I SA/Gl 1108/20

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Gapiński, Sędzia WSA Dorota Kozłowska, Asesor WSA Katarzyna Stuła-Marcela ( spr.), , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 23 listopada 2020 r. sprawy ze skargi B. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę uchyla zaskarżoną decyzję. UZASADNIENIE 1. B. B. (dalej: skarżąca) wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej organ odwoławczy) z [...] nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w wraz z odsetkami za zwłokę. 2. Stan sprawy. 2.1. Wnioskiem z dnia 25 czerwca 2018 r., skarżąca zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. (dalej: organ pierwszej instancji) o umorzenie zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę i "dalszymi wynikłymi z tego tytułu kosztami" w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. i 2007 r. Uzasadniając wniosek skarżąca wskazała na trudną sytuację finansową i ekonomiczną oraz problemy zdrowotne swoje i pozostających we wspólnym gospodarstwie członków rodziny. Twierdziła, że z uzyskiwanych dochodów ledwie jest w stanie zaspokoić najpilniejsze potrzeby swoje, swojej mamy i wnuka, a tym samym nie jest w stanie w najmniejszym stopniu zaspokoić roszczenia względem Skarbu Państwa. 2.2. Postanowieniem z dnia [...] organ pierwszej instancji odmówił wszczęcia postępowania w zakresie zaległości podatkowej za 2006 r. z uwagi na jej przedawnienie. Decyzją z [...] z kolei odmówił umorzenia zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie [...] zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. 2.3. Decyzją z [...] organ odwoławczy utrzymał w mocy tę decyzję. Wskazał, że z informacji zawartych we wniosku skarżącej wynika, iż razem z nią mieszka małoletni wnuk pozostający pod jej opieką jako rodziny zastępczej oraz matka skarżącej [...], niezdolna do samodzielnej egzystencji. Z kolei z oświadczenia majątkowego skarżącej wynika, że jej dochód miesięczny to zasiłek chorobowy w wysokości [...]zł. Na utrzymanie wnuka skarżąca otrzymuje zasiłek z MOPS oraz dodatek wychowawczy w łącznej wysokości [...]zł. Matka skarżącej uzyskuje dochód z tytułu świadczenia emerytalnego w wysokości [...]zł. Skarżąca podała, że wydatki ponoszone na bieżące utrzymanie to: czynsz - [...]zł; energia elektryczna - [...]zł; gaz - [...]zł; internet - [...]zł; spłata kredytów - [...]zł, (na dzień 28 czerwca 2018 r. pozostało do spłaty [...]zł); wydatki na lekarstwa i leczenie - [...]zł; wydatki na edukację - [...]zł; telefon - [...]zł; wydatki na wyżywienie - [...]zł. Organ odwoławczy uznał, że sytuacja skarżącej jest trudna "w sferze materialnej i zdrowotnej", ale nie jest to wystarczajcie, aby umorzyć zaległości. Skarżąca nie wykazała bowiem, by powstanie zaległości było następstwem szczególnych czy nieprzewidzianych zdarzeń. Zobowiązanie, o którego umorzenie wnioskuje skarżąca powstało na skutek przeprowadzonej kontroli. Zostało ono określone decyzją z [...], w której stwierdzono, że skarżąca miała świadomość uczestnictwa w łańcuchu firm wyłudzającym podatki. Poza tym skarżąca nie podejmowała dobrowolnej spłaty zobowiązania podatkowego. Wobec skarżącej wszczęto śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na tym, że w złożonym 18 lutego 2008 r. zeznaniu PIT-36 za 2007 r. podano nieprawdę poprzez zaniżenie dochodu o koszty uzyskania przychodu. Zdaniem organu odwoławczego okoliczności te nie świadczą na korzyść skarżącej i nie przemawiają za podjęciem decyzji o umorzeniu zaległości podatkowych. Odnośnie do przesłanki interesu publicznego, organ odwoławczy wskazał, iż zasadę stanowi płacenie podatków w sposób i terminach przewidzianych przez prawo. Jedynie okoliczności nagłe i niezależne od postępowania podatnika mogą spowodować odstępstwo od tej reguły. Nie leży w interesie społecznym przyznanie ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowych, gdyż byłoby to pewnego rodzaju "premiowaniem" podatników nierzetelnie wykonujących obowiązki. Organ odwoławczy przyjął, iż miesięczne dochody skarżącej wynoszą [...]zł, zaś wydatki [...]zł. Zatem do dyspozycji skarżącej pozostaje kwota [...]zł, którą może ona przeznaczyć na ratalną spłatę zaległości podatkowych. 3.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżąca zarzuciła naruszenie: art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 67a § 1 pkt 3 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (aktualnie t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325, ze zm. - o.p.) oraz art. 42 ust. 3 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej. Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 3.2. Wyrokiem z 15 października 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 284/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę. Wyjaśnił, że ustanowione art. 67a § 1 pkt 3 o.p. uznanie administracyjne samo w sobie nie podlega kontroli sądu, dlatego kontrolą w niniejszej sprawie objął tę część postępowania administracyjnego, która odnosi się do ustalenia przez organy podatkowe faktu istnienia przesłanek warunkujących zastosowanie ulgi przewidzianej tym przepisem. Stwierdził, iż dokonując kontroli w tym zakresie nie znalazł podstaw do podważenia stanowiska organu podatkowego zaprezentowanego w zaskarżonej decyzji. Sąd wskazał na wszystkie okoliczności podane przez organ odwoławczy, jako stojące na przeszkodzie do umorzenia zaległości podatkowej. Podzielił stanowisko tego organu, iż sytuacja ekonomiczna skarżącej daje możliwość spłaty zaległości, choćby po jej rozłożeniu na raty. 3.4. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiodła skarżąca. 3.5. Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 20 maja 2020 r., sygn. akt II FSK 250/20 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że lektura zaskarżonej decyzji wskazuje, że główną przyczyną odmowy umorzenia zaległości podatkowych było wyprowadzenie wniosku, na skutek analizy i oceny materiału dowodowego, iż skarżąca dysponuje środkami finansowymi przekraczającymi minimum socjalne, w wysokości pozwalającej na ratalną spłatę zaległości podatkowych. Istotną przyczyną odmowy umorzenia zaległości była też okoliczność, iż zaległości podatkowe nie są skutkiem żadnych szczególnych lub nieprzewidzianych zdarzeń, lecz zostały ujawnione w toku kontroli oraz okoliczność, iż skarżąca nie spłacała zaległości dobrowolnie przed złożeniem wniosku o ich umorzenie. W ocenie NSA zasadniczy błąd został popełniony przy ustalaniu miesięcznego dochodu skarżącej. Przyjęto bowiem, że w skład tego dochodu wchodzą środki finansowe przeznaczone na utrzymanie małoletniego wnuka skarżącej, pozostającego pod jej opieką jako rodziny zastępczej (zasiłek z MOPS i dodatek wychowawczy w łącznej wysokości [...]zł) oraz świadczenie emerytalne ([...]zł) [...] i niezdolnej do samodzielnej egzystencji matki skarżącej (stwierdzono u niej wiele schorzeń), nad którą ona sprawuje opiekę, zgodnie z postanowieniem Sądu Okręgowego w K., Wydział [...] Cywilny z [...], sygn. akt [...]. Organy podatkowe zsumowały te dochody z otrzymywanym przez skarżącą zasiłkiem chorobowym w kwocie [...]zł i przyjęły, iż jej miesięczne dochody wynoszą [...]zł. Następnie wyspecyfikowały miesięczne wydatki skarżącej (wydatki na: czynsz, energię elektryczną, Internet, spłatę kredytów ([...]zł), lekarstwa i leczenie, edukację, telefon, wyżywienie), co po ich zsumowaniu daje kwotę [...]zł. Różnica pomiędzy sumą kwot uzyskiwanych przez wszystkie osoby pozostające we wspólnym gospodarstwie domowym a wydatkami uwzględnionymi przez organy podatkowe ([...]zł) została przez nie potraktowana jako dochód własny skarżącej, którym może ona rozporządzić, przeznaczając go na spłatę jej własnych zaległości podatkowych. Organy pominęły, a Sąd pierwszej instancji nie zwrócił na to uwagi, że stosownie do postanowień art. 155 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1359, ze zm. – dalej: k.r.o.) dochód z majątku dziecka nie może być przeznaczany na potrzeby opiekuna, tudzież na utrzymanie rodziców zastępczych. Zgodnie z art. 175 k.r.o. do opieki nad ubezwłasnowolnionym całkowicie stosuje się odpowiednio przepisy o opiece nad małoletnim z uwzględnieniem regulacji mających zastosowanie tylko do osób całkowicie ubezwłasnowolnionych, ale w niniejszej sprawie regulacje te nie mają zastosowania. Zatem opiekun, czy to pełniący funkcję rodziny zastępczej dla nieletniego dziecka, czy też sprawujący opiekę nad osobą całkowicie ubezwłasnowolnioną, jednakowoż nie jest uprawniony do zadysponowania dochodu z majątku tych osób w ten sposób, że przeznaczy go na własne potrzeby, w tym na spłatę swoich długów. Zwrócono również uwagę, że niezbędne do życia są również takie produkty jak odzież, środki czystości itd., które w ogóle nie zostały uwzględnione przez organy podatkowe. Jeśli nawet skarżąca ich nie wykazała, bo podała stałe miesięczne wydatki, to właśnie doświadczenie życiowe nakazywało, w ramach obowiązku dokładnego i wszechstronnego wyjaśnienia sprawy (art. 122 i art. 187 § 1 o.p.) zapytać skarżącą o wydatki na inne potrzeby. Stwierdzono więc, że organy podatkowe naruszyły art. 191 o.p. dokonując dowolnej oceny materiału dowodowego oraz art. 122 i art. 187 § 1 o.p. nie wyjaśniając dokładnie sytuacji finansowej skarżącej, a naruszenie tych przepisów miało wpływ na wynik sprawy. Z kolei Sąd pierwszej instancji dokonał niewłaściwej kontroli zaskarżonej decyzji, przez co bezkrytycznie zaakceptował oczywiście błędne stanowisko organów podatkowych odnośnie do sytuacji materialnej skarżącej. Poza tym Sąd ten błędnie uznał, że "kontroli sądu nie podlega uznanie samo w sobie". Sąd pierwszej instancji w sposób nieuprawniony uchylił się od kontroli zaskarżonej decyzji w zakresie uznania administracyjnego, w które mocą art. 67a § 1 o.p. został wyposażony organ podatkowy. NSA podniósł też, że o umorzenie zaległości podatkowych wystąpiła osoba, która stanowi rodzinę zastępczą dla niepełnoletniego dziecka i opiekuje się osobą [...], a przy tym sama ma problemy zdrowotne (tych okoliczności organ nie podważył). Należało więc rozważyć, czy odmowa udzielenia wnioskowanej ulgi podatkowej nie doprowadzi do skutków niepożądanych z punktu widzenia społecznego i osób od niej zależnych, lecz takich rozważań zabrakło. Artykułowano natomiast zasadę płacenia podatków oraz sankcyjne podłoże odmowy umorzenia zaległości. Organy podatkowe uznały bowiem, że zaległości podatkowe powstały na skutek działań skarżącej przez co nie może ona być "premiowana" poprzez przyznanie ulgi podatkowej. Pominęły przy tym, na co słusznie zwrócił uwagę autor skargi kasacyjnej, iż wobec skarżącej toczy się postępowanie karne i to w ramach tego postępowania może być orzeczona kara, jeśli istnieją ku temu podstawy. Na koniec podano, że Sąd pierwszej instancji ponownie rozpoznający niniejszą sprawę zobowiązany jest poddać zaskarżoną decyzję kontroli zgodnie z postanowieniami art. 3 § 1 i art. 134 p.p.s.a. oraz z uwzględnieniem stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego. 3.6. W piśmie procesowym z 4 listopada 2020 r. pełnomocnik skarżącej wskazała, że wszystkie podniesione w skardze zarzuty są w pełni zasadne. Aktualnie sytuacja finansowa skarżącej uległa dalszemu pogorszeniu wobec utraty przez nią jakichkolwiek własnych dochodów. Zmiana jej sytuacji finansowej polega też na uzyskaniu prawa do świadczenia pielęgnacyjnego w związku z opieką nad jej matką w kocie [...]zł miesięcznie. W skład gospodarstwa domowego skarżącej w dalszym ciągu wchodzi jej ubezwłasnowolniona całkowicie matka, dla której skarżąca pełni funkcję opiekuna prawnego oraz jej małoletni wnuk, dla którego pełni funkcje rodziny zastępczej. Jej matka otrzymuje wojskową rentę rodzinną, która po ostatniej waloryzacji wynosi [...]zł brutto, czyli [...]zł netto. Na poczet utrzymania wnuka skarżąca pobiera świadczenie w wysokości [...]zł, otrzymuje także dodatek wychowawczy w kwocie [...]zł miesięcznie na rzecz małoletniego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje. 4. Na wstępie wskazać należy, że wyrok został wydany na posiedzeniu niejawnym zgodnie z art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374, ze zm.). Sprawa została skierowana do rozpoznania w tym trybie na mocy zarządzenia Przewodniczącego Wydziału z dnia 27 października 2020 r. 5. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Z uwagi na fakt, że rozpoznawana sprawa została przekazana przez Naczelny Sąd Administracyjny do ponownego rozpoznania należy wskazać, że wykładni przepisów mających zastosowanie w sprawie Sąd dokonał przy uwzględnieniu art. 190 zdanie pierwsze ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm. - p.p.s.a.), zgodnie z którym sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Związanie wykładnią prawa to formalnie wiążące wskazanie przez określony podmiot, w analizowanym przypadku NSA, innemu podległemu w konfiguracji prawnej podmiotowi, w tym wypadku WSA, jak w precyzyjny sposób ustalić treść i zakres norm prawnych (W. Sawczyn, Związanie kasacyjnym orzeczeniem NSA, Warszawa 2014, s. 62). Związanie sądu pierwszej instancji wykładnią dokonaną przez NSA obejmuje związanie ustaleniami interpretacyjnymi NSA odnośnie do poszczególnych elementów norm prawnych (materialnych, procesowych oraz ustrojowych) znajdujących zastosowanie w danej sprawie [W. Piątek (w:) P. Szustakiewicz, A. Skoczylas, (red.), Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2016]. Powołany wyżej przepis w sposób jednoznaczny wyznacza kierunek postępowania sądu pierwszej instancji, który nie posiada już na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego swobody w zakresie wykładni prawa, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania, zawartych w wyroku sądu wyższej instancji. Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu NSA wykładni prawa może nastąpić jedynie w sytuacjach wyjątkowych w szczególności, jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez NSA, jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia przez NSA, zmienił się stan prawny (tak: H. Knysiak – Molczyk [w:] H. Knysiak – Molczyk, M. Romańska, T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis 2005; wyrok NSA z dnia 10 września 2008 r., sygn. akt I OSK 1290/07). Badając zatem ponownie przedmiotową sprawę, co do zasady, Sąd pierwszej instancji nie mógł dokonywać odmiennej oceny od wyrażonej w orzeczeniu NSA. NSA wywiódł, że zasadniczy błąd został popełniony przy ustalaniu miesięcznego dochodu skarżącej. Przyjęto bowiem, że w skład tego dochodu wchodzą środki finansowe przeznaczone na utrzymanie małoletniego wnuka skarżącej, pozostającego pod jej opieką jako rodziny zastępczej (zasiłek z MOPS i dodatek wychowawczy w łącznej wysokości [...]zł) oraz świadczenie emerytalne ([...]zł) [...] i niezdolnej do samodzielnej egzystencji matki skarżącej (stwierdzono u niej wiele schorzeń), nad którą ona sprawuje opiekę. Organy podatkowe zsumowały te dochody z otrzymywanym przez skarżącą zasiłkiem chorobowym w kwocie [...]zł i przyjęły, iż jej miesięczne dochody wynoszą [...]zł. Następnie wyspecyfikowały miesięczne wydatki skarżącej (wydatki na: czynsz, energię elektryczną, Internet, spłatę kredytów ([...]zł), lekarstwa i leczenie, edukację, telefon, wyżywienie) i po ich zsumowaniu wyszła kwota [...]zł. Różnica pomiędzy sumą kwot uzyskiwanych przez wszystkie osoby pozostające we wspólnym gospodarstwie domowym, a wydatkami uwzględnionymi przez organy podatkowe ([...]zł) została przez nie potraktowana jako dochód własny skarżącej, którym może ona rozporządzić, przeznaczając go na spłatę jej własnych zaległości podatkowych. 6. Zatem przechodząc do rozważenia tejże kwestii na wstępie wskazać należy, że Sąd nie może zastępować organu podatkowego w usunięciu stwierdzonych wad, gdyż jego rolą nie jest załatwianie spraw za organ, lecz kontrolowanie działalności administracji publicznej w aspekcie zgodności jej działań albo zaniechań z prawem (art. 1 § 2 ustawy z dnia z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz.U. poz. 1269, ze zm.). Tym bardziej, kiedy wady te są istotne z punktu widzenia kierunku (sposobu) rozstrzygnięcia sprawy. "Sprawowanie kontroli" oznacza przecież pewnego rodzaju wtórność działań sądu wobec działań organu administracyjnego. Rola sądu administracyjnego sprowadza się do badania (korygowania) działania lub zaniechania organów administracji publicznej, a nie do zastępowania ich w załatwianiu spraw, w szczególności przez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie, czy nawet przeprowadzanie za organ analizy stanu prawnego danej sprawy, jeśli nie jest on oczywisty. Z natury rzeczy orzeczenia sądu administracyjnego, w razie uwzględnienia skargi, rozstrzygają o uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności zaskarżonego aktu oraz zobowiązują organ administracji do określonego zachowania się w toku dalszego załatwiania sprawy przez organ administracji. Przejęcie przez sąd administracyjny kompetencji organu administracji do końcowego załatwienia sprawy stanowiłoby wykroczenie poza konstytucyjnie określone granice kontroli działalności administracji publicznej (por. R. Hauser, Założenia reformy sądownictwa administracyjnego, PiP 1999, z. 12, s. 23; R. Hauser, Nieporozumienia wokół charakteru orzeczeń sądów administracyjnych, w: Ratio est anima legis, Księga jubileuszowa ku czci Profesora Janusza Trzcińskiego, Warszawa 2007, s. 238; wyrok WSA w Warszawie z 20 lutego 2013 r., III SA/Wa 2389/12; wyrok WSA w Opolu z 19 maja 2010 r., I SA/Op 135/10; wyrok WSA w Poznaniu z 6 listopada 2009 r., I SA/Po 778/09; wyrok WSA w Warszawie z 14 października 2008 r., III SA/Wa 338/08; wyrok WSA w Gliwicach z 30 marca 2017 r., I SA/Gl 1496/16). W realiach tej sprawy Sąd stwierdza, iż błędy w procedowaniu przez organ są istotne, a nawet kluczowe dla kierunku rozpoznania sprawy. Dlatego, Sąd w tym przypadku nie mógł zastąpić organu w rozstrzygnięciu sprawy i uznał, że zasadne będzie jej przekazanie organowi do ponownego rozpatrzenia. 7. Stosownie do postanowień art. 155 k.r.o. dochód z majątku dziecka nie może być przeznaczany na potrzeby opiekuna, tudzież na utrzymanie rodziców zastępczych. Co najwyżej dochody z majątku jednego dziecka mogą zostać przeznaczone na utrzymanie i wychowanie jego rodzeństwa (G. Jędrejek, Kodeks rodzinny i opiekuńczy. Komentarz, LEX/el. 2019). Dokonując oczywiście niekorzystnego rozporządzenia prawem majątkowym dziecka, opiekun narusza obowiązek działania z należytą starannością i zgodnie z dobrem osoby pozostającej pod opieką. Tym samym dopuszcza się nadużycia udzielonego mu umocowania (J. Wierciński Jacek [red.], Kodeks rodzinny i opiekuńczy. Komentarz, LexisNexis 2014). Zgodnie z art. 175 k.r.o. do opieki nad ubezwłasnowolnionym całkowicie stosuje się odpowiednio przepisy o opiece nad małoletnim z uwzględnieniem regulacji mających zastosowanie tylko do osób całkowicie ubezwłasnowolnionych, ale w niniejszej sprawie regulacje te nie mają zastosowania. Zatem opiekun, czy to pełniący funkcję rodziny zastępczej dla nieletniego dziecka, czy też sprawujący opiekę nad osobą [...], jednakowoż nie jest uprawniony do zadysponowania dochodu z majątku tych osób w ten sposób, że przeznaczy go na własne potrzeby, w tym na spłatę swoich długów. Zatem niesłusznie dochód z majątku tych osób został przez organy potraktowany jako dochód własny skarżącej, którym może ona rozporządzić, przeznaczając go na spłatę jej własnych zaległości podatkowych. Dochody tych osób powinny być przeznaczone na ich potrzeby. Nadto wskazać należy, że w ogóle nie zostały uwzględnione przez organy podatkowe wydatki niewskazane przez stronę skarżącą, a będące niezbędne do życia tj. takie produkty jak odzież, środki czystości itd. Stwierdzić więc należy, że organy podatkowe naruszyły art. 191 o.p. dokonując dowolnej oceny materiału dowodowego oraz art. 122 i art. 187 § 1 o.p. nie wyjaśniając dokładnie sytuacji finansowej skarżącej. Zgodnie z treścią art. 67a § 1 pkt 3 o.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. W przytoczonej regulacji przewidziane zostały zatem dwie przesłanki, przy zaistnieniu których organ podatkowy może w drodze decyzji zastosować ulgę podatkową - "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny", przy czym spójnik "lub" użyty w treści tego przepisu wskazuje na alternatywę łączną, a tym samym konieczność wystąpienia w sprawie co najmniej jednej z przytaczanych przesłanek. Podkreślić należy, że instytucja umorzenia zaległości podatkowej ma charakter uznaniowy w sensie dopuszczalności wyboru konsekwencji prawnych sytuacji opisanych w hipotezie normy prawnej. Stąd też w przypadku stwierdzenia, że w sprawie występuje którakolwiek z przesłanek określonych w art. 67a § 1 o.p. (ważny interes podatnika lub interes publiczny albo obie przesłanki łącznie), organ w sposób uznaniowy podejmuje decyzję o wyborze alternatywy - czy przyznać podatnikowi ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, czy też nie. Treść przywołanego przepisu wyznacza zatem niejako dwie fazy postępowania podatkowego (wyrok NSA z 2 marca 2016 r., II FSK 2474/15). Na pierwszym etapie postępowania organ podatkowy obowiązany jest ustalić, czy zachodzi przynajmniej jedna z wymienionych przesłanek zastosowania ulgi, co wymaga zgromadzenia niezbędnego dla tych ustaleń materiału dowodowego oraz przeprowadzenia jego właściwej oceny. W dalszej kolejności, w przypadku uznania, że spełniona została jedna bądź obie z przesłanek, postępowanie podatkowe wkracza w kolejną fazę, w której organ dokonuje wyboru opcji decyzyjnej: zastosuje ulgę albo odmówi jej udzielenia. Przepis art. 67a § 1 pkt 3 o.p. nie określa przy tym kryteriów wyboru rozwiązania decyzyjnego w przypadku ziszczenia się którejkolwiek z przesłanek umorzenia zaległości podatkowej. Użyte w tym przepisie określenie "może" oznacza, iż to organ samodzielnie dokonuje wyboru alternatywnego rozwiązania, co jednakowoż nie świadczy, że dysponuje w tym zakresie zupełną dowolnością. Organu podatkowego nie może w tym zakresie zastąpić sąd administracyjny (por. ww. wyrok NSA z 2 marca 2016 r., II FSK 2474/15, jak również z 7 maja 2018 r., II FSK 2845/17). Stwierdzenie przez organ braku występowania przesłanek ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego w zastosowaniu ulgi podatkowej powoduje, że organ nie będzie dysponował wyborem rozstrzygnięcia, a decyzja będzie miała charakter związany (por. wyrok NSA z 16 marca 2006 r., II FSK 493/05). Rzeczone uznanie wyraża się zaś w możliwości negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia nawet przy ustaleniu występowania w sprawie przesłanek wskazanych w art. 67a § 1 pkt 3 o.p. Jednakże decyzja taka, co należy podkreślić, wymaga stosownego uzasadnienia. Uznanie administracyjne wyraża się nie w swobodzie oceny istnienia w stanie faktycznym przesłanek odroczenia (lub analogicznie umorzenia zaległości podatkowych), ale w możliwości negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia nawet w sytuacji ich istnienia" (R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Lex 2011). Nadto w orzecznictwie przyjmuje się, że istnieją pewne granice uznania administracyjnego, w obrębie których może poruszać się organ podatkowy podejmując decyzję w następstwie wystąpienia przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, o których mowa w art. 67a § 1 o.p. Przekroczenie tych granic ma miejsce m.in. wówczas, gdy wybór alternatywy decyzyjnej dokonany został z naruszeniem zasady sprawiedliwości; wskutek uwzględnienia kryteriów oczywiście nieistotnych lub nieracjonalnych, na podstawie fałszywych przesłanek, argumentów, które są nieprawdziwe. Nadto jak wskazał NSA w orzecznictwie uznaje się, iż co do zasady w sprawach dotyczących umorzenia zaległości podatkowych nie są istotne przyczyny ich powstania, lecz aktualna sytuacja majątkowa i życiowa podatnika, aczkolwiek, co trzeba zastrzec, mogą wystąpić sytuacje uzasadniające wyłom od tej zasady (np. uwzględniające sekwencję zdarzeń lub zachowań podatnika, które obrazują stosunek podatnika do wypełniania obowiązków podatkowych). Normowana w art. 67a § 1 pkt 3 o.p. ulga podatkowa nie powinna być traktowana jako nagroda, jeśli organ podatkowy oceni zachowania podatnika dobrze lub jako kara, gdy uzna, że podatnik nienależycie wywiązywał się z obowiązków podatkowych. Te ostanie zachowania są sankcjonowane innymi, odrębnymi przepisami i przewidzianymi w nich karami. Poczynione powyżej uwagi są o tyle istotne, iż o umorzenie zaległości podatkowych wystąpiła osoba, która stanowi rodzinę zastępczą dla niepełnoletniego dziecka i opiekuje się osobą [...], a przy tym sama ma problemy zdrowotne (tych okoliczności organ nie podważył). Należało więc rozważyć, czy odmowa udzielenia wnioskowanej ulgi podatkowej nie doprowadzi do skutków niepożądanych z punktu widzenia społecznego i osób od niej zależnych, lecz takich rozważań zabrakło. 8. Zatem w ponownym postępowaniu, organy będą zobowiązane wziąć pod uwagę powyższe okoliczności i jeszcze raz dokładnie wyjaśnić sytuację finansową skarżącej, a w dalszej kolejności ocenić czy w sprawie występuje którakolwiek z przesłanek określonych w art. 67a § 1 o.p. (ważny interes podatnika lub interes publiczny albo obie przesłanki łącznie). W przypadku wystąpienia którejkolwiek z przesłanek lub obu łącznie, należy przejść do procedowania w zakresie uznania administracyjnego, mając również na uwadze powyższe wytyczne. 9. Z uwagi na stwierdzone uchybienia, orzeczono jak w sentencji wyroku na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. 10. O kosztach postępowania nie orzeczono, gdyż skarżąca korzystała z ustanowionego na jej rzecz prawa pomocy w zakresie całkowitym. Przy czym, o kosztach należnych pełnomocnikowi ustanowionemu z urzędu orzeka w odrębnym orzeczeniu referendarz sądowy na podstawie art. 258 § 2 pkt 8 p.p.s.a.