstawiła rachunek zysków i strat oraz sprawozdanie finansowe za 2018 rok, ewidencję środków trwałych wg stanu na dzień [...] stycznia 2018 roku, raport z dokonywanych odpisów amortyzacyjnych w obszarze podatkowym na obiekty objęte wnioskiem oraz informację na temat zlikwidowanej linii kolejowej nr [...] oraz linii kolejowej nr [...]. Spółka podała, iż nie prowadzi odrębnego rejestru środków trwałych dla celów podatkowych. Przedmioty opodatkowania objęte wnioskiem w dalszym ciągu pozostają w ewidencji Spółki. Dodatkowo strona poinformowała, że w wyniku korekty zostały zmniejszone koszty - zarówno rachunkowe jak i podatkowe. Księgowanie pierwotne było zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w CIT. Korekta kosztów została uwzględniona w rozliczeniu podatku CIT za 08.2021 r. oraz zostanie uwzględniona w deklaracji CIT-8 za 2021 r. W załączeniu Strona przesłała tabelę kosztów i przychodów na przedmioty opodatkowania 2016-2020 r. Ponadto Spółka wskazała, iż przedmiotowe grunty po zlikwidowanych liniach kolejowych nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej ze względu na ukształtowanie terenu. Na przeszkodzie wykorzystania gruntów pod działalność gospodarczą stoi zarówno samo ukształtowanie terenu, jak i często jego zajęcie przez znajdujące się na tej powierzchni urządzenia w postaci nawierzchni kolejowej wraz z podtorzem i urządzeniami inżynieryjnymi. Niniejsze grunty nie były wydzierżawiane, wynajmowane ani odpłatnie udostępniane innym podmiotom. Wskazuje, że ww. linie kolejowe zostały zlikwidowane z przyczyn ekonomicznych. Wójt Gminy uznał, że sporne grunty nie tylko znajdują się w posiadaniu przedsiębiorcy, ale mogą być również wykorzystywane w działalności gospodarczej i znajdują się w ewidencji środków trwałych jako grunty z działalności, a tym samym podlegają opodatkowaniu stawką najwyższą. Decyzją z dnia [...] października 2021 r. odmówił Stronie zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2018 r. w kwocie 78.017,00 zł. W wyniku złożonego odwołania, SKO wydało decyzję z dnia [...] czerwca 2022 r. w której utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. W pierwszej kolejności organ II instancji wyjaśnił, iż sporne nieruchomości to działki o numerach ewidencyjnych [...] – o łącznej wartości 139.316,00 m2, sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków m.in. w roku 2018 jako tereny kopalniane. Dalej w uzasadnieniu organ podkreślił, iż w świetle wyroku TK, należy zweryfikować dotychczasowe stanowisko, że sam fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub osobę prowadzącą działalność gospodarczą, przesądza o związku tej nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 1452, dalej jako: u.p.o.l.) "Art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej." Zawarta w sentencji tego wyroku wypowiedź Trybunału odnosi się do gruntów, budynków i budowli będących w posiadaniu wszystkich przedsiębiorców lub innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, bez względu na formę prawną. Powstaje oczywiście problem doprecyzowania "związku" nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej, który - jak wskazał Trybunał - nie może opierać się na samym fakcie posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Zdaniem składu orzekającego Kolegium, związek ten powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu nieruchomości w działalności gospodarczej. Grunty, budynki i budowle, będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą lub mogą służyć do prowadzenia działalności gospodarczej tego podmiotu, są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. (por. wyrok NSA z dnia 27 kwietnia 2021 r., sygn. III FSK 2943/21 - powoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Organ wskazała, iż przedmiotowe nieruchomości m.in. w roku 2018 były przez Spółkę ujęte w ewidencji środków trwałych i wszelkie wynikające tym tytułem koszty (wydatki), a także koszty związane z utrzymaniem tychże nieruchomości, były przez Stronę zarachowywane w koszty prowadzonej działalności gospodarczej. Powyższe oznacza, zdaniem organu, faktyczne związanie spornych nieruchomości z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą. Dalej organ wskazał, że zarzuty Skarżącej wobec decyzji organu I instancji koncentrują się na twierdzeniu, iż Spółka nie mogła prowadzić dzielności gospodarczej na gruntach i budowlach po zlikwidowanej linii kolejowej nr [...] oraz linii kolejowej nr [...] poprzez ukształtowaniu terenu. Organ podkreśla, iż zakres prowadzenia działalności, przez Skarżącą jest bardzo szeroki, dlatego należy stwierdzić, iż Spółka posiada instrumenty do doprowadzenia przedmiotowych działek do stanu, w subiektywnej ocenie Skarżącej nadającego się do prowadzenia działalności gospodarczej. Wystarczy bowiem poczynić odpowiednie nakłady skutkujące wyrównaniem i uporządkowaniem działek linii kolejowej nr [...] oraz linii kolejowej nr [...], które z perspektywy tak gigantycznego podmiotu jak Skarżącą są symboliczne. Zdaniem organu, grunty te, przyjmując, że ukształtowanie ich terenu jest specyficzne i trudne do zagospodarowania, mogły być np. wykorzystywane przez Spółkę do usytuowania na nich paneli fotowoltaicznych. Grunty te mogły zostać również wynajęte przez Spółkę, np. na ten sam cel na rzecz innych przedsiębiorców. W ocenie organu, wskazane w odwołaniu przeszkody do wykorzystywania gruntów w prowadzeniu działalności gospodarczej należy uznać za relatywnie łatwe do usunięcia, przejściowe i całkowicie zależne od Spółki. Wobec czego należy wskazać, że fakt pozostawienia przedmiotowych gruntów w niezmienionym stanie od momentu likwidacji linii kolejowej wynika tylko i wyłącznie z woli Skarżącej, bo to ona jest odpowiedzialna za stan posiadanego majątku i jego zagospodarowanie, tym bardziej, że włada tymi nieruchomościami od dłuższego czasu. Dodatkowo jak wynika z wydruku z KRS Spółka ma dość ograniczony zakres działalności gospodarczej skupiając się jedynie na zarządzaniu majątkiem nie wniesionym do innych spółek. To oznacza, że Skarżąca w ramach prowadzonej działalności nie zajmuje się prowadzeniem przejazdów kolejowych, czy nawet zarządzaniem majątkiem, na którym jest prowadzony taki ruch lub utrzymaniem w sprawności urządzeń telekomunikacyjnych. Osią działalności gospodarczej Skarżącej jest bowiem zarządzanie majątkiem niewykorzystywanym do prowadzenia ruchu kolejowego w celu wygenerowania jak największych zysków dla Grupy P. Tym samym obowiązkiem Skarżącej jest zabezpieczenie mienia na wypadek wykonywania przejazdów kolejowych w przyszłości lub jego zbycie (sprzedaż) lub przeniesienie prawa do dysponowania nim na inny podmiot. Podatnik sam wskazał w piśmie z dnia [...] września 2021 r., że na terenie Gminy o w 2018 r. były prowadzone działalności: zarządzanie nieruchomościami mieszkaniowymi, - zarządzanie nieruchomościami niemieszkalnymi. Przedmiotem działalności prowadzonej przez Spółkę na terenie Gminy jest zatem bezsprzeczne zarządzanie nieruchomościami o charakterze mieszkalnym i niemieszkalnym. Dalej organ wskazał, że oceniając "gospodarczą użyteczności" spornych gruntów należy wskazać, że oczywistym jest, iż Skarżąca ma możliwość gospodarczego wykorzystania spornych gruntów, lecz nie przejawia jakichkolwiek chęci w tym zakresie. Spółka w piśmie dnia [...] września 2021 r. wprost wskazała, iż po likwidacji linii przebiegających przez teren Gminy nie były prowadzone prace porządkowe. Organ podkreśla, iż bierność właściciela nie stanowi, realnej przeszkody dla zagospodarowania tych gruntów. Organ wskazał, że możliwe jest również odtworzenie linii kolejowej (przykładowo w ramach ogólnopolskiego programu [...] czy innego przedsięwzięcia). Decyzje likwidacyjne bywają wygaszane, co przywraca daną linię kolejową do istnienia. Tym samym skutek w postaci wydania decyzji likwidacyjnej nie oznacza, że w przyszłości dana linia nie zostanie reaktywowana np. w ramach programu [...] czy w ramach umów zawartych pomiędzy P. PLK a gminami. Przywracanie ruchu na zlikwidowanych/nieczynnych liniach kolejowych miało wielokrotnie miejsce w Polsce i będzie miało miejsce w przyszłości. Należy zatem stwierdzić, że również w tym zakresie sposób zagospodarowania gruntami pod likwidowanymi liniami kolejowymi jest zależny od Skarżącej. Ponadto zgodnie z rozstrzygnięciem zawartym w Wyroku TK dla uznania nieruchomości za związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej wystarczy chociażby potencjalna możliwość wykorzystania w prowadzonej działalności gospodarczej. Podkreślić należy, że przedmiotem przeważającej działalności Spółki, zgodnie z KRS jest działalność oznaczona w PKD kodem 70.10.Z - działalność firm centralnych (head offices) i holdingów, z wyłączeniem holdingów finansowych. Natomiast pozostała działalność Skarżącej obejmuje m.in. działalność oznaczoną kodem PKD 68.20.Z - wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi oraz działalność oznaczoną kodem PKD 68.1 O.Z - kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek. Skarżąca ma zatem ma możliwość wykorzystania spornych gruntów zgodnie z profilem prowadzonej działalności gospodarczej. Na przedmiotową decyzję Strona złożyła skargę, w której zarzuciła naruszenie: 1. art. 74 pkt 1 O.p., poprzez jego niezastosowanie w sprawie i odmowę wnioskowanego zwrotu nadpłaty podatku od nieruchomości; 2. art. 75 § 4a O.p., w związku z jego wskazaniem jako podstawy decyzji przez organ I instancji, podczas gdy podstawą wydania decyzji winien być przepis art. 74 pkt 1 O.p., co organ odwoławczy w całości zaakceptował; 3. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności w sprawie, przeprowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych i w konsekwencji błędne ustalenie stanu faktycznego; 4. art. 210 § 4 O.p. polegające na braku należytego wyjaśnienia w uzasadnieniu skarżonej decyzji zasadności przesłanek, którymi kierował się organ wydając decyzję o utrzymaniu zaskarżonej decyzji podatkowej w mocy, w sytuacji gdy przepis ten nakazuje organowi administracyjnemu sporządzenie uzasadnienia w sposób wyjątkowo staranny, tak aby strona miała pełną wiedzę co do przesłanek zastosowania określonych w rozstrzygnięciu przepisów; 5. art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez jego błędną wykładnię wyrażającą się w uznaniu, że fakt posiadania nieruchomości przez skarżącą, decyduje o podwyższonej stawce podatku, a nie rzeczywista możliwość wykorzystywania nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej Strona wniosła o uchylenie decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego i poprzedzającej decyzji Wójta Gminy oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art.1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 2167), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei stosownie do art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Należy wskazać, iż niniejsza sprawa została rozpoznana przez Sąd w trybie uproszczonym, na podstawie art. 119 pkt 2 i art. 120 P.p.s.a. Dokonawszy kontroli zaskarżonej decyzji w tak opisanych granicach kognicji, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie naruszała prawa. Odnosząc się do głównej ze spornych kwestii, czyli możliwości zakwalifikowania gruntów po zlikwidowanych liniach kolejowych jako "związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej", wskazać należy, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. stanowi, że przez grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej rozumie się grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a, który nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie. Zgodnie zaś z pkt 4 art. 1 ww. ustawy, przez działalność gospodarczą należy rozumieć działalność, o której mowa w ustawie z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. poz. 646 ze zm.). Gramatyczna wykładnia ww. przepisu wskazuje, że wszystkie budynki, budowle i grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkami przewidzianymi w art. 1a ust. 2a u.p.o.l., są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i podlegają opodatkowaniu według najwyższych stawek. Sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę (inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą) nieruchomości skutkuje bowiem tym, że dany budynek, budowla czy grunt są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Taka wykładnia została zakwestionowana przez Trybunał Konstytucyjny, który w wyroku z dnia 12 grudnia 2017 r., sygn. SK 13/15 uznał, że "Art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2017 r. poz. 1785 i 2141) rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej". W uzasadnieniu Trybunał podkreślił m.in., że zastosowane w przepisie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. kryterium "posiadania gruntu przez przedsiębiorcę" nie realizuje deklarowanego przez ustawodawcę celu regulacji i prowadzi do nieuzasadnionego konstytucyjnie ograniczenia wolności majątkowej. "W konsekwencji obowiązek podatkowy, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., zostaje nałożony na osoby posiadające grunty niemające związku z prowadzeniem działalności gospodarczej. Szczególnie rażące jest nałożenie takiego obowiązku na współposiadaczy gruntu wówczas, gdy jeden z nich nie jest przedsiębiorcą. Celem ustawodawcy nie było zaś opodatkowanie wyższymi stawkami podatku od nieruchomości każdej nieruchomości będącej w posiadaniu przedsiębiorcy, lecz jedynie nałożenie obowiązku zapłaty podatku od nieruchomości w najwyższej stawce na przedsiębiorców, których nieruchomości wchodzą w skład ich przedsiębiorstwa, niezależnie od tego, czy są one w danym momencie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej, czy też nie (zob. B. Pahl, Opodatkowanie gruntów i budynków będących w posiadaniu osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, nabytych i wykorzystywanych w celach osobistych, "Finanse Komunalne" nr 5/2010, s. 73; R. Dowgier, L. Etel, B. Pahl, M. Popławski, Podatki i opłaty lokalne. 601 pytań i odpowiedzi, Warszawa 2012, s. 235 i 348). Również w wyroku z dnia 24 lutego 2021 r. sygn. akt SK 39/19 Trybunał Konstytucyjny uznał za sprzeczną ze standardami konstytucyjnymi taką wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w świetle której o stosowaniu stawki opodatkowania przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. decyduje wyłącznie fakt posiadania gruntu (budynku lub budowli) przez przedsiębiorcę (inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą). W wyroku tym Trybunał stwierdził bowiem, że "Art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej." W ocenie Trybunału, przedsiębiorcy nie mogą być obciążani wyższą stawką podatku jedynie z powodu posiadania nieruchomości, które nie są wykorzystywane i nie mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. Zdaniem Trybunału zastosowane kryterium "posiadania gruntu przez przedsiębiorcę" nie realizuje wyłącznie celu fiskalnego, przez co prowadzi do nieuzasadnionego konstytucyjnie naruszenia prawa do własności. Trybunał stanął na stanowisku, że zaskarżonej regulacji nie można uzasadnić ochroną interesu publicznego, a to prowadzi do wniosku, że nie są w tym przypadku spełnione przesłanki testu proporcjonalności. Tym samym zaskarżoną regulację Trybunał uznał za sprzeczną również z art. 31 ust. 3 oraz art. 84 Konstytucji. Nieproporcjonalność ingerencji w konstytucyjne prawo własności Trybunał przypisał brakowi precyzyjnych kryteriów, poza samym posiadaniem nieruchomości przez przedsiębiorcę, pozwalających ustalić występowanie faktycznego lub potencjalnego związku gruntu lub budynku z prowadzeniem działalności gospodarczej. TK uznał, że zastosowanie wyższej stawki podatkowej dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l.) wyłącznie na podstawie kryterium posiadania danej nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą stanowi nieproporcjonalną ingerencję w prawo do własności tych podmiotów. Z tezy wyroku z dnia 24 lutego 2021 r. w sposób jednoznaczny wynika, że jest on adresowany do wszystkich podatników będących przedsiębiorcami lub innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą (osób fizycznych, jak i osób prawnych oraz innych jednostek organizacyjnych posiadających w świetle art. 3 ust. 1 u.p.o.l.), co nie jest takie jednoznaczne w przypadku poprzedniego orzeczenia. Zawarta w sentencji tego wyroku wypowiedź odnosi się bowiem do gruntów, budynków i budowli będących w posiadaniu wszystkich przedsiębiorców lub innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, bez względu na formę prawną. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 23 czerwca 2021 r. sygn. akt III FSK 21/21 jest to tzw. wyrok interpretacyjny, w którym Trybunał Konstytucyjny stwierdził niezgodność z Konstytucją art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w określonym jego rozumieniu. Cecha niekonstytucyjności przypisana jest wskazanej w sentencji tego wyroku treści normy prawnej, ustalonej w wyniku poprzedniej wykładni. Skutkiem tego wyroku jest eliminacja takiej interpretacji tego przepisu, która w kwestii związania gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej, ogranicza się do faktu ich posiadania przez przedsiębiorcę lub podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Mimo, że przywołany wyrok zapadł na tle sprawy ze skargi konstytucyjnej osoby fizycznej, w zakresie przyjętej przez Trybunał interpretacji art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ma on uniwersalne znaczenie (zob. np. wyroki NSA: z 4 marca 2021r. sygn. akt III FSK 895/21, z 16 czerwca 2021r. sygn. akt III FSK 25/21 oraz III FSK 60/21). W wyroku z 4 marca 2021r. sygn. akt III FSK 898/21 NSA wskazał, że związek nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej, oprócz samego posiadania tej rzeczy przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu nieruchomości w działalności gospodarczej tego podmiotu. Grunty, budynki i budowle, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą prowadzeniu działalności gospodarczej, powinny zaś być uznane ze związane z tą działalnością. Jak stwierdził NSA, w ustaleniu istnienia związku nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą przydatne mogą być na przykład takie okoliczności jak: wprowadzenie nieruchomości do ewidencji środków trwałych, ujęcie wydatków na nabycie lub wytworzenie oraz utrzymanie w kosztach działalności gospodarczej. O istnieniu takiego związku może też świadczyć charakter rzeczy (np. budowli), wskazujący na jej gospodarcze przeznaczenie. W każdym przypadku ustalenie związku nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej podmiotu, który prowadzi także inny rodzaj działalności, nie może natomiast ograniczać się do wykazania posiadania tych nieruchomości. Z kolei w wyroku z dnia 15 grudnia 2021r. sygn. akt III FSK 4061/21 NSA sformułował tezę, że "za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie: 1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub 2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub 3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.: -są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. albo -mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej." Odnosząc powyższe do okoliczności faktycznych niniejszej sprawy wskazać należy, że, wbrew zarzutom skargi, organy obu instancji nie uznały za jedyną przesłankę opodatkowania faktu posiadania spornych gruntów przez skarżącą spółkę, ale dokonały analizy faktycznego oraz potencjalnego wykorzystywania ich do działalności gospodarczej, na co wskazywał Trybunał Konstytucyjny, jako przesłankę opodatkowania wyższą stawką podatkową. Z ustaleń organów wynika przede wszystkim, że spółka P. jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. Zgodnie z odpisem KRS, zakres prowadzonej działalności Spółki jest bardzo szeroki i obejmuje m.in.: działalność oznaczoną w PKD kodem 70.10.Z - działalność firm centralnych (head offices) i holdingów, z wyłączeniem holdingów finansowych, działalność oznaczoną kodem PKD 68.20-Z - wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi oraz działalność oznaczoną kodem PKD 68.10.Z - kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek. Spółka prowadziła działalność gospodarczą w ten sposób, że grunty, których była użytkownikiem wieczystym, udostępniała Spółce P. PLK S.A. celem wykorzystywania ich na prowadzoną przez Spółkę P. PLK S.A. działalność (sama skarżąca nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie przewozów kolejowych). Zatem już ta okoliczność powoduje związanie gruntów z prowadzoną działalnością gospodarczą. Dodatkowo sporne grunty uznać należy za element składowy przedsiębiorstwa, albowiem zostały ujęte w ewidencji środków trwałych i w 2018 r. skarżąca dokonywała odpisów amortyzacyjnych od wartości prawa użytkowania wieczystego gruntów związanych ze zlikwidowanymi liniami kolejowymi. Ujmowała również w kosztach uzyskania przychodów wartość uiszczonego podatku od nieruchomości. Fakty te mają znaczenie dla oceny związku gruntów z prowadzeniem działalności gospodarczej. Trudno bowiem zaaprobować sytuację, w której podatnik z jednej strony - dla celów podatku dochodowego - rozlicza w kosztach uzyskania przychodów wydatki związane z nabyciem (wytworzeniem) środka trwałego w postaci odpisów amortyzacyjnych lub bieżące wydatki związane z nieruchomością, a jednocześnie zamierza skorzystać z opodatkowania jej podatkiem od nieruchomości z zastosowaniem stawki innej niż przewidziana dla gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Nie kwestionując, że w 2018 roku grunty te nie były wykorzystywane do wykonywania przewozów kolejowych zasadnie organy stwierdziły, że mogą one być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. Fakt likwidacji linii kolejowej, nie zmienia bowiem ich zasadniczego przeznaczenia, czyli prowadzenia działalności gospodarczej w ramach przedsiębiorstwa, tym bardziej, że przedmiot działalności skarżącej spółki nie ogranicza się wyłącznie do transportu kolejowego. Jest bardzo rozległy, m.in. wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi czy kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek. Zatem niemożność np. wykonywania usług w zakresie transportu kolejowego nie oznacza jednocześnie niemożności gospodarczego wykorzystania spornego terenu w inny wybrany przez przedsiębiorcę sposób. Zwłaszcza, że Skarżąca ma możliwości i instrumenty prawne, by wykorzystywać grunty pozostające w jej posiadaniu, zgodnie z profilem prowadzonej działalności gospodarczej. Nie ma zatem żadnych podstaw do uznania, że sporne nieruchomości gruntowe nie mogą być wykorzystane do działalności gospodarczej z trwałych i obiektywnych przyczyn. Taka decyzja spółki wynika wyłącznie z jej polityki. Zauważyć też należy, że konstrukcja podatku od nieruchomości ma charakter majątkowy (rzeczowy), a nie przychodowy (m.in. wyrok WSA w Szczecinie z 10 lutego 2021r. sygn. akt I SA/Sz 825/20). Nieistotna jest zatem okoliczność faktycznego wykorzystywania, sposób czy intensywność tego wykorzystywania, a nawet rodzaj tytułu prawnego przysługującego przedsiębiorcy. Nie jest też ważne czy przedmiot opodatkowania przynosi jakiekolwiek dochody. Podatek ten (jego konstrukcja) skupia się na samej własności lub posiadaniu gruntów, budynków i budowli, użytkowaniu wieczystym gruntów, z zastrzeżeniem rzecz jasna jakiejkolwiek gospodarczej przydatności nieruchomości. Także sposób określenia podstawy opodatkowania w oparciu o pewne fizyczne parametry cechujące poszczególne rodzaje nieruchomości w ustawie tej wymienione, jak powierzchnia użytkowa budynków, powierzchnia gruntów, wartość początkowa budowli, wskazuje wyraźnie na majątkowy, a nie przychodowy charakter tego podatku. Miejscem, w którym pojawia się element charakterystyczny dla podatków przychodowych jest przepis określający stawki podatku. Wyższe stawki określone są dla budynków i gruntów związanych z działalnością gospodarczą. Jednak nie zmienia to charakteru tej daniny co do zasady, gdyż uzależnia się obowiązek płacenia podatku według wyższej stawki tylko od potencjalnych możliwości osiągania przychodów z budynku (gruntu), a nie stawek zróżnicowanych według wielkości rzeczywistych przychodów (wyrok NSA z dnia 9 grudnia 2009 r., II FSK 1031/09). Również wyroki TK z dnia 24 lutego 2021r. sygn. akt SK 39/19 oraz z dnia 12 grudnia 2017r. sygn. akt SK 13/15 nie podważają majątkowego charakteru podatku od nieruchomości. Należy przy tym dostrzec, że sama Skarżąca nie skonkretyzowała istotnych cech spornych nieruchomości, które powodowały, że były one trwale i nieodwracalnie gospodarczo nieprzydatne. W piśmie z [...] sierpnia 2021 r. zawierającym wniosek o zwrot nadpłaty stwierdziła jedynie, że grunty nie są i nie mogą wykorzystywane w działalności gospodarczej. W odwołaniu natomiast potwierdziła, że spornych nieruchomości faktycznie nie wykorzystywano w działalności gospodarczej. W świetle powyższego, w ocenie Sądu, dokonana przez organy obu instancji kwalifikacja spornych gruntów po zlikwidowanej linii kolejowej jest zasadna, zatem wszelkie zarzuty skargi zmierzające do zanegowania związku omawianych gruntów z działalnością gospodarczą i opodatkowania ich na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. uznać należało za bezpodstawne. Sąd nie stwierdził również, by organy podatkowe naruszyły art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 o.p. Organy podatkowe podjęły bowiem niezbędne czynności dowodowe i zgromadziły materiał uprawniający do wydania decyzji. Przebieg postępowania i zgromadzony materiał wskazują również, że Strona miała możliwość przedkładania dowodów i miała zapewniony udział w postępowaniu. Kompleksowa analiza zebranego materiału dowodowego i wnioski z niej wynikające, w ocenie Sądu, należy uznać za trafne i nie przekraczające granic swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 O.p. Sąd nie podzielił także zarzutu opartego o twierdzenie o wadliwym i niepełnym uzasadnieniu faktycznym i prawnym zaskarżonej decyzji. Organ odwoławczy wystarczająco wyjaśnił bowiem zasadność przesłanek, którymi kierował się wydając rozstrzygnięcie, wskazując przy tym fakty, które uznał za udowodnione i dowody na których się oparł, jak również okoliczności oraz przyczyny, z powodu których nie uwzględnił stanowiska strony skarżącej. Jednocześnie w sposób wystarczający wyjaśnił podstawę prawną decyzji przytaczając przepisy prawa mające zastosowanie w okolicznościach sprawy. Zaskarżona decyzja zawiera zatem wszystkie elementy składowe narzucane treścią art. 210 § 1 O.p., w tym uzasadnienie faktyczne i prawne (art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4). To, że ustalenia organu podatkowego odbiegają od stanowiska strony, nie oznacza automatycznie, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa. Nieskuteczny był również zarzut naruszenia art. 74 pkt O.p. Przypomnieć należy, że skarżąca, na podstawie art. 74 pkt 1 O.p., w związku z orzeczeniem TK w sprawie SK 39/19, wniosła o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za okres od [...] stycznia 2018 r. do [...] grudnia 2018 r. w wysokości 78.017,00 zł, załączając jednocześnie korektę deklaracji za ww. okres. Stosownie do ww. przepisu, jeżeli nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, a podatnik, którego zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 złożył jedną z deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2, lub inną deklarację, z której wynika wysokość zobowiązania podatkowego - wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot, składając równocześnie skorygowaną deklarację. W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntował się pogląd, który podziela tut. Sąd, że podstawą żądania zwrotu podatku może być nie tylko wyrok stwierdzający niezgodność przepisu z konstytucją, ale również wyroki interpretacyjne. Pozwalają one na utrzymanie w mocy zakwestionowanego przed TK przepisu prawa, ale tylko pod warunkiem jego określonej, prokonstytucyjnej wykładni. To oznacza, że jego odmienna interpretacja jest niekonstytucyjna. W konsekwencji interpretacyjne orzeczenie TK może być uznane za przyczynę powstania nadpłaty na podstawie art. 74 pkt 1 O.p. Z uwagi zatem na treść podania strony tj. wskazanie art. 74 pkt 1 O.p. oraz oparcie żądania nadpłaty na orzeczeniu TK, zasadnie organ zakwalifikował i rozpoznał pismo skarżącej z dnia [...] sierpnia 2021 r. jako wniosek o zwrot nadpłaty na podstawie art. 74 pkt 1 O.p., a nie wniosek o stwierdzenie nadpłaty w oparciu o art. 75 O.p., i rozstrzygnął o zasadności zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości, mimo powołania w sentencji decyzji Wójta Gminy obu podstaw prawnych tj. art. 74 oraz art. 75 § 4a O.p. Tym samym nie zasadny jest zarzut wskazania art. 75 § 4a O.p. jako podstawy decyzji Wójta Gminy. Treść rozstrzygnięcia organu I instancji wskazuje, że jego podstawą nie był art. 75 § 4a O.p. Zgodnie z tym przepisem, w decyzji stwierdzającej nadpłatę organ podatkowy określa wysokość zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości w takim zakresie, w jakim powstanie nadpłaty jest związane ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego. Z kolei organ odwoławczy utrzymując decyzję organu I instancji w mocy, w całości potwierdził prawidłowość rozważań organu I instancji. Nie można zatem uwzględnić zarzutu błędnego zastosowania ww. regulacji, ponieważ organy prawidłowo oparły swoje ustalenia tylko na art. 74 O.p. W związku z tym brak jest podstaw do kreowania twierdzeń, że wskazane działanie organu stanowiło uchybienie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.