I GSK 2357/06

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Kabat-Rembelska Sędziowie Maria Myślińska (spr.) NSA Cezary Pryca Protokolant Katarzyna Warchoł po rozpoznaniu w dniu 3 października 2007 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej P. G. F. S.A. w Ł. Oddział w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 30 maja 2006 r. sygn. akt III SA/Gl 1506/04 w sprawie ze skargi P. G. F. S.A. w Ł. Oddział w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia 19 października 2004 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od P. G. F. S.A. w Ł. Oddział w K. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w K. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 30 maja 2006 r., sygn. akt III SA/GI 1506/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. oddalił skargę P. G. F. S.A. w Ł. - Oddział w K. - dalej P. G. F. S.A., Spółka lub skarżąca - na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] października 2004 r., nr [...], wydaną w przedmiocie weryfikacji zgłoszenia celnego co do wartości celnej towaru, wymiaru należności celnych, określenia kwoty podatku od towarów i usług. Decyzja ta utrzymywała w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] kwietnia 2004 r., nr [...]. Sąd oparł swoje rozstrzygnięcie na ustaleniach faktycznych organów celnych obu instancji, które stwierdziły, że uzupełniające zgłoszenie celne z dnia [...] maja 2001 r., nr [...], dotyczące preparatów spożywczych i leków przeznaczonych do sprzedaży detalicznej, objętych pierwotnie procedurą składu celnego, a następnie procedurą dopuszczenia do obrotu, jest nieprawidłowe w zakresie wartości celnej, a w konsekwencji - także w zakresie kwoty podatku od towarów i usług. Zdaniem organów, deklarowaną przez Spółkę wartość celną towarów należało skorygować, poprzez uwzględnienie w jej ramach także udzielonych przez eksportera rabatów i upustów, obniżających zafakturowaną należność eksportera. Dopiero tak określona wartość transakcyjna stanowiła wartość celną towaru. Ocena taka została sformułowana w wyniku kontroli celnej przeprowadzonej w siedzibie strony skarżącej i w miejscu lokalizacji składu celnego. Ujawniono wówczas, że Spółka sporządzała raporty sprzedaży środków farmaceutycznych i przesyłała je do s. firmy - S. a.s., która uwzględniając dane wynikające z raportów wystawiała faktury stanowiące podstawę do dokonania płatności przez P. G. F S.A. za zakupione towary. Do faktur wystawiane były noty kredytowe, w których S. a.s. udzielała rabatu finansowego z tytułu prowadzenia składu celnego oraz upustu stanowiącego premię od wartości sprzedanych towarów w danym miesiącu rozliczeniowym. Działania takie wynikały z postanowień łączącej P. G. F. S.A. z firmą S. a.s. umowy konsygnacji i sprzedaży z dnia [...] grudnia 1999 r., do której sporządzono dwa aneksy. W art. 8 tej umowy ustalono między innymi, że odbiorca (P. G. F. S.A.) dostarczy wysyłającemu (S. a.s.) raport sprzedaży i magazynowania produktów, najpóźniej do 10 dnia każdego miesiąca. Odbiorca zobowiązany był do zapłaty na rzecz dostawcy kwoty wynikającej z tego raportu, w terminie 50 dni od sporządzenia raportu (art. 8.2. umowy). Z kolei art. 11.1. umowy - zmieniony aneksem obowiązującym od dnia [...] stycznia 2000 r. - stanowił, iż miesięcznie wynagrodzenie odbiorcy z tytułu składu celnego wynosi 4 % wartości sprzedaży zrealizowanej w danym miesiącu. Dostawca zapewnił dodatkowo odbiorcy 1 % premii od wartości sprzedaży towarów zrealizowanej w danym miesiącu, tytułem przeprowadzonych akcji promocyjnych na rzecz dostawcy. Zgodnie z umową firma S. a.s., na podstawie miesięcznego raportu sprzedaży nr [...] za okres od dnia [...] kwietnia 2001 r. do dnia [...] maja 2001 r., wystawiła fakturę dnia [...] czerwca 2001 r., nr [...] oraz odnoszące się do tej faktury dwie noty kredytowe z dnia [...] czerwca 2001 r. (łącznie upusty w wysokości 5 %). Na wskazanej wyżej fakturze i notach kredytowych zostały m.in. wymienione towary ujęte w poz. 2 i 3 dokumentu SAD nr [...] z dnia [...] maja 2001 r. P. G. F. S.A. przekazała na rzecz eksportera towarów kwotę stanowiącą różnicę pomiędzy kwotą określoną w fakturze z dnia [...] czerwca 2001 r., a kwotami wykazanymi w notach kredytowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w G., oddalając skargę wskazał, iż przyjęte przez Dyrektora Urzędu Celnego w K. zgłoszenie celne uzupełniające z dnia [...] maja 2001 r., nr [...] dotyczyło towarów objętych już procedurą dopuszczenia do obrotu w okresie od [...] do [...] maja 2001 r., poprzez wpisanie towarów do rejestrów prowadzonych przez P. G. F. S.A. w Ł. - Oddział w K. i ma ono charakter podsumowujący. Stanowi ono jeden niepodzielny akt z wpisami do rejestru dokonanymi w okresie rozliczeniowym i nabrało mocy prawnej dla poszczególnych partii towarów objętych tym zgłoszeniem, z dniem ich wpisania do rejestru. Sąd pierwszej instancji przyjął więc, że zgłoszenie celne uzupełniające stanowi jeden niepodzielny akt z wpisami do rejestru. Uznanie tego zgłoszenia za nieprawidłowe na podstawie art. 65 § 4 pkt 2 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny (Dz. U. Nr 75, poz. 802 ze zm.) - dalej Kodeks celny - jest zatem równoznaczne z uznaniem za nieprawidłowe wpisów do rejestru, które pełnią funkcję zgłoszeń celnych uproszczonych. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G., kwestią sporną w rozpoznawanej sprawie był wpływ premii i wynagrodzenia udzielonego P. G. F. S.A. przez eksportera na deklarowaną we wpisach do rejestru, a następnie w zgłoszeniu celnym uzupełniającym, wartość celną. Zwracając uwagę na postanowienia zawarte w art. 8.2. i 11.1. umowy konsygnacji i sprzedaży z dnia [...] grudnia 1999 r. (z aneksami) wiążącej Spółkę z firmą S. a.s., Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. wywodził, iż - wbrew twierdzeniom skarżącej Spółki - kwoty wskazane w notach kredytowych pozostają w ścisłym związku z wartością transakcyjną, a zatem powinny być uwzględnione przy określaniu wartości celnej, skoro wspomniane noty w rzeczywistości obniżały kwotę należności przypadających eksporterowi za sprzedany przez niego towar. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że przepisy art. 23 § 1 i 9 Kodeksu celnego odnoszą wartość celną towaru do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej i obejmującej wszelkie płatności dokonane lub mające być dokonane na rzecz sprzedającego towar. Chodzi zatem o cenę ostateczną i rzeczywistą. Tymczasem, zdaniem Sądu, wartość transakcyjna zadeklarowana przez P. G. F. S.A. w zgłoszeniu celnym uproszczonym i w zgłoszeniu celnym uzupełniającym nie była ceną należną za towar, gdyż podlegała ona zmniejszeniu o kwotę wynikającą z noty kredytowej. Wartością celną towaru była bowiem wartość wynikająca z faktury handlowej wystawionej przez zagranicznego kontrahenta po dokonaniu zgłoszenia celnego, pomniejszona o kwotę wynikająca z noty kredytowej (z uwzględnieniem wielkości partii towaru objętej przedmiotowym zgłoszeniem celnym w poz. 2 - 4). Była to cena należna w chwili zgłoszenia towaru do procedury dopuszczenia do obrotu, która z czasem stała się ceną faktycznie zapłaconą. Ustalenia poczynione w trakcie kontroli przeprowadzonej przez funkcjonariuszy celnych bezspornie potwierdzają, że płatność za zakupione towary dokonana została z uwzględnieniem kwoty wynikającej z noty kredytowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. zauważył ponadto, że z art. 85 § 1 Kodeksu celnego nie można wyprowadzić wniosku, iż wartość transakcyjną towaru ustala się ostatecznie na dzień przyjęcia zgłoszenia celnego, bowiem przepisy Kodeksu przewidują mechanizm korygowania ex post wartości celnej podanej w zgłoszeniu, do poziomu wartości celnej mierzonej całkowitą ceną faktycznie zapłaconą lub należną za ten towar. W konkluzji Sąd I instancji uznał za nietrafną argumentację skarżącej, że w sprawie nie było podstaw do ustalenia wartości celnej z uwzględnieniem niższej wartości od zadeklarowanej w zgłoszeniu celnym o objecie go procedurą składu celnego, albowiem wartość wskazana na fakturach dołączonych do zgłoszenia celnego o objęcie towarów procedurą składu celnego, a następnie procedurą dopuszczenia do obrotu nie odzwierciedlała ceny faktycznie zapłaconej. W rzeczywistości była ona niższa, co uzasadniało przyjęcie niższej wartości towaru do ustalenia wartości celnej od wartości towaru zadeklarowanej dla potrzeb stosowania procedury składu celnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. zgodził się przy tym z zapatrywaniem organów celnych, zgodnie z którym w niniejszej sprawie chodzi o kategorię "szczególnie uzasadnionych wypadków", o jakiej mowa w art. 120 Kodeksu celnego. Za niezasługujące na uwzględnienie uznał też Sąd pierwszej instancji zarzuty skargi w zakresie naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 122 i 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) - dalej Ordynacja podatkowa. Organy celne w sposób wyczerpujący zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy, nie przekraczając ram swobodnej oceny dowodów. P. G. F. S.A. w Ł. - Oddział w K. wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G.; wnosząc o jego uchylenie w całości i zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz skarżącej kosztów postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Wnosząca skargę oparła ją na obu podstawach kasacyjnych wskazanych w art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwanej dalej p.p.s.a. - zarzucając wyrokowi Sądu pierwszej instancji: 1) W ramach podstawy kasacyjnej, o której mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a.: - naruszenie prawa materialnego, tj. art. 23 § 1 i 9 oraz art. 85 § 1 Kodeks celny, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, tj. przyjęcie, że w niniejszej sprawie wartość transakcyjna importowanych towarów została wskazana przez skarżącą w sposób nieprawidłowy oraz, że powinna ona być ustalona z uwzględnieniem wynagrodzeń i premii otrzymanych przez skarżącą na podstawie umowy konsygnacji i sprzedaży; a także, że wartość transakcyjna w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego była inna niż wartość wynikająca z faktury; - naruszenie prawa materialnego, tj. art. 83 § 3 Kodeksu celnego, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. przyjęcie, że skarżąca w deklaracji celnej podała nieprawdziwe (niekompletne) dane oraz nie przedłożyła organom celnym wszystkich niezbędnych do ustalenia wartości celnej dokumentów w tym umowy konsygnacji i sprzedaży; - naruszenie prawa materialnego, tj. art. 120 Kodeksu celnego, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. przyjęcie, że w niniejszej sprawie zachodziły szczególne uzasadnione wypadki, które powodowały konieczność obniżenia wartości celnej towaru w stosunku do wartości z dnia przyjęcia towaru do procedury składu celnego; - naruszenie prawa materialnego, tj. art. 498 § 1 i 2 Kodeksu cywilnego ,poprzez uznanie, że nie miał on zastosowania do wzajemnych rozliczeń stron w niniejszej sprawie. 2) Natomiast w ramach podstawy kasacyjnej, o której mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., spółka zarzuciła: - naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i lit c) w związku z art. 151 p.p.s.a., poprzez ich niezastosowanie i oddalenie skargi, mimo naruszenia przez Dyrektora Izby Celnej w K. wskazanych wcześniej w skardze przepisów prawa materialnego, jak również naruszenia przez ten organ przepisów postępowania, tj. art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, które to naruszenia miały istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy i obligowały Sąd pierwszej instancji do uchylenia zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że przedmiotem sporu pomiędzy stronami w niniejszej sprawie jest przede wszystkim sposób ustalenia wartości celnej towarów sprowadzonych przez skarżącą na polski obszar celny, a w szczególności stwierdzenie, czy przy ustalaniu wartości celnej skarżąca powinna uwzględniać wynagrodzenia i premie otrzymane od eksportera na podstawie art. 11 umowy konsygnacji i sprzedaży z [...] grudnia 1999 r. Strona wnosząca skargę kasacyjną uznała za błędne stanowisko Sądu, że udzielenie jej wynagrodzenia i premii miało wpływ na wartość celną importowanych towarów. Wskazana w deklaracji SAD wartość celna odpowiada bowiem cenie faktycznie zapłaconej przez importera za towar wprowadzony na polski obszar celny. Okoliczność, że przekazanie środków pieniężnych zagranicznemu kontrahentowi nastąpiło w kwocie pomniejszonej o przyznane wynagrodzenie i premię, pozostaje bez wpływu na wartość celną importowanego towaru. Przyznanie stronie skarżącej wynagrodzenia i premii nie stanowiło, jej zdaniem, obniżenia ceny importowanych towarów i nie wpływało na wartość transakcyjną tych towarów, gdyż dotyczyło ustaleń stron niezwiązanych z wartością celną. Podstawą przyznania wynagrodzenia i premii były postanowienia art. 11 umowy konsygnacji i sprzedaży, zatem nie można mówić o obniżeniu ceny towaru, lecz wyłącznie o pomniejszeniu kwoty przelewu na rachunek kontrahenta zagranicznego (w związku z potrąceniem określonym w art. 498 § 1 Kodeksu cywilnego), na podstawie różnych tytułów. Nie można tym samym przyjąć, że wynagrodzenie przewidziane w umowie za prowadzenie składu celnego oraz realizowane akcje promocyjne, obliczone jako procent wartości wyprowadzonych towarów, obniżało wartość transakcyjną importowanych towarów. Konsekwentnie należałoby bowiem uznać, że konieczność korygowania wartości celnej byłaby powodowana uzyskaniem przez importera należności z jakichkolwiek tytułów, a następnie ich potrąceniem z zobowiązaniami związanymi z nabyciem towarów handlowych od kontrahenta. Spółka podkreśliła, że - zgodnie z umową - przyznanie wynagrodzenia i premii następowało po wprowadzeniu towaru na polski obszar celny i w związku ze zróżnicowaniem wysokości należności nie można było ówcześnie ustalić ich ostatecznej wysokości. Ponadto, wynagrodzenie i premia nie dotyczyły jednego zgłoszenia celnego, a przepisy nie dopuszczają - zdaniem strony wnoszącej skargę kasacyjną - możliwości proporcjonalnego rozliczania wynagrodzenia i premii na poszczególne zgłoszenia celne. Obniżenie ceny może dotyczyć wyłącznie konkretnego towaru, a nie towarów sprowadzonych w określonym przedziale czasu. Odnosząc się do art. 120 Kodeksu celnego, skarżąca stwierdziła, że niezależnie od tego, w jakim momencie nastąpi wyprowadzenie towaru ze składu celnego, ceną transakcyjną jest cena z dnia wprowadzenia towarów do składu celnego. Obniżenie wartości celnej towaru przy objęciu go procedurą dopuszczenia do obrotu może nastąpić jedynie w szczególnie uzasadnionych przypadkach, które - w ocenie strony - nie zachodziły w niniejszej sprawie. Jako wartość transakcyjną należało zatem przyjąć wartość z dnia objęcia towaru procedurą składu celnego. Mylnie przyjął Sąd, że szczególnym przypadkiem uzasadniającym odstąpienie od tej zasady może być przyznanie skarżącej wynagrodzenia i premii, o których mowa w umowie konsygnacji i sprzedaży. Zdaniem Spółki, przepis art. 23 § 1 Kodeksu celnego nie dopuszcza dowolnego podwyższania bądź obniżania wartości transakcyjnej towaru, ograniczając tę możliwość do przypadków wymienionych w art. 30 i 31 ustawy. W ocenie strony wnoszącej skargę kasacyjną, Sąd pierwszej instancji wadliwie zinterpretował również postanowienia umowy konsygnacji i sprzedaży, uznając, że na podstawie jej zapisów następuje obniżenie wartości celnej towarów. Mylnie też stwierdził, że strona nie przedstawiła wszystkich dokumentów (umowy konsygnacji i sprzedaży) niezbędnych dla prawidłowego ustalenia wartości celnej towarów. Wspomniana umowa nie ma bowiem żadnego wpływu na ustalenie wartości celnej towarów nabywanych od zagranicznego kontrahenta, gdyż dotyczy innego stosunku prawnego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej. Organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, a odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa materialnego poprzez niewłaściwe jego zastosowanie podniósł, że w sprawie nie zaistniał błąd subsumcji. Powołane natomiast naruszenie prawa materialnego przez niezastosowanie art. 498 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego pozostaje bez związku ze sprawą, ponieważ okoliczność dokonywania przez strony wzajemnych potrąceń wierzytelności nie miała wpływu na rozstrzygnięcie w sprawie. Płatności dokonywano bowiem na podstawie faktur i not kredytowych, wystawianych w oparciu o miesięczny raport sprzedaży. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna i podlega oddaleniu. W szczególności należy podkreślić, że zgodnie z treścią art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem - stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. - rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Związanie NSA podstawami skargi kasacyjnej wymaga ich prawidłowego określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym - zdaniem skarżącego - Sąd uchybił, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego - wykazania dodatkowo, że to wytknięte uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jednocześnie podkreślić należy, że jeśli strona wnosząca skargę kasacyjną zarzuca wyrokowi Sądu pierwszej instancji naruszenie przepisów prawa materialnego i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności trzeba odnieść się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania Dopiero bowiem wówczas, gdy zostanie przesądzone, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd pierwszej instancji za podstawę orzekania jest prawidłowy albo nie został dostatecznie podważony, można przejść do oceny zasadności zarzutów prawa materialnego. W skardze kasacyjnej wniesionej przez P. G. F. S.A. w Ł. - Oddział w K., pełnomocnik Spółki, w ramach podstawy kasacyjnej dotyczącej naruszenia przepisów postępowania, wskazał na naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) w związku z art. 151 p.p.s.a., poprzez nie zastosowanie tych przepisów prawa i oddalenie skargi, mimo naruszenia przez Dyrektora Izby Celnej w K. wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego. Wskazał również na naruszenie przez organ celny przepisów postępowania, to jest art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Strona wnosząca skargę kasacyjną, podnosząc zarzut naruszenia przepisów postępowania, wskazała przede wszystkim na ocenę charakteru prawnego upustów finansowych przyznawanych i udzielanych spółce przez s. eksportera - firmę S. a.s., na podstawie umowy konsygnacji i sprzedaży z dnia [...] grudnia 1999 r. W rozpoznawanej sprawie, poza sporem pozostaje okoliczność, że umowa ta wiązała jej strony zarówno w dacie objęcia towarów procedurą składu celnego, jak i w dacie złożenia uzupełniającego zgłoszenia celnego, to jest w dniu [...] maja 2001 r. Trafnie więc Sąd pierwszej instancji uznał, że zachodziła tożsamość między towarami objętymi zgłoszeniem celnym a towarami wyprowadzonymi ze składu celnego. Ponadto należy podkreślić, że zgodnie z treścią punktu 8.2. umowy, po otrzymaniu miesięcznego raportu dotyczącego sprzedaży i magazynowania produktów, odbiorca zobowiązany jest do zapłacenia kwoty wyszczególnionej w raporcie miesięcznym za towary wyprowadzone ze składu celnego. Natomiast w punkcie 11.1. umowy strony uzgodniły, iż miesięczne wynagrodzenie odbiorcy z tytułu prowadzenia składu celnego wynosi 4 % wartości sprzedaży towarów zrealizowanej w danym miesiącu. Dodatkowo S. a.s. (dostawca) zapewni odbiorcy 1 % premii od wartości sprzedaży towarów zrealizowanej w danym miesiącu, tytułem przeprowadzonych akcji pomocniczych na rzecz dostawcy. Należności były płacone przez wystawienie noty kredytowej do faktury za dany miesiąc. Zgodnie z punktem 11.2., niezależnie od wynagrodzenia, o którym mowa w punkcie 11.1., dostawca zobowiązany jest udzielić odbiorcy premii finansowej zależnej od wielkości sprzedaży w danym kwartale, obliczonej na podstawie ceny sprzedaży produktów, jako wartość procentowa od tej wielkości. Umowa stanowi również, że przyznanie premii jest zależne od terminowej zapłaty faktur dostawcy, w okresie którego dotyczy premia. W tym stanie rzeczy uznać należy, że wskazane postanowienia umowy konsygnacji i sprzedaży z [...] grudnia 1999 r. w istocie dotyczą określenia ceny sprzedawanych towarów. Zasadnie uznał więc Sąd pierwszej instancji, że skoro faktury przewidziane w punkcie 11.1. umowy dotyczą towarów wyprowadzonych z magazynu i opisanych w miesięcznym raporcie sprzedaży i magazynowania produktów, to premia i wynagrodzenie wymienione w tym postanowieniu umowy dotyczą towarów sprzedanych - wyprowadzonych z magazynu. Również premia, o której mowa w punkcie 11.2. umowy, uzależniona została od wartości produktów wyprowadzonych z magazynu. Oznacza to, że w sytuacji, gdy odbiorca nie wyprowadził z magazynu (w praktyce nie sprzedał) towarów, to nie uzyska premii i wynagrodzenia. Należy więc stwierdzić - wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej - że premia oraz wynagrodzenie, o których mowa w umowie, w sposób jednoznaczny odnoszą się do ceny sprzedawanych towarów. Premia i wynagrodzenie faktycznie zrealizowane, w oparciu o wystawioną przez eksportera notę kredytową, stanowią niewątpliwie elementy kształtujące ostateczną cenę towarów. Uznać więc należy, iż z przytoczonych wcześniej powodów nie jest zasadne twierdzenie zawarte w skardze kasacyjnej, wskazujące na brak związku pomiędzy treścią umowy konsygnacji i sprzedaży a wartością celną towarów nabywanych od zagranicznego kontrahenta. Podkreślić należy, iż w procedurze dopuszczenia towarów do obrotu jednym z istotnych elementów jest prawidłowe określenie wartości celnej. Skoro podmiot zobowiązany nie wskazał prawidłowej wartości celnej, co ustalone zostało na podstawie dokumentów ujawnionych w toku kontroli, a które to dokumenty - wbrew oczywistemu obowiązkowi wynikającemu z treści art. 64 § 2 Kodeksu celnego - nie zostały wskazane przy zgłoszeniu celnym, to stanowisko wyrażone przez organy celne w decyzji administracyjnej było prawidłowe, a tym samym Sąd pierwszej instancji, oddalając skargę, nie dopuścił się naruszenia przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w związku z art. 151 p.p.s.a. i w związku z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie są także zasadne zarzuty dotyczące rzekomego naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. przepisów prawa materialnego. Należy przypomnieć, że naruszenie prawa materialnego może nastąpić przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia określonej normy prawnej, to nic innego, jak mylne zrozumienie jej treści. Natomiast naruszenie prawa przez niewłaściwe zastosowanie to tzw. błąd subsumcji, czyli wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej (vide: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2006, Lexis Nexis, s. 367). Odnosząc się do wskazanych zarzutów godzi się zauważyć, że określona w art. 23 § 1 Kodeksu celnego wartość celna jako wartość transakcyjna, czyli cena faktycznie zapłacona albo należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, znalazła swoje rozwinięcie w treści art. 23 § 9 Kodeksu celnego, w którym to przepisie cenę należną lub faktycznie zapłaconą zdefiniowano jako kwotę płatności dokonanej lub mającej zostać dokonaną przez kupującego na rzecz sprzedawcy za przywiezione towary. Natomiast przepis art. 85 § 1 Kodeksu celnego określa jedynie przesłanki wymagalności należności celnych przywozowych, odnosząc je do stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Powołane przepisy wskazują, iż ustawodawca uznał za wiążącą taką wartość celną, która odpowiada cenie rzeczywistej, czyli obliczonej ostatecznie, a obejmującej płatności, jakich nabywca dokonał albo ma dokonać na rzecz sprzedawcy. Wskazanie na cenę jako płatność dokonaną lub mającą zostać dokonaną oznacza, że prawodawca nie wiąże ustalenia tej ceny z określoną datą. Należy podkreślić, że na dzień objęcia towaru procedurą składu celnego, czy na dzień dokonania zgłoszenia uzupełniającego, cena dotycząca towarów objętych tym zgłoszeniem, ze względu na postanowienia umowne wiążące strony, może być inna aniżeli cena ostateczna. Wartość celna towaru to zatem jego cena transakcyjna, a więc cena faktycznie zapłacona lub należna. W okolicznościach niniejszej sprawy premia oraz wynagrodzenie zrealizowane zostały po dokonaniu zgłoszenia celnego uzupełniającego, ale w oparciu o postanowienia umowne wynikające z umowy konsygnacji i sprzedaży zawartej i obowiązującej przed dokonaniem tegoż zgłoszenia. Jeśli strony mają swobodę w zakresie ustalania sposobu i czasu ustalania ceny ostatecznej, to związanie wielkości tej ceny wyłącznie z dniem wprowadzenia towaru do składu celnego pozbawiłoby organy celne możliwości kontroli w zakresie określenia ceny faktycznie zapłaconej za towary objęte procedurą składu celnego i wyprowadzone z tegoż składu celnego na skutek ich sprzedaży. Trafnie więc Sąd pierwszej instancji uznał, iż ustalenia organów celnych w niniejszej sprawie, w zakresie ustalenia ceny faktycznie zapłaconej za towary, należą do "kategorii szczególnie uzasadnionych wypadków", o jakich mowa w treści art. 120 Kodeksu celnego. W tym stanie rzeczy nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 23 § 1 i § 9, art. 85 § 1 i art. 120 Kodeksu celnego oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. Z podanych wcześniej przyczyn niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 83 § 3 Kodeksu celnego. Za bezzasadny należy także uznać zarzut naruszenia normy art. 498 § 1 i 2 Kodeksu cywilnego, ponieważ wskazany przepis prawa, przy uwzględnieniu bezspornych ustaleń faktycznych dokonanych w niniejszej sprawie, nie mógł znaleźć zastosowania przy jej rozpoznawaniu, a tym samym brak jest podstaw do uznania, iż Sąd pierwszej instancji dopuścił się naruszenia tej normy prawnej, w sposób opisany w treści skargi kasacyjnej. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w pkt. 1) sentencji wyroku. Orzeczenie pomieszczone w pkt. 2) znajduje natomiast oparcie w art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 tej samej ustawy i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).