II GSK 4054/17

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Czarnik Sędzia NSA Cezary Pryca (spr.) Sędzia WSA (del.) Urszula Wilk po rozpoznaniu w dniu 22 października 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej M. W. i P. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 12 lipca 2017 r., sygn. akt II SA/Rz 420/17 w sprawie ze skargi M. W. i P. P. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Przemyślu z dnia [...] lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza solidarnie od M. W. i P. P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE I Wyrokiem z 12 lipca 2017 r. sygn. akt II SA/Rz 420/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej jako: p.p.s.a.), oddalił skargę M. W. i P. P. (dalej jako: "skarżący") na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Przemyślu (obecnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie) z dnia [...] lutego 2017 r. w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym. Decyzją z dnia [...] października 2016 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Krośnie wymierzył solidarnie skarżącym – wspólnikom spółki cywilnej karę pieniężną za urządzanie gier na automacie poza kasynem gry. Decyzja została doręczona pełnomocnikowi skarżących w trybie art. 152a § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej jako: "Ordynacja podatkowa") za pomocą środków komunikacji elektronicznej - to jest z wykorzystaniem adresu wskazanego w pełnomocnictwie: [...] i uznana za doręczoną 18 października 2016 r. Pismem z dnia 1 grudnia 2016 r. skarżący wnieśli odwołanie od powyższej decyzji wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do złożenia odwołania. Wskazali m.in., że decyzja objęta odwołaniem nie została doręczona, z uwagi na jej przesłanie na znajdujący się na prywatnym serwerze adres skrzynki poczty elektronicznej faktycznie nieistniejący do 24 listopada 2016 r., nie zaś na "adres w systemie elektronicznym wykorzystywanym przez organ podatkowy". Wobec tego pełnomocnik skarżących nie miał możliwości dostępu i zapoznania się z decyzją oraz powiadomieniami o niej. Dostęp do decyzji uzyskał dopiero 29 listopada 2016 r. w siedzibie organu. Zaskarżonym postanowieniem z [...] lutego 2017 r. Dyrektor Izby Celnej, na podstawie art. 162 § 1 i 2 oraz art. 163 § 2 Ordynacji podatkowej, odmówił skarżącym przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. W uzasadnieniu postanowienia organ wskazał, że wnioskujący o przywrócenie terminu powinien uprawdopodobnić wystąpienie przeszkody, na którą powołuje się w we wniosku o przywrócenie terminu, w szczególności uwiarygodnić swoją staranność oraz fakt, że przeszkoda była od niego niezależna i istniała cały czas, aż do ostatniego dnia terminu. Zdaniem organu odwoławczego, decyzja została prawidłowo doręczona pełnomocnikowi 18 października 2016 r., tj. zgodnie z zasadami określonymi w art. 152a Ordynacji podatkowej. Wskazany przez pełnomocnika w formularzu PPS-1 adres elektroniczny umożliwiał bowiem odbieranie korespondencji kierowanej drogą elektroniczną przez organ przy wykorzystaniu systemu e-PUAP. System ten kierując pismo na zwykły adres elektroniczny tworzy wirtualną skrzynkę na którą przesyłane jest urzędowe poświadczenie doręczenia, które można odebrać i podpisać przy pomocy posiadanego certyfikatu kwalifikowanego bez konieczności logowania się w systemie. Informacja zawiera też link (odnośnik) do wirtualnej skrzynki w której dostępna jest treść pisma przekazanego w formie dokumentu elektronicznego. Wobec powyższego organ nie może przesądzać, czy wskazany w formularzu adres elektroniczny umożliwi odbiorcy odebranie kierowanej do niego korespondencji, a tym bardziej zakwestionować prawidłowość wskazanego adresu elektronicznego i zdecydować o doręczeniu metodą tradycyjną. Doręczenie pisma przez e-PUAP na adres e-mail jest doręczeniem prawidłowym, brak też podstaw prawnych aby obligować strony do założenia konta w systemie e-PUAP na potrzeby doręczania pism. Dyrektor Izby Celnej przyjął, że doręczanie elektroniczne przy wykorzystaniu "zwykłego" adresu poczty elektronicznej podatnika jest zgodne z ustawą z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (tekst jedn. Dz.U. z 2014 r. poz. 1114) oraz rozporządzeniem Prezesa Rady Ministrów z dnia 14 września 2011 r. w sprawie sporządzania i doręczania dokumentów elektronicznych oraz udostępniania formularzy, wzorów i kopii dokumentów elektronicznych (Dz.U. z 2015 r., poz. 971). Z powołanych względów organ uznał, że skarżący nie wykazali braku swojej winy w uchybieniu terminu do wniesienia odwołania. W formularzu PPS-1 wskazano adres elektroniczny na który miała być kierowana korespondencja, pełnomocnik wezwany do potwierdzenia adresu elektronicznego pod rygorem kierowania korespondencji w razie braku odpowiedzi na ten adres elektroniczny, nie odpowiedział na wezwanie, ponadto w rozmowie telefonicznej pracownik kancelarii potwierdził prawidłowość adresu. Wobec powyższych czynności pełnomocnik miał wiedzę, jaki adres elektroniczny został wskazany w formularzu i zdaniem organu drugiej instancji nie dochował należytej staranności w podejmowaniu działań w przedmiotowej sprawie. W ocenie organu, wskazanie przez pełnomocnika błędnego adresu elektronicznego należy kwalifikować jako winę nieumyślną spowodowaną niedbalstwem zainteresowanego. Organ stwierdził również, że pełnomocnik nie dochował warunku przywrócenia terminu jakim jest złożenie wniosku o jego przywrócenie w ciągu 7 dni licząc od ustania przyczyny uchybienia. Skoro pismo zawierające wezwanie o potwierdzenie adresu elektronicznego zostało doręczone w 12 września 2016 r., to nie może być uznane za wiarygodne twierdzenie, że pełnomocnik o źle oznaczonym adresie dowiedział się dopiero 29 listopada 2016 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 151 p.p.s.a. Wskazał, że instytucja przywrócenia terminu uregulowana w art. 162 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej została przewidziana jedynie do takich sytuacji, w których doszło do uchybienia terminu. Strona nie może natomiast skutecznie żądać przywrócenia terminu do złożenia środka odwoławczego powołując się na wadliwość trybu doręczania pism w postępowaniu podatkowym. Przywrócenie terminu wchodzi w grę wtedy, gdy uchybienie terminu nie jest podawane w wątpliwość. Przywrócenie terminu nie jest możliwe, gdy strona dopuściła się choćby lekkiego niedbalstwa, natomiast może mieć miejsce wtedy, gdy uchybienie terminu nastąpiło wskutek przeszkody, której strona nie mogła usunąć, nawet przy użyciu największego w danych warunkach wysiłku. W rozpatrywanej sprawie skarżący (reprezentowani przez adwokata) podnoszą, że adres elektroniczny podany w polu nr 44 druku pełnomocnictwa był nieprawidłowy; został wpisany omyłkowo i nie spełniał wymogu adresu elektronicznego w rozumieniu art. 138c § 1 in fine Ordynacji podatkowej. Ponadto, podana błędnie skrzynka pocztowa w chwili składania pełnomocnictwa nie istniała, gdyż została utworzona dopiero 24 listopada 2016 r., dlatego też jako brak formalny pełnomocnictwa powinno to skutkować wezwaniem pełnomocnika będącego adwokatem o uzupełnienie braku złożonego pełnomocnictwa poprzez wskazanie wymaganego przez przepisy prawa podatkowego adresu elektronicznego, tj. adresu konta na platformie e-PUAP. Odnosząc się do tych twierdzeń WSA wskazał, że organ pierwszej instancji dwukrotnie potwierdzał u pełnomocnika stron prawidłowość podanego przez niego adresu elektronicznego. Podjął tym samym dostateczne postępowanie wyjaśniające zmierzające do właściwego doręczenia. Profesjonalny pełnomocnik reprezentujący strony zaakceptował wysyłanie korespondencji urzędowej na adres wskazany w pełnomocnictwie poprzez brak odpowiedzi na wezwanie organu z 7 września 2016 r. oraz drugi raz - w czasie rozmowy z pracownikiem jego kancelarii w 27 września 2016 r. Sąd pierwszej instancji zaaprobował stanowisko organu, że brak adresu elektronicznego w pełnomocnictwie udzielonym pełnomocnikowi profesjonalnemu nie stanowi braku formalnego podlegającego usunięciu w trybie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej. Tym bardziej wskazanie nieprawidłowego adresu poczty elektronicznej nie może skutkować zastosowaniem tego trybu. Przyjął też, że w świetle przepisów Ordynacji podatkowej, ustawy o podpisie elektronicznym oraz § 15 i 16 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów w sprawie sporządzania i doręczania dokumentów elektronicznych oraz udostępniania formularzy, wzorów i kopii dokumentów elektronicznych - doręczenie za pomocą środków komunikacji elektronicznej nie wymaga posiadania przez stronę adresu na platformie e-PUAP. Z omówionych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że decyzja Naczelnika Urzędu Celnego została doręczona skutecznie, a czternastodniowy termin do wniesienia odwołania od tej decyzji rozpoczął swój bieg 18 października 2016 r. (dzień doręczenia pierwszego zawiadomienia – 4 października 2016 r.). W konsekwencji ostatecznym terminem na wniesienie odwołania był 2 listopada 2016 r. Odwołanie skarżących zostało natomiast nadane w Urzędzie Pocztowym 1 grudnia 2016 r., czyli z naruszeniem terminu o jakim mowa w art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie WSA, ze zgromadzonego w aktach materiału dowodowego wynika, że pełnomocnik stron poprzez wprowadzenie do urzędowego formularza adresu nieprawidłowego i - jak twierdzi - nieistniejącego w chwili sporządzania pełnomocnictwa, dopuścił się nie dającego się usprawiedliwić niedbalstwa w wykonywaniu swych obowiązków. Tak samo należało ocenić jego brak reakcji na jasno sformułowane wezwanie organu pierwszej instancji do wyjaśnienia kwestii adresu elektronicznego. Reasumując Sąd pierwszej instancji stwierdził, że odmowa przywrócenia uchybionego terminu jest słuszna i znajduje oparcie w powołanych przepisach Ordynacji podatkowej. II Skargę kasacyjną wywiedli skarżący zaskarżając powyższy wyrok w całości. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zarzucili Sądowi pierwszej instancji: 1) art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 152a § 3 i 5 Ordynacji podatkowej w związku z art. 138c § 1 Ordynacji podatkowej oraz z art. 144 § 5 tej ustawy poprzez nieuprawnione przyjęcie, że pełnomocnik strony nie uprawdopodobnił braku winy strony w związku z wniesieniem 1 grudnia 2016 r. odwołania od decyzji z [...] października 2016 r., doręczonej zdaniem organu 18 października 2016 r., a tym samym według organu po terminie, podczas gdy decyzja ta nie została stronie doręczona w taki sposób, aby mogła się zapoznać z jej treścią, niezgodnie z przewidzianymi przez prawo wymogami doręczeń elektronicznych, z uwagi na przesłanie ww. decyzji przez organ pierwszej instancji na znajdujący się na prywatnym serwerze adres skrzynki poczty elektronicznej (faktycznie nieistniejący do 24 listopada 2016 r.), nie zaś na "adres w systemie elektronicznym wykorzystywanym przez organ podatkowy", bez spełnienia wymogu przewidzianego w art. 152a § 5 Ordynacji podatkowej i bez zastosowania alternatywy w postaci możliwości doręczania pełnomocnikowi pism w siedzibie organu, co uzasadniało wniosek strony o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania; 2) obrazę przepisów postępowania, mogącą mieć istotny wpływ na wynik sprawy w postaci naruszenia art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. poprzez nieuzasadnione oddalenie skargi, w sytuacji, gdy przy rozważeniu całokształtu sprawy istniały podstawy do uchylenia postanowienia i uwzględnienia skargi. Skarżący kasacyjnie wnieśli o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi co do istoty na podstawie art. 188 p.p.s.a., a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych – za obie instancje. Zażądali rozpoznania sprawy ze skargi kasacyjnej na rozprawie. III W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. IV Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie występują przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 p.p.s.a. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpoznaniu sprawy związany był granicami skargi kasacyjnej. Granice te są wyznaczone wskazanymi w niej podstawami, którymi może być naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) albo naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Naczelny Sąd Administracyjny bada bowiem legalność wyroku Sądu pierwszej instancji jedynie w zakresie zakwestionowanym przez autora skargi kasacyjnej, a nie rozpoznaje sprawy ponownie w jej całokształcie. W świetle zarzutów skargi kasacyjnej istota sprawy - na obecnym jej etapie - sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy prawidłowo doszło do zastosowania przez organ fikcji prawnej doręczenia decyzji na podstawie art. 152a § 3 Ordynacji podatkowej. Przypomnienia w związku z tym wymaga, że w obecnie rozpatrywanej sprawie przedmiotem sądowej kontroli jest postanowienie o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania wydane na podstawie art. 162 § 1 i 2 oraz art. 163 § 2 Ordynacji podatkowej. Należy zgodzić się z wyrażonym w orzecznictwie poglądem, że zasady logiki i ekonomiki procesowej nakazują przyjąć, że rozpatrzenie sprawy z wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania w trybie art. 162 Ordynacji podatkowej jest etapem następującym po wydaniu postanowienia stwierdzającego uchybienie temu terminowi na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, niezależnie od tego, kiedy ów wniosek został złożony (po wniesieniu odwołania czy jednocześnie z nim). Przepisy art. 162 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej nie pozostawiają wątpliwości co do tego, że aby rozstrzygać w przedmiocie przywrócenia terminu, termin musi być uchybiony. Instytucja przywrócenia terminu została przewidziana dla takich sytuacji, w których już doszło do uchybienia terminu. Właśnie bowiem to uchybienie daje możliwość zawnioskowania o przywrócenie terminu. Jeśli zatem na tak powszechnie postrzeganą w orzecznictwie instytucję prawną nałoży się obowiązek orzekania w sprawie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania (art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej), to nie powinno budzić większych i uzasadnionych wątpliwości, która ze spraw powinna obejmować badanie kwestii prawidłowości doręczenia, ustalenia daty początku biegu i końca terminu odwoławczego oraz ustalenia daty wniesienia odwołania, a następnie przełożenia tych ustaleń na odpowiedni do nich skutek procesowy. Wyniki takiego badania stanowią o dochowaniu lub przekroczeniu terminu, co w tym ostatnim przypadku skutkować powinno stwierdzeniem uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. Natomiast inną sprawą jest, aczkolwiek także mającą rację bytu i związek z tą pierwszą, dalsze procedowanie nad wnioskiem o przywrócenie terminu w płaszczyźnie dla niego kluczowej, a mianowicie z punktu widzenia oceny braku zawinienia w zakresie uchybienia terminu, którego wniosek dotyczy, przy spełnieniu wymogów formalnych oraz co do właściwego czasu jego złożenia. Te właśnie zagadnienia są istotne dla przywrócenia terminu do dokonania czynności procesowej z punktu widzenia art. 162 § 1 i § 2 w zw. z § 3 Ordynacji podatkowej. Ocena skuteczności doręczenia jest więc elementem oceny dochowania terminu, nie zaś elementem oceny "braku winy w uchybieniu terminowi" (zob. wyrok z 29 maja 2018 r. sygn. II GSK 3337/17; dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Z omówionych względów, za trafne uznać należy stanowisko wyrażone w zaskarżonym wyroku, że podstawą do zastosowania art. 162 § 2 Ordynacji podatkowej określającego przesłanki przywrócenia terminu jest ustalenie, że termin do dokonania czynności procesowej - w tym przypadku do wniesienia odwołania - został uchybiony. W rozpatrywanej sprawie postanowieniem z [...] lutego 2017 r. Dyrektor Izby Celnej stwierdził uchybienie terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z [...] października 2016 r. WSA w Rzeszowie wyrokiem z 12 lipca 2017 r. sygn. II SA/Rz 420/17 oddalił skargę na to postanowienie, następnie Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 22 października 2020 r. sygn. II GSK 4026/17 oddalił skargę kasacyjną od tego orzeczenia. NSA zgodził się ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, że organy prawidłowo uznały decyzję za doręczoną w trybie art. 152a § 3 Ordynacji podatkowej. Podkreślenia wymaga, że okoliczność odniesienia się przez WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku także do kwestii istotnych z punktu widzenia oceny skuteczności doręczenia decyzji - w kontekście granic rozpatrywanej sprawy - nie była przedmiotem zarzutu skargi kasacyjnej. Nie była zatem przedmiotem badania w ramach kontroli instancyjnej. Przedmiotem zarzutu skargi kasacyjnej - a zatem i badania w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym - nie była również ocena w zakresie zachowania terminu do wystąpienia z wnioskiem o przywrócenie terminu, określonego w art. 162 §2 Ordynacji podatkowej. Sam zarzut naruszenia art. 162 §1 Ordynacji podatkowej nie podważył natomiast skutecznie stanowiska Sądu pierwszej instancji, że pełnomocnik działający w imieniu skarżących nie uprawdopodobnił braku winy w uchybieniu terminowi. Wobec niekwestionowanych okoliczności rozpatrywanej sprawy - podanie przez pełnomocnika nieprawidłowego adresu w formularzu pełnomocnictwa, brak reakcji na wystosowane przez organ wezwanie do weryfikacji wskazanego adresu oraz potwierdzenie tego adresu przez pracownika kancelarii w rozmowie telefonicznej z pracownikiem organu - zgodzić należy się z Wojewódzkim Sądem Administracyjnym, że bez względu na powody omyłki w adresie elektronicznym, czy braki w zakresie funkcjonalności systemu informatycznego - organ podjął wszelkie niezbędne działania w celu prawidłowego doręczenia decyzji, natomiast pełnomocnik strony dopuścił się niedającego się usprawiedliwić niedbalstwa w wykonywaniu swych obowiązków. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi kasacyjnej za nieusprawiedliwione i na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. oraz art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 265). Sąd uwzględnił przy tym, że pełnomocnik organu, który występował w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym, wniósł odpowiedź na skargę kasacyjną w terminie przewidzianym w art. 179 p.p.s.a.