II FSK 3412/16

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia NSA Małgorzata Wolf- Kalamala, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Krawczyk (sprawozdawca), Protokolant Bernadetta Pręgowska, po rozpoznaniu w dniu 5 grudnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 30 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Kr 1316/15 w sprawie ze skargi K. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 29 czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 10.800 (słownie: dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 30 maja 2016 r. (sygn.akt I SA/Kr 1316/15) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę K. B. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 29 czerwca 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. W skardze kasacyjnej od tego wyroku skarżący zaskarżył ów wyrok w całości i wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji, względnie o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i umorzenie postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie art. 1 w zw. z art. 3 § 2 oraz art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: O.p.), przez niewłaściwe zastosowanie, a to uznanie, że przeprowadzona przez organ ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego pozostawała w zgodzie z obowiązującym porządkiem prawnym. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Naruszenia tego przepisu przez Sąd I instancji skarżący upatrywał w błędnym, jego zdaniem, zaaprobowaniu przez ten Sąd oceny organów, że skarżący w dniu wniesienia aportem składników majątku do [...] Spółka Jawna i Wspólnicy Spółka Jawna (22 lipca 2002 r.) wiedział, że dokona sprzedaży przedsiębiorstwa [...] na rzecz [...], co ma znaczenie w świetle art. 22a ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.). Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że stanowisko skarżącego jest pozbawione racji. Zgodnie z powołanym przepisem art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f., amortyzacji podlegają stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania: 1) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, 2) maszyny, urządzenia i środki transportu, 3) inne przedmioty - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi. Zarzut naruszenia tego przepisu przez uznanie przez organy podatkowe, że skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 11.643.591,55 zł w związku z wniesieniem aportu do spółki [...] Spółka Jawna i Wspólnicy Spółka Jawna (wcześniej [...] Spółka Jawna i Wspólnicy Spółka Jawna), a następnie zbyciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa (w zakresie samochodów, linii technologicznych, ekspresów, telefonów, wyposażenia) na rzecz [...] sp. z o.o. został uwzględniony przez WSA w Krakowie, który wyrokiem z dnia 7 grudnia 2010 r., I SA/Kr 1147/09 uchylił zaskarżoną przez skarżącego do tego Sądu decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 26 maja 2009 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. W wyroku tym Sąd stwierdził, że przedwczesne było stanowisko organów podatkowych, że rzeczy te nie spełniały przesłanek uznania ich za środki trwałe z powodu przewidywanego okresu używania nie dłuższego niż rok. Organy oceniały powyższe poprzez odniesienie się do okoliczności, które wystąpiły dopiero w sierpniu 2002 r. , a nie w chwili zaliczenia owych składników do środków trwałych. Zdaniem Sądu, rację miał skarżący twierdząc, iż możliwy był stan niepewności co do tego, czy sprzedaż przedsiębiorstwa zostanie zrealizowana. Brak było zatem uzasadnionych przesłanek do kategorycznego twierdzenia, że aport został wniesiony wyłącznie celem odsprzedaży. Skarżący wnosząc do spółki jawnej aport w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie był związany żadną umową przedwstępną i trwały jedynie rokowania co do ewentualnej decyzji jego sprzedaży na rzecz [...] sp. z o.o. Zdaniem Sądu, negocjacje te mogły więc teoretycznie skończyć się fiaskiem i do sprzedaży przedsiębiorstwa mogło nie dojść. Uchwałę o sprzedaży podjęto dopiero w dniu 5 sierpnia 2002 r., a przedsiębiorstwo sprzedano w dniu 8 sierpnia 2002 r. Powyższe wskazuje więc, iż w czasie wniesienia aportu tj. 22 lipca 2002 r., skarżący mógł nie być pewien, czy podmiot z którym prowadzi negocjacje nabędzie ostatecznie owo przedsiębiorstwo. W tych okolicznościach skarżący mógł mieć podstawy do uznania, iż przewidywany okres używania rzeczy wniesionych tytułem aportów będzie dłuższy niż jeden rok. Sąd podkreślił, że organy ustalając te ważkie okoliczności bazowały przy tym wyłącznie na korelacji czasowej pomiędzy wniesieniem aportu a zbyciem przedsiębiorstwa (okres od 22.07 do 8.08.2002r.) oraz zeznaniach księgowej E. C., co zdaniem Sądu było niewystarczające do prawidłowej oceny tego zdarzenia gospodarczego. Pominięto także fakt, iż w/w składniki majątku były używane przez w/w okres – korzystano z rzeczy, otrzymywano czynsz z najmu ekspresów, czy też zakupywano paliwo do samochodów. W tej sytuacji bezzasadna była odmowa przeprowadzenia wnioskowanych przez podatnika dowodów osobowych na okoliczność negocjacji dotyczących sprzedaży spółki Profit na rzecz podmiotu trzeciego i występowania w lipcu 2002 r. podstaw faktycznych, które spowodowały zaliczenie rzeczowych składników majątku wniesionych aportem do spółki jako środków trwałych. Były to wszak niewątpliwie okoliczności mające znaczenie dla sprawy. Zdaniem Sądu, doszło tym samym do naruszenia art. 188 , a w konsekwencji art. 187 § 1 i 191 O.p. Sąd nakazał w związku z tym przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego we wskazanych ramach. Jak stwierdził, ocena zarzutu naruszenia art. 22 ust. 1 oraz art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez nieuzasadnione uznanie, że Spółka Jawna [...] zawyżyła koszty uzyskania przychodów w wysokości 1.545.418,57 zł poprzez zarachowanie w poczet kosztów odpisów amortyzacyjnych od ekspresów do kawy oraz urządzeń vendingowych stanie się aktualna po przeprowadzeniu powyższych dowodów i ich właściwej ocenie. Organy podatkowe w wykonaniu tego wyroku przesłuchały następujących świadków: M. K. (przed wniesieniem aportu – dyrektor handlowy w [...] Spółka Jawna); K. K. (przed wniesieniem aportu – dyrektor sieci w [...] Spółka Jawna); M. M. (przed wniesieniem aportu specjalista ds. importu i cateringu oraz tłumacz w [...] Spółka Jawna); M. D. (od października 2002 r. – dyrektor finansowy i administracyjny w [...] sp. z o.o.); A. C. (rzeczoznawca dokonujący wyceny linii technologicznej oraz wyposażenia wniesionego aportem 22 lipca 2002 r.). Z zeznań tych świadków, podobnie jak z pozostałego uzupełnionego materiału dowodowego organy wywiodły, że skarżący w dniu wniesienia aportu (22 lipca 2002 r.) wiedział, że dokona sprzedaży przedsiębiorstwa [...] na rzecz S. Organ odwołał się do treści korespondencji między [...] Spółka Jawna z [...] sp. z o.o., z którą była związana umową o wzajemnych świadczeniach (umowa z dnia 1 lutego 2002 r.) – a konkretnie pismo z dnia 5 lipca 2002 r., w którym B. B. (prezes [...] Spółka Jawna) informuje kontrahenta, że "wskutek realizacji zmian organizacyjnych w spółce [...] Spółka Jawna nastąpi przeniesienie prowadzonego przez nas przedsiębiorstwa do nowo utworzonej spółki pod nazwa [...] Spółka Jawna i Wspólnicy Spółka Jawna z siedzibą w B., a następnie dokonane zostanie przeniesienie przedsiębiorstwa z tej nowo zawiązanej spółki do spółki utworzonej przez inwestora zagranicznego [...], która w obrocie gospodarczym występować będzie pod firmą [...] Sp. z o.o. z siedzibą w B. Działalność prowadzonego przez nas obecnie przedsiębiorstwa będzie więc kontynuowana najpierw w ramach [...] Spółka Jawna i Wspólnicy Spółka Jawna, a następie w strukturze spółki [...] Sp. z o.o.". Pismo to jednoznacznie świadczy o istnieniu świadomości skarżącego przed wniesieniem aportu co do sprzedaży przedsiębiorstwa [...] na rzecz S. Potwierdza to też chronologia zdarzeń ustalonych przez organy podatkowe, począwszy od rozmów prowadzonych w M. w 2001 r. na temat zakupu przez włoską spółkę firmy [...], przez audyt prowadzony w spółkach skarżącego od stycznia 2002 r. (który – zgodnie z wyjaśnieniem [...] – miał na celu zbadanie sytuacji tych podmiotów przed przeprowadzeniem transakcji nabycia przedsiębiorstwa), zlecone w czerwcu 2002 r. przez [...] wykonanie operatu szacunkowego dotyczącego oceny stanu techniczno-użytkowego oraz ustalenia wartości szacunkowej linii technologicznych do palenia, mielenia i pakowania kawy, zlecone w lipcu 2002 r. przez tę spółkę wykonanie wyceny nieruchomości zabudowanej zespołem budynków związanych z produkcją kawy, zlecone w czerwcu 2002 r. przez [...] wykonanie wyceny nieruchomości związanych z dystrybucją kawy (z opisu których wynikało, że zostały wykonane na potrzeby wniesienia tych nieruchomości jako aportu), przez zawiązanie na mocy umowy z dnia 6 czerwca 2002 r. i wpisanie do KRS w czerwcu 2002 r. spółki [...] Spółka Jawna i Wspólnicy Spółka Jawna, powołanie umową z dnia 16 lipca 2002 r. spółki [...] w organizacji, która została wpisana do KRS w dniu 19 sierpnia 2002 r. z siedzibą w B. ul. P. [...] – tj. w tej samej lokalizacji co [...] Spółka Jawna i Wspólnicy Spółka Jawna, po podjęcie w dniu 22 lipca 2002 r. uchwał przez wspólników spółek [...] oraz [...] o wniesieniu aportu w postaci zorganizowanych części przedsiębiorstw [...] i [...] na pokrycie podwyższonych udziałów w spółce [...] i wreszcie podjęciu w dniu 5 sierpnia 2002 r. uchwał przez wspólników spółek [...] sp. z o.o. w organizacji i [...] Spółka Jawna i Wspólnicy Spółka Jawna o wyrażeniu zgody na zakup i sprzedaż przedsiębiorstwa do prowadzenia działalności w zakresie zakupu, przetwórstwa i dystrybucji kawy oraz podpisania umowy sprzedaży przedsiębiorstwa w dniu 8 sierpnia 2002 r. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, analiza całokształtu tych okoliczności dowodzi słuszności zaaprobowanej przez Sąd I instancji tezy organów podatkowych, że na dzień wniesienia aportu tj. 22 lipca 2002 r. wspólnicy mieli świadomość tego, że wniesione aportem składniki majątku zostaną sprzedane przed upływem 1 roku. Jak trafnie wskazał Sąd I instancji, organy prawidłowo uznały, że [...] została utworzona w czerwcu 2002 r. wyłącznie po to, by następnie mogła być sprzedana inwestorowi zagranicznemu, zaś rzeczywistym celem działań podjętych przez wspólników było uniknięcie opodatkowana dokonanej transakcji. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela jego konkluzję, że organy dokonały analizy zgromadzonego materiału dowodowego w sposób wszechstronny, z uwzględnieniem wszelkich okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu konkretnych środków dowodowych, oceniły dowody we wzajemnej łączności, a wysnute wnioski są logiczne i zgodne z zasadami doświadczenia życiowego. W świetle tych dowodów jest jasne, że wniesione w formie aportu do [...] składniki, w całości uznane przez sprzedającą spółkę za środki trwałe, nie spełniały określonych u.p.d.o.f. przesłanek takiej ich kwalifikacji. Mając to wszystko na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804).