II SA/Bk 602/20

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marek Leszczyński, Sędziowie asesor sądowy WSA Elżbieta Lemańska (spr.), sędzia WSA Małgorzata Roleder, , po rozpoznaniu w Wydziale II na posiedzeniu niejawnym w dniu 27 października 2020 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa W. Sp. z o.o. w O. na decyzję Dyrektora Regionalnego Zarządu Gospodarki Wodnej w B. Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie z dnia [...] czerwca 2020 r. nr [...] w przedmiocie określenia opłaty zmiennej za pobór wód podziemnych oddala skargę UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z [...] czerwca 2020 r. znak [...] Dyrektor Regionalnego Zarządu Gospodarki Wodnej w B. Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Zarządu Zlewni w O. z [...] stycznia 2020 r. znak [...], którą określono P. Spółce z o.o. w O. (dalej: Spółka, skarżąca) za I kwartał 2019 r.: w punkcie I. opłatę zmienną w wysokości 9 863 zł za pobór wód podziemnych w związku z decyzją Prezydenta Miasta O. z [...] grudnia 2010 r. na pobór wód podziemnych, w punkcie II. wysokość niedopłaty w opłacie zmiennej w wysokości 1 695 zł za pobór wód podziemnych. Decyzje wydano w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy. Informacją z [...] maja 2019 r. Dyrektor Zarządu Zlewni ustalił Spółce, na podstawie złożonego przez nią oświadczenia, opłatę zmienną za pobór wód podziemnych za I kwartał 2019 r. w kwocie 8 168 zł stanowiącej iloczyn jednostkowej stawki opłaty (0,068 zł/m3 – do celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi - § 5 ust. 1 pkt 40 lit. "c" rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 22 grudnia 2017 r. w sprawie jednostkowych stawek opłat za usługi wodne, Dz. U. poz. 2502 ze zm., dalej: rozporządzenie j.s.o.), współczynnika różnicującego (1) oraz ilości pobranych wód podziemnych (120 112 m3). Spółka nie wniosła reklamacji oraz uiściła w terminie opłatę zmienną. Następnie Regionalny Zarząd Gospodarki Wodnej przeprowadził [...] czerwca 2019 r. kontrolę gospodarowania wodami i sporządził protokół kontroli. Ustalił, że ilość pobranej wody odpowiada tej zadeklarowanej przez Spółkę w oświadczeniu, natomiast odmiennie określił cel poboru wody. Stwierdził bowiem, że choć Spółka jest przedsiębiorstwem wodno-kanalizacyjnym w rozumieniu ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (dalej: ustawa zaopatrzeniowa) i zgodnie z art. 2 pkt 20 i 21 tej ustawy realizuje zadania polegające na odprowadzaniu i oczyszczaniu ścieków oraz ujmowaniu, uzdatnianiu i dostarczaniu wody – nie ma jednak podstaw do stwierdzenia, że pobiera wodę wyłącznie do celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi. W przypadku, gdy pobór wód jest dokonywany przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne w celu zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę, to cel poboru wód jest określony w art. 274 pkt 4 ustawy z dnia 20 lipca 207 r. Prawa wodnego (dalej: P.w.) oraz § 5 ust. 1 pkt 40 i 41 rozporządzenia j.s.o. – tylko w odniesieniu do jednej kategorii obiorców usług, tj. ludności (gospodarstw domowych). Pobór w celu zaopatrzenia w wodę innych niż ludność podmiotów, tj. podmiotów prowadzących działalność gospodarczą lub podmiotów publicznych mieści się w celu określonym w art. 274 pkt 2 lit. za P.w. oraz § 5 ust. 1 pkt 27 rozporządzenia j.s.o. Powyższe ustalenia kontroli spowodowały wszczęcie przez Dyrektora Zarządu Zlewni postępowania w sprawie określenia opłaty zmiennej i wydanie decyzji z [...] stycznia 2020 r. o opłacie zmiennej za I kwartał 2019 r. w oparciu o wyniki kontroli. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji argumentował, że zmodyfikować należy cel przyjęty w informacji o wysokości opłaty zmiennej jako pobór wyłącznie do realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi w ilości średniorocznej nieprzekraczającej 0,25 m3/s, za który naliczono opłatę po preferencyjnej stawce wynoszącej 0,068 zł za 1 m3 pobranych wód podziemnych. Tymczasem ze względu na sposób wykorzystywania wody należy wyróżnić pobór w podziale na trzy grupy odbiorców: gospodarstwa domowe, przemysł i usługi, pozostali odbiorcy. Procentowy udział tych grup w ilości pobranej wody organ określił na podstawie wniosku Spółki z [...] marca 2018 r. (pismo z [...] marca 2018 r.) złożonym do Regionalnego Zarządu Gospodarki Wodnej w B. w celu zatwierdzenia wysokości taryf na okres trzech lat dla zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków – tabela E "Współczynniki alokacji w okresie obowiązywania nowych taryf". Na tej podstawie przyjął, że oprócz wyżej wskazanego celu istnieje jeszcze wykorzystywanie wody dla celów poboru, uzdatniania i dostarczania – w którym mieści się grupa odbiorców "przemysł i usługi" oraz grupa "pozostali odbiorcy". Dla tego celu obowiązuje inna jednostkowa stawka opłaty, tj. 0,115 zł za 1 m3 pobranej wody podziemnej. Podstawą ustalenia opłaty organ pierwszej instancji uczynił przepisy art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: O.p.) w związku z art. 300 ust. 1 i ust. 1a P.w. Odwołanie złożyła Spółka kwestionując decyzję w całości, wnosząc o umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego z uwagi na uiszczenie w całości opłaty zmiennej wskazanej w informacji z 13 maja 2019 r. Wywiodła: - zarzut naruszenia art. 7 i 7a K.p.a. przez ich niezastosowanie pomimo istnienia wątpliwości prawnych co do zastosowania przepisu art. 21 § 3 O.p. w związku z art. 300 P.w. i zastosowanie szacunkowego wyliczenia ilości wód podziemnych pobranych na różne cele; - konieczność interpretowania na korzyść zobowiązanego wszelkich wątpliwości co do sposobu zastosowania przepisów, na podstawie których oblicza się opłaty i ciężary publicznoprawne. Wskazała na błędne odpowiednie zastosowanie przepisów O.p., skoro do ustalenia ilości pobranych wód podziemnych ma być stosowany pomiar (art. 272 pkt 11 P.w.), urządzenia pomiarowe powinien dostarczyć organ Wód Polskich, a ilość pobieranych wód z ujęcia jest mierzona dopuszczonymi do obrotu urządzeniami pomiarowymi. Zakwestionowała szacunkowe ustalenie zobowiązania wobec niezaniedbania przez nią obowiązków wynikających z pozwolenia wodnoprawnego oraz przepisów P.w. Wskazała, że zastosowany szacunek i wyodrębnienie grup "przemysł" i "pozostali odbiorcy" spowodował obliczenie opłaty według stawki dwukrotnie wyższej od stawki jak dla zaopatrzenia ludności w wodę. Tymczasem na dzień wydania decyzji brak jest przepisów prawa zobowiązujących Spółkę do posiadania urządzeń pomiarowych liczących wodę dla różnych odbiorców taryfowych; - naruszenie art. 272 ust. 11 w związku z art. 36 ust. 1-3 i 4 oraz 303 ust. 5 P.w. przez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że ilość pobieranej wody z przeznaczeniem na różne cele może być określona szacunkowo przy istniejącym obowiązku ustalenia ilości pobranej wody na podstawie urządzeń pomiarowych; - błędne niezastosowanie art. 574 pkt 5 P.w., który obowiązek wyposażenia w urządzenia do pomiaru poboru wód podziemnych został prolongowany do 1 stycznia 2027 r.; - nieuwzględnienie zapisu w pozwoleniu wodnoprawnym z [...] grudnia 2010 r. ze zmianami, w którym nie określono poboru wód podziemnych na różne cele. Zaskarżoną decyzją utrzymano rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne w mocy. Dyrektor Regionalnego Zarządu Gospodarki Wodnej wywiódł, że Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę zaopatruje w wodę nie tylko gospodarstwa domowe, ale również przemysł i usługi oraz pozostałych odbiorców. Dane i informacje przedłożone przez podmiot zobowiązany w oświadczeniu podmiotu zobowiązanego do ponoszenia opłat za usługi wodne za I kwartał 2019 r. zawierały odmienne wskazania aniżeli ustalenia przeprowadzonej kontroli gospodarowania wodami. Spółka oświadczyła, że za I kwartał 2019 r. pobrała wodę podziemną wyłącznie do jednego celu - realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi, podczas gdy kontrola ujawniła dodatkowo inny cel wykorzystywania pobranych wód, tj. do celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody. W takiej sytuacji Dyrektor Zarządu Zlewni, posiadający uprawnienia organu podatkowego w zakresie o którym mowa w art. 300 P.w., był uprawniony i zobowiązany do wydania decyzji określającej wysokość należnej opłaty zmiennej w prawidłowej wysokości przy zastosowaniu art. 21 § 3 O.p. w związku z art. 300 ust. 1 P.w. Zdaniem organu odwoławczego, wykaz zawierający informacje i dane ewidencyjne wykorzystane do ustalenia wysokości opłaty za korzystanie ze środowiska stanowi rodzaj deklaracji podatkowej. Opłata wykazana w takiej deklaracji powinna być traktowana jako podatek do zapłaty z wszelkimi tego konsekwencjami. Nie podzielił również Dyrektor Regionalnego Zarządu Gospodarki Wodnej zarzutu naruszenia art. 272 ust. 11 w związku z art. 36 ust. 1-3 i 4 oraz 303 ust. 5 P.w. Wskazał, że nie jest kwestionowana wykazana przez Spółkę całościowa ilość pobranych wód w I kwartale 2019 r., natomiast niemożność wskazania przez Spółkę ilości wód w podziale na poszczególne grupy odbiorców doprowadziła jednostkę kontrolującą do zastosowania metody szacunkowej w oparciu o dane wynikające z wniosku o zatwierdzenie taryf. Skargę złożyła Spółka kwestionując decyzję organu odwoławczego w całości. Zarzuciła naruszenie następujących przepisów: - art. 7, 7a §1, 77 i 80 K.p.a. przez ich niezastosowanie pomimo istnienia wątpliwości prawnych co do zastosowania art. 272 ust. 2 i art. 274 pkt 4 P.w. oraz § 5 ust. 1 pkt 40 rozporządzenia j.s.o. oraz rozstrzygnięcie wątpliwości w zakresie zastosowania tych przepisów jak i ustalonego stanu faktycznego na niekorzyść skarżącej. Skarżąca wywiodła, że przepisy powyższe odnoszą się do ilości pobranej wody zmierzonej przez urządzenia pomiarowe. Organ błędnie przyjął i ustalił, że istotny dla wyliczenia opłaty jest faktyczny sposób zużycia wody przez odbiorcę końcowego, a nie - jak w cytowanych przepisach - cel poboru wód podziemnych. Zarzut ten odniosła skarżąca także do dowolnego zastosowania art. 21 § 3 O.p. w związku z art. 300 P.w. przez zastosowanie szacunkowego wyliczenia ilości wód podziemnych na różne cele. Zdaniem strony, naruszenia te miały istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Wszelkie wątpliwości co do sposobu zastosowania przepisów o wyliczaniu opłat i ciężarów publicznoprawnych powinny być interpretowane na korzyść zobowiązanego. Błędne jest odpowiednie zastosowanie przepisów O.p., skoro do ustalenia ilości wód podziemnych ma być stosowany pomiar (art. 272 pkt 11 P.w.), a urządzenia pomiarowe powinien dostarczyć organ Wód Polskich. Pomiar jest dokonywany urządzeniami dopuszczonymi do obrotu, a skarżąca złożyła oświadczenie o poborze całej ilości wód z tego ujęcia na cele zbiorowego zaopatrzenia w wodę określonego w art. 274 ust. 4 P.w. Ilość pobieranej wody z przeznaczeniem na różne cele nie może być określona szacunkowo skoro istnieje obowiązek ustalenia ilości pobranej wody na podstawie urządzeń pomiarowych, a obowiązek ten należy do Wód polskich i został prolongowany; - naruszenie art. 2 pkt 6 ustawy zaopatrzeniowej, w którym podmiotowo określono, że przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne jakim jest skarżąca, pobiera wodę na jeden cel, tj. zbiorowe zaopatrzenie w wodę; - naruszenie art. 16 pkt 70, art. 272 ust. 2 i art. 274 pkt 4 P.w. oraz § 5 ust. 1 pkt 40 rozporządzenia j.s.o. przez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że ilość i sposób zużycia wody przez odbiorcę (dane ze sprzedaży) mogą być podstawą do określenia wielkości poboru, przy błędnym założeniu że decydujące znaczenie ma w tym zakresie przeznaczenie wody pobranej. Takie ustalenia pozostają poza zakresem działania skarżącej, określonym w zezwoleniu i umowie spółki, którym jest zadanie własne gminy określone w ustawie zaopatrzeniowej. Zdaniem skarżącej, naruszenia te miały wpływ na wynik sprawy, bowiem doszło do podwyższenia opłaty zmiennej za I kwartał 2019 r. o 1 695 zł. Organ błędnie przyjął, że istotna dla wyliczenia opłaty jest ilość wody wyliczona na podstawie współczynnika alokacji wody sprzedanej ogółem do ilości wody sprzedanej dla poszczególnej grupy odbiorców i wyrażonej w procentach w taryfie dla zbiorowego zaopatrzenia w wodę na terenie miasta. W rezultacie faktyczny sposób zużycia wody przez odbiorcę końcowego, a nie jak w obowiązujących w dacie wydania decyzji przepisach – cel poboru wód podziemnych, stał się podstawą określenia wysokości opłaty. Zdaniem skarżącej, brak jest podstaw do szacowania ilości pobranych wód podziemnych na różne cele, skoro jako spółka gminna realizuje ona wyłącznie jeden cel poboru wód, określony w art. 274 pkt 4 P.w. - zbiorowe zaopatrzenie ludności w wodę. Dla tego celu obowiązuje jedna stawka opłaty określona w § 5 ust. 1 pkt 40 rozporządzenia j.s.o. i mieści on w sobie – jako cel ogólny – zaopatrzenie w wodę także pozostałych odbiorców oraz usługi i przemysł, gdyż brak jest możliwości rozdziału i zmierzenia ilości świadczenia w miejscu poboru wód podziemnych. Jak wskazała, obowiązki wnoszenia danin publicznych powinny być uregulowane w sposób jednoznaczny, także w zakresie opłat zmiennych za pobór wód. Podkreśliła, że obowiązek posiadania urządzeń pomiarowych liczących pobór wód podziemnych został prolongowany do 2027 r. Wszelkie wątpliwości interpretacyjne powinny być rozstrzygnięte na korzyść strony, a nie wynikać z dowolnej interpretacji na niekorzyść skarżącej. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi w całości i podtrzymał stanowisko z uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Uzupełniająco wskazał – odnośnie stosowania przepisów O.p. - że w poprzednim stanie prawnym opłaty m.in. za pobór wód czy wprowadzenie ścieków do wód lub do ziemi stanowiły element katalogu środków finansowo-prawnych ochrony środowiska (art. 273 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy Prawo ochrony środowiska). Ustalenie wysokości opłaty, jej uiszczanie i wreszcie stosowanie przepisów O.p. w tym zakresie stanowi powszechnie przyjętą, utrwaloną i akceptowalną przez orzecznictwo sądów administracyjnych praktykę. Wskazał, że rodzaje prowadzonej działalności przez podmiot dokonujący poboru wód korespondują z celami poboru wód określonymi w ustawie P.w. oraz rozporządzeniu j.s.o. Zdaniem organu, skarżąca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę zaopatruje w wodę ludność, jak również podmioty prowadzące działalność a także podmioty publiczne. Zaopatrując ludność w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi skarżąca dokonuje poboru wód wyłącznie na cel określony w art. 274 pkt 4 P.w., tj. realizację zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi. Jednakże pobór wód na potrzeby zaopatrzenia w wodę podmiotów prowadzących działalność gospodarczą oraz podmiotów publicznych nie stanowi zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi, lecz związany jest z działalnością przedsiębiorstwa polegającą na dostarczaniu wody tym podmiotom, co odpowiada wprost celowi wskazanemu w art. 274 pkt 2 lit. za P.w. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skarga podlega oddaleniu. Skład orzekający podtrzymuje stanowisko zaprezentowane w tożsamych sprawach rozpoznanych przed tutejszym sądem pod sygnaturami m.in. II SA/Bk 350/20 czy II SA/Bk 600/20. We wszystkich tych sprawach skargi wniosły przedsiębiorstwa wodociągowo-kanalizacyjne dysponujące pozwoleniami wodnoprawnymi na pobór wód podziemnych z różnych ujęć, wobec których właściwi dyrektorzy zarządów zlewni określili opłaty zmienne za pobór wód podziemnych przy zróżnicowaniu stawki opłaty w zależności od celu poboru i szacunkowym przyjęciu ilości wód pobranych do celów nieobjętych preferencyjną stawką oraz – od strony proceduralnej – przy zastosowaniu art. 21 § 3 O.p. w związku z art. 300 ust. 1 P.w. Podstawę materialnoprawną zaskarżonej decyzji stanowiły przepisy ustawy P.w. w brzmieniu obowiązującym w dacie jej wydania (Dz. U. z 2020 r., poz. 310 ze zm., zwanej dalej Prawo wodne). Zgodnie z kolejnymi przepisami ustawy P.w., za pobór wód podziemnych lub wód powierzchniowych uiszcza się opłaty (art. 268 ust. 1 pkt 1 P.w.); wysokość opłaty zmiennej za pobór wód podziemnych lub wód powierzchniowych ustala się jako iloczyn jednostkowej stawki opłaty i ilości pobranych wód podziemnych lub wód powierzchniowych, wyrażonej w m³ (art. 272 ust. 1); wysokość opłaty zmiennej za pobór wód podziemnych lub wód powierzchniowych do celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi, ustała się jako iloczyn jednostkowej stawki opłaty i ilości pobranych wód podziemnych lub wód powierzchniowych, wyrażonej w m³ (art. 272 ust. 2). Wysokość jednostkowych stawek opłat została określona w powoływanym już rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 22 grudnia 2017 r. w sprawie jednostkowych stawek opłat za usługi wodne (Dz.U. z 2017 r., poz. 2502 ze zm., dalej: rozporządzenie j.s.o.). W rozpoznawanej sprawie kwestią sporną nie była ilość pobranej wody w I kwartale 2019 r. w związku z posiadanym przez Spółkę pozwoleniem wodnoprawnym (wartość ta wyniosła 120 112 m3, wynika ona ze wskazań urządzeń pomiarowych oraz jest zgodna z oświadczeniem Spółki przedłożonym za I kwartał 2019 r.). Rozbieżności w rozumieniu i stosowaniu przepisów regulujących naliczanie opłat zmiennych pojawiły się co do dwóch kwestii: zastosowanej przez organ procedury, w której wydano zaskarżone decyzje (Spółka wskazywała, że opłatę ustalono w informacji z [...] maja 2019 r. i została ona w całości uiszczona), a także zastosowanych stawek ze względu na cel poboru wody, tj. przy zróżnicowaniu na ilość wody pobranej dla celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi oraz pobranej dla celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody. Wskazane rozróżnienie dla organu podejmującego kontrolowane rozstrzygnięcie ma znaczenie z tego powodu, że stawka opłaty zmiennej dla pozostałych odbiorców (m.in. podmiotów gospodarczych i podmiotów publicznych) jest wyższa od tej, która obowiązuje w przypadku dostarczania wody dla gospodarstw domowych (odpowiednio 0,115 zł i 0,068 zł i - § 5 ust. 1 pkt 40 27 lit. a i lit. c rozporządzenia j.s.o.). W kwestii zastosowanej procedury wskazać trzeba, że ustawodawca w art. 272 P.w. określił wysokość opłaty zmiennej za pobór wód oraz procedurę jej określenia. W ustępie 11 tego przepisu uregulował, że ustalenie ilości pobranych wód odbywa się na podstawie odczytu wskazań przyrządów pomiarowych lub na podstawie danych z systemów pomiarowych. Jednocześnie w art. 552 ust. 2a P.w. wskazał, że ustalenie opłat wodnych do [...] grudnia 2026 r. (w okresie od [...] września 2018 r. do [...] listopada 2019 r. była to data [...] grudnia 2020 r.) następuje również na podstawie odczytów z przyrządów pomiarowych dokonywanych w ramach kontroli gospodarowania wodami (pkt 1) oraz oświadczeń podmiotów obowiązanych do ponoszenia tych usług, za poszczególne kwartały (pkt 2). Jak wynika z art. 552 ust. 2b P.w., oświadczenia te są ogłaszane w Biuletynie Informacji Publicznej na stronie Wód Polskich, gdzie wyszczególnione są wszystkie cele określone w rozporządzeniu j.s.o. Złożone oświadczenie podmiotu obowiązanego stanowi podstawę do ustalenia wysokości opłaty w formie informacji (art. 272 ust. 17 P.w.). Podkreślić należy, że w myśl art. 6 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. o zmianie ustawy – Prawo wodne oraz niektórych innych ustaw (Dz.U z 2018 r. poz. 1722), mocą której dodany został ustęp 2a do art. 552 P.w., podmioty korzystające z usług wodnych składały po raz pierwszy Państwowemu Gospodarstwu Wodnemu Wody Polskie oświadczenia, o których mowa w art. 552 ust. 2a pkt 2 ustawy zmieniającej w art. 1, za pierwszy kwartał przypadający po dniu wejścia w życie niniejszej ustawy. Wynika z tego zatem, że kwartałem, w którym taki obowiązek występował, był już IV kwartał 2018 r. Zgodnie z art. 273 ust. 1 P.w., podmiotowi obowiązanemu do ponoszenia opłat za usługi wodne, któremu przekazano informację - przysługuje reklamacja, jeśli podmiot nie zgadza się z wysokością opłaty, a w razie nieuznania reklamacji wydawana jest decyzja, która podlega zaskarżeniu do sądu administracyjnego (art. 273 ust. 6 i 8). Natomiast w razie uznania reklamacji, organ przekazuje podmiotowi obowiązanemu do ponoszenia opłat za usługi wodne nową informację, zawierającą także sposób obliczenia opłaty za usługi wodne (art. 273 ust. 5 P.w.). Niewątpliwie jest to tryb "podstawowy" do kwestionowania opłat za pobór wody. W trybie tym informacja ustalająca wysokość opłaty za usługi wodne jest aktem o szczególnym charakterze prawnym, specyficznym dla ustawy P.w. Przedstawienie powyższego trybu było istotne, bowiem daje obraz całej procedury związanej z ustalaniem opłat, ale także wskazuje czy dopuszczalne jest dalsze kwestionowanie opłat, po wydaniu informacji, i to zarówno po zastosowaniu trybu reklamacyjnego, jak i wtedy gdy go nie stosowano, bo podmiot obowiązany nie wniósł reklamacji. Podkreślenia wymaga także charakter opłat za usługi wodne, które są daninami publicznymi. Za daniny publiczne, zgodnie z nauką prawa i orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego, uważa się świadczenia powszechne, przymusowe, bezzwrotne, ustalane jednostronnie w drodze ustawy i pobierane na rzecz podmiotu prawa publicznego w celu realizacji zadań publicznych. Jest to zatem świadczenie zależne nie od woli osoby, lecz od zakresu podmiotowego i przedmiotowego ustawy podatkowej (zob. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 21 czerwca 2004 r., SK 22/03, publ. OTK-A 2004/6/59). Opłaty za usługi wodne, chociaż nie są daniną publiczną tak powszechną jak podatki, to jednak należy je zaliczyć do tej samej grupy ciężarów i świadczeń publicznych stanowiących źródła dochodów państwa. Skoro tak, to przepisy regulujące problematykę danin publicznych i ich stosowanie muszą być zgodne z całokształtem obowiązujących norm i zasad konstytucyjnych. Stosowanie przepisów zobowiązujących do uiszczania opłat za usługi wodne nie może prowadzić do naruszenia wartości objętych ochroną konstytucyjną, a w szczególności nie może prowadzić do tego, ażeby opłaty te stały się instrumentem nadmiernego fiskalizmu. Władczość państwa jako źródło obowiązku opłat za usługi wodne oraz minimalny lub żaden wpływ jednostki na treść tego stosunku prawnego wymagają ścisłego, zgodnego z zakładanym celem ustawy, stosowania przepisów określających ten obowiązek. Uwzględnić również trzeba, że system opłat za usługi wodne został, w duchu Ramowej Dyrektywy Wodnej, tj. dyrektywy 2000/60/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z 23 października 2000 r. ustanawiającej ramy wspólnotowego działania w dziedzinie polityki wodnej (Dz. U. UE, seria L z 2000 r., nr 327, s. 1, ze zm.) - oparty na zasadzie zwrotu kosztów usług wodnych. Oznacza to, że ma tylko za zadanie zapewnienie państwu dochodów umożliwiających pokrycie kosztów usług wodnych, z których korzystają podmioty (por. wyroki w sprawach II SA/Wr 389/18, I SA/Gd 364/18, dostępne na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl, powoływanej dalej jako CBOSA). Nie bez przyczyny zatem w art. 300 P.w. wskazano, że do ponoszenia opłat za usługi wodne oraz opłat podwyższonych stosuje się odpowiednio przepisy działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, z tym że uprawnienia organów podatkowych przysługują Wodom Polskim, właściwym organom Inspekcji Ochrony Środowiska oraz gminom (z wykluczeniem jedynie określonych instytucji wskazanych w tym przepisie). Ponadto w art. 300 ust. 1a i 1b P.w. określono, że uprawnienia organu podatkowego przysługujące Wodom Polskim wykonują dyrektorzy zarządów zlewni Wód Polskich, zaś właściwy dyrektor regionalnego zarządu gospodarki wodnej Wód Polskich pełni funkcję organu wyższego stopnia, jak to miało miejsce w niniejszej sprawie. Na marginesie wskazać należy, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym wystąpił przypadek, gdy zaskarżona decyzja została wydana w trybie art. 21 § 3 O.p. przez Dyrektora Zarządu Zlewni jako organ pierwszej instancji. Sąd nie przesądził, czy zastosowany przez organ tryb rozpoznania sprawy był prawidłowy, jednak w pierwszej kolejności wskazał, że decyzję tą powinien zweryfikować właściwy dyrektor regionalnego zarządu gospodarki wodnej Wód Polskich, czyli organ odwoławczy, a dopiero na dalszym etapie postępowania – sąd administracyjny (sprawa II SA/Sz 1226/19, CBOSA). Mając zatem na uwadze regulację art. 300 ust. 1 P.w. o odpowiednim stosowaniu przepisów działu III O.p. do ponoszenia opłat za usługi wodne oraz opłat podwyższonych zauważyć należy, że w literaturze przedmiotu "odpowiednie" stosowanie przepisu prawa, w zależności od uzyskanego rezultatu, traktuje się jako dotyczące trzech sytuacji: stosowania odnośnych przepisów bez żadnych modyfikacji (wprost), stosowania ich z pewnymi modyfikacjami oraz niestosowania ich ze względu na bezprzedmiotowość lub sprzeczność z przepisami ustanowionymi dla tych stosunków, do których miały być stosowane odpowiednio (por. T. Żyznowski, Glosa do uchwały Sądu Najwyższego z 29 października 1991 r., III CZP 109/91, "Przegląd Sądowy" 1992, Nr 5-6). Zatem każdorazowo mając na względzie powyższe rozumienie "odpowiedniego stosowania przepisu", należy odczytywać treść zastosowanego przez organy przepisu art. 21 § 3 O.p. w kontekście powstania zobowiązania z tytułu opłat za usługi wodne akcentując, że dotyczy to tzw. konstytutywnej decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Jest to akt kreujący zobowiązanie podatkowe, które po wyczerpaniu trybu odwoławczego staje się należne. Mając powyższe na względzie oraz uwzględniając także stanowisko Spółki należy wskazać, że skoro odpowiednie stosowanie przepisów rozdziału 1 działu III O.p. miałoby polegać na ich niestosowaniu, a więc i na niestosowaniu przepisu art. 21 § 3 O.p., to należałoby wykazać, iż ze względu na bezprzedmiotowość lub sprzeczność tych regulacji O.p. z przepisami ustanowionymi dla opłat zmiennych, do których miałyby być stosowane odpowiednio, nie mogą być w ogóle zastosowane. W ocenie sądu, takiego wniosku w niniejszej sprawie nie można wyprowadzić, zarówno z uwagi na literalne brzmienie art. 300 P.w. w zakresie właściwości organów Wód Polskich (dwuinstancyjność), ale i z uwagi na charakter informacji ustalającej wysokość opłaty za dany kwartał i postępowania reklamacyjnego, które przysługuje tylko raz w okresie rozliczeniowym (art. 273 ust. 9 P.w.). Dalej wskazać trzeba, że informacja ustalająca wysokość opłaty zmiennej za usługi wodne ma charakter aktu szczególnego, specyficznego dla ustawy P.w., która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2018 r. W trakcie projektowania tej regulacji, była ona traktowana jako forma podobna do wystawienia faktury i podkreślano, że ten etap wydawania informacji nie jest jeszcze trybem administracyjnym. Przedstawiciel Ministerstwa Środowiska wskazał, że procedura regulacyjna nie jest stricte postępowaniem administracyjnym i stanowi ona raczej alternatywę dla obowiązującej pod reżimem Prawa Ochrony Środowiska zasady samonaliczenia. Podobne stanowisko zajęła też Przewodnicząca Podkomisji, wskazując na analogię z płaceniem innych rachunków (zapis wideo posiedzenia Podkomisji nadzwyczajnej do rozpatrzenia rządowego projektu PrWod – druk nr 1529 z 27 czerwca 2017 r. godz. 13:01, 17:23 i 17:30). Podobnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w tezie do sprawy o sygn. IV SA/Po 180/19 wskazał, że "ani wszczęcie i prowadzenie kontroli, mającej służyć pozyskaniu danych niezbędnych do ustalenia opłat za usługi wodne, ani nawet ustalenie i przekazanie podmiotom obowiązanym do ponoszenia opłat, informacji, o której mowa w art. 272 ust. 17 Prawa wodnego, nie wszczyna jeszcze postępowania administracyjnego. Do jego wszczęcia dochodzi bowiem dopiero z momentem złożenia przez w/w podmiot reklamacji, zgodnie z art. 273 ust. 1 Prawa wodnego, która stanowi "żądanie strony", o jakim mowa w art. 61 § 1 i art. 79 a § 1 k.p.a."(CBOSA). Niezbędne jest również odwołanie się do poprzedniego stanu prawnego w zakresie opłat za korzystanie z usług wodnych, a mianowicie do przepisów ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska (Dz.U. z 2017 poz. 519), dalej: P.o.ś. t.j. z 2017r. oraz opłat środowiskowych. Z chwilą powołania do życia PGW Wody Polskie, w ustawie P.o.ś. na mocy art. 493 pkt 14 P.w. wprowadzono zmiany i uchylono punkty 2 i 3 w art. 273 ust. 1 (dotyczące opłat za korzystanie ze środowiska w zakresie wprowadzenia ścieków do wód lub do ziemi oraz poboru wód - celem ich włączenia w system usług wodnych z zakresu gospodarki wodnej i ujednolicenia systemu opłat). Nie zmienia to jednak faktu, że obecnie obowiązujące regulacje nie odbiegają zasadniczo od regulacji ujętych i funkcjonujących w poprzednim stanie prawnym. Stosownie do art. 284 ust. 1 P.o.ś. t.j. z 2017 r., podmiot korzystający ze środowiska ustalał we własnym zakresie wysokość należnej opłaty i wnosił ją na rachunek właściwego urzędu marszałkowskiego. Jednocześnie, w myśl art. 286 ust. 1 tej ustawy, podmiot korzystający ze środowiska przedkładał marszałkowi województwa wykaz zawierający informacje i dane, o których mowa w art. 287, wykorzystywane do ustalenia wysokości opłat oraz wysokość tych opłat. W przypadku, gdy podmiot korzystający ze środowiska przedłożył wykaz zawierający informacje i dane o zakresie korzystania ze środowiska oraz o wysokości należnych opłat, ale zamieścił w nich informacje lub dane nasuwające zastrzeżenia - marszałek województwa wymierzał, w drodze decyzji, na podstawie własnych ustaleń lub wyników kontroli wojewódzkiego inspektora ochrony środowiska, opłatę w wysokości stanowiącej różnicę pomiędzy opłatą należną a wynikającą z wykazu (art. 288 ust. 1 pkt 2 P.o.ś. t.j. z 2017r.). Zgodnie z art. 281 ust. 1 P.o.ś. t.j. z 2017r., do ponoszenia opłat za korzystanie ze środowiska oraz administracyjnych kar pieniężnych stosowało się odpowiednio przepisy działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Z treści powyższych przepisów wynika, że w stanie prawnym obowiązującym przed wejściem w życie ustawy P.w., podmiot zobowiązany korzystający ze środowiska samodzielnie sporządzał wykaz zawierający informacje i dane niezbędne do ustalenia wysokości opłaty za korzystanie ze środowiska, ustalał wysokość opłaty i wnosił ją na rachunek właściwego urzędu marszałkowskiego, a sporządzony wykaz przedkładał marszałkowi województwa. Natomiast w sytuacji, gdy podmiot korzystający ze środowiska zamieścił w wykazie zawierającym informacje i dane o zakresie korzystania ze środowiska oraz o wysokości należnych opłat informacje lub dane nasuwające zastrzeżenia, marszałek województwa wydawał decyzję ustalającą różnicę między opłatą należną a opłatą wynikającą z wykazu. W sprawie będącej przedmiotem niniejszego rozpoznania pojawiły się okoliczności i przesłanki (rozbieżności w złożonym oświadczeniu na tle różnych celów poboru wody), wobec których organ wydał decyzję administracyjną ustalającą różnicę między opłatą należną a opłatą wynikającą z oświadczenia podmiotu obowiązanego do ponoszenia opłat za usługi wodne, z tą różnicą, że w nowym stanie prawnym podmiot obowiązany samodzielnie wskazał dane w oświadczeniu do ponoszenia opłat za usługi wodne (art. 552 ust. 2b P.w.). Podstawę faktyczną decyzji stanowiły ustalenia dokonane w trakcie kontroli gospodarowania wodami, przeprowadzonej w czerwcu 2019 r., wskazujące iż woda pobierana jest na różne cele, co uzasadnia zróżnicowanie stawek. W wyroku z 3 listopada 2015 r. NSA wskazał – orzekając na gruncie poprzedniego stanu prawnego - że "odpowiednie stosowanie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej do opłat za korzystanie ze środowiska, uwzględniające specyfikę tych opłat, a zwłaszcza sposób ich ustalenia (art. 284 ust. 1 Prawa ochrony środowiska) oraz deklarowania, prowadzi do wniosku, że zobowiązanie do ponoszenia tych opłat, powstaje z mocy prawa, jako następstwo korzystania ze środowiska w zakresie objętym obowiązkiem opłaty (II OSK 498/14, CBOSA). W kwestii charakteru prawnego informacji o ustaleniu wysokości opłaty, a w szczególności tego czy może być ona traktowana jak ostateczna decyzja wykluczająca możliwość wydania drugiej decyzji w tym zakresie, wskazać należy że w piśmiennictwie pojawiło się stanowisko przypisujące informacji cechy decyzji administracyjnej. Akcentowano jednak, że ustawodawca posługuje się tu wyraźnym rozróżnieniem, wskazując że opłatę ustalają w formie informacji Wody Polskie a dopiero później wydawana jest decyzja, która podlega zaskarżeniu na normalnych zasadach (Opłaty za usługi wodne w nowym prawie wodnym – M. Białek, D. Chojnacki, T. Grabarczyk, wydawnictwo C.H.Beck, Warszawa 2018, str. 114). Powyższe wskazuje, iż nawet jeśli, jak to ma miejsce w niniejszej sprawie, informacja nie była kwestionowana i nie został wykorzystany tryb reklamacyjny, należy dopuścić zastosowanie procedury ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego na podstawie O.p., o ile zostaną spełnione przesłanki określone w tym dziale tj. w konkretnym przypadku organ ustali, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wskazana w deklaracji (art. 21 § 3 O.p.). Informacja określona w art. 272 ust. 17 P.w. nie stanowi aktu o charakterze konstytutywnym. Odmienny pogląd stawiałby w gorszym położeniu podmiot obowiązany do uiszczenia opłaty, który nie wniósł reklamacji, od tego który skorzystał z możliwości zaskarżenia informacji rocznej. W pierwszym bowiem przypadku brak byłoby możliwości zakwestionowania raz ustalonej i uiszczonej opłaty wodnoprawnej, niezależnie od ewentualnych wad takiej informacji w zakresie zastosowania prawa materialnego bądź też przepisów postępowania. Natomiast strona, która wniosłaby reklamację od informacji, w razie jej nieuznania otrzymałaby decyzję administracyjną, którą mogłaby zaskarżyć do sądu administracyjnego. Należy wskazać, że procedura ta może mieć również zastosowanie do innych kwestii uregulowanych w dziale III Ordynacji podatkowej m.in. w zakresie terminów płatności, zaległości podatkowej, ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, nadpłaty, ale też innych zagadnień, chyba że ustawa P.w. wyraźnie to wyklucza. Znamienne przy tym jest to, że w art. 300 P.w. nie wskazano, że w kwestiach nieuregulowanych stosuje się do ponoszenia opłat przepisy O.p., jak to wskazuje się w wielu ustawach. Co również potwierdza, że tryb wystawienia informacji, a następnie złożenia reklamacji i wydania decyzji, nie jest jedynym dopuszczalnym trybem, w świetle przepisów ustawy P.w. Nie można bowiem wykluczyć ewentualności, kiedy po dacie wydania informacji ustalającej wysokości opłaty za pobór wód pojawią się okoliczności uzasadniające zakwestionowanie tych danych np. podmiot obowiązany ustali, że w sprawie dokonał nadpłaty opłaty. Wówczas również powinien mieć możliwość złożenia wniosku o wszczęcie postępowania na podstawie art. 300 P.w. w związku z art. 75 § 1 O.p. i organ ma obowiązek orzec o zasadności tego wniosku. W sprawie II SA/Kr 1188/19, uchylając postanowienia organów obu instancji w sprawie odmowy wszczęcia postępowania w przedmiocie nadpłaty z tytułu ponoszonych opłat wodnoprawnych, sąd podkreślił, iż "informacja roczna, wprowadzona ustawą z dnia 20 lipca 2017 r. Prawo wodne, jest sui generis formą działania administracji publicznej, jednakże nie sposób przyznać jej tak daleko posuniętej trwałości. Zarówno kodeks postępowania administracyjnego, jak i ordynacja podatkowa przewidują wyjątki od zasady trwałości decyzji administracyjnej w postaci postępowań nadzwyczajnych. Również procedury sądowe (kodeks postępowania cywilnego, kodeks postępowania karnego, ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) zawierają instytucję wznowienia postępowania zakończonego prawomocnym wyrokiem. Nie sposób dopatrzeć się jakichkolwiek przyczyn, dla których informacja roczna miałaby być – w przeciwieństwie do wyroków sądowych i decyzji administracyjnych - aktem całkowicie niewzruszalnym. (...) Innymi słowy odpowiednie stosowanie przepisów ordynacji podatkowej w ocenie organów rozstrzygających niniejszą sprawę (odmawiając wszczęcia postępowania w sprawie ustalenia nadpłaty) sprowadza się do zastosowania przepisów niekorzystnych dla strony (brak możliwości prowadzenia postępowania w sprawie nadpłaty wobec istnienia aktu ustalającego wysokość zobowiązania pieniężnego) i odmowy stosowania tych przepisów, które mogłyby być dla strony korzystne tj. tych, które umożliwiałyby wyeliminowanie z obrotu prawnego takiego właśnie aktu. Jest faktem, że ustawodawca nie przewidział wprost możliwości kwestionowania informacji rocznej po bezskutecznym terminie do wniesienia reklamacji. Nie można przyjąć, że informacja roczna, od której nie wniesiono reklamacji i która została przez stronę wykonania jest całkowicie niewzruszalna. Poszukując właściwego trybu w tym zakresie należy mieć na względzie wykładnię systemową i celowościową" (CBOSA). Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela powyższy pogląd. Podkreślić należy, iż decyzję administracyjną określającą wysokość opłaty wydaje się nie tylko w przypadku nieuznania reklamacji od informacji (art. 271 ust. 6 P.w.), ale także wówczas, gdy podmiot zobowiązany zaniechał obowiązku zapłaty wynikającego z informacji i uiszczenia opłaty na rachunek bankowy. Zatem informacja nie może stanowić podstawy do wystawienia tytułu wykonawczego w rozumieniu ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Nie można na podstawie samej tylko informacji prowadzić egzekucji administracyjnej. Wszystkie przedstawione wyżej poglądy wskazują, że jest zasadnicza różnica pomiędzy informacją ustalającą wysokości opłaty wodnoprawnej określoną w art. 272 ust. 17 P.w., która jest sui generis formą działania administracji publicznej o charakterze wzruszalnym a decyzją administracyjną wydawaną na podstawie art. 273 ust. 6 tej ustawy, mającą charakter konstytutywny. Powyższe uzasadnia - na mocy art. 300 P.w. – wśród przepisów O.p. poszukiwać trybu właściwego do kwestionowania tej informacji, w przypadku gdy po dacie jej wydania zaistnieją okoliczności wskazane w O.p. a nieuwzględnione w ustawie P.w. Z możliwości tej mogą korzystać obie strony postępowania zarówno w sytuacji nadpłaty zobowiązania jak też zaległości podatkowej. Uznanie, że tylko w ramach trybu reklamacyjnego można stosować przepisy O.p. a później już nie, spowoduje brak możliwości stosowania wielu regulacji wskazanych w tym dziale. Należy zatem uznać, iż jeśli organ ustali, że wysokość zobowiązania jest inna niż wykazana w oświadczeniu, może wydać decyzję przy zastosowaniu art. 21 § 3 O.p. Gdyby natomiast przepisy P.w. wprost określały możliwość zastosowania tej procedury, nie byłoby potrzeby odnoszenia się do przepisów O.p. m.in. rozdziału I w zakresie powstania zobowiązania. W sprawie niniejszej organy działały zatem w granicach prawa, a zarzuty naruszenia prawa, w tym naruszenia art. 21 § 3 O.p., są niezasadne. Strona skarżąca jest przy tym zobowiązana do uiszczenia jedynie różnicy wysokości opłaty zmiennej tj. niedopłaty będącej następstwem niedoszacowania opłaty z tytułu poboru wód na cele niepreferencyjne. Przechodząc do zarzutów naruszenia przepisów ustawy zaopatrzeniowej przy ustalaniu wysokości opłaty zmiennej za pobór wód podziemnych, należy mieć na uwadze pozwolenie wodnoprawne udzielone Spółce decyzją Prezydenta Miasta O. a z [...] grudnia 2010 r. (zmienioną decyzją Dyrektora Zarządu Zlewni w O. z [...] kwietnia 208 r.). Wynika z niego, że nie określono szczegółowo celu poboru jako wyłącznie na potrzeby gospodarstw domowych z wyłączeniem przemysłu, usług i pozostałych odbiorców. Prawidłowo w związku z tym organy przyjęły, że Spółka w ramach prowadzonej działalności w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę zaopatruje nie tylko mieszkańców, lecz również podmioty publiczne i podmioty prowadzące działalność gospodarczą. Okoliczność ta uzasadnia zróżnicowanie wysokości opłaty, przy czym ilość wody zaliczonej do odpowiedniego sposobu zbiorowego zaopatrzenia w wodę ustalono metodą szacunkową, wykorzystując wyniki kontroli przeprowadzonej w czerwcu 2019 r. oraz przedłożoną dokumentację do wniosku o ustalenie taryfy. Powyższe stanowisko trafnie uzasadniono między innymi tym, że wskazane powyżej rozporządzenie j.s.o. wymaga przedstawienia pobranej wody według celu jej przeznaczenia a więc według odbiorcy finalnego. Podnieść należy, że art. 1 ustawy zaopatrzeniowej określa zasady i warunki zbiorowego zaopatrzenia w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi oraz zbiorowego odprowadzania ścieków, w tym: 1) zasady: a) działalności przedsiębiorstw wodociągowo-kanalizacyjnych, b) tworzenia warunków do zapewnienia ciągłości dostaw i odpowiedniej jakości wody oraz niezawodnego odprowadzania i oczyszczania ścieków, c) ochrony interesów odbiorców usług, z uwzględnieniem wymagań ochrony środowiska i optymalizacji kosztów; 2) wymagania dotyczące jakości wody przeznaczonej do spożycia przez ludzi; 3) tryb zatwierdzania taryf oraz organ regulacyjny i jego zadania. Przepis art. 2 pkt 21 powołanej ustawy definiuje pojęcie "zbiorowego zaopatrzenia w wodę", którym jest "działalność polegająca na ujmowaniu, uzdatnianiu i dostarczaniu wody, prowadzona przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne". Tak też został określony przedmiot działalność Spółki w Polskiej Klasyfikacji Działalności – pobór, uzdatnianie i dostarczanie wody. Sąd przychyla się do stanowiska sformułowanego w sprawie IV SA/Po 535/19 (CBOSA), że samo pojęcie zbiorowego zaopatrzenia w wodę składa się z dwóch elementów: przedmiotowego i podmiotowego. Jeżeli chodzi o element podmiotowy, to ustawodawca jednoznacznie wskazuje, że zbiorowe zaopatrzenie w wodę może być wykonywane wyłącznie przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne, a zatem tylko ono jest uprawnione do wykonywania zbiorowego zaopatrzenia w wodę. Żaden inny podmiot nie może wykonywać takiej działalności. Z kolei jeśli chodzi o aspekt przedmiotowy, to ustawodawca wskazuje, że jest to rodzaj działalności składający się z pewnej sekwencji czynności i zdarzeń określonych jako ujmowanie, uzdatnianie i dostarczanie wody. Innymi słowy, zbiorowym zaopatrzeniem w wodę można nazwać tylko taki rodzaj działalności, w którym przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne ujmuje wodę, uzdatnia ją oraz dostarcza. Istotne znaczenie ma również to, że zbiorowe zaopatrzenie w wodę obejmuje także wszystkie procesy technologiczne, które są pośrednio lub bezpośrednio związane z ujmowaniem wody, jej uzdatnianiem lub dostarczaniem, jeżeli pomiędzy danego rodzaju zdarzeniem (sytuacją) a ujmowaniem, uzdatnianiem i dostarczaniem wody istnieje związek przyczynowo-skutkowy. Nie może zatem być wątpliwości, że przy uwzględnieniu treści art. 2 pkt 4 ustawy zaopatrzeniowej, celem p. jest prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę lub zbiorowego odprowadzania ścieków. Zauważyć jednak należy, że czym innym jest cel prowadzenia działalności gospodarczej, natomiast czym innym jest wykorzystanie wody przez jej odbiorcę a więc cel jej dostarczenia. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela powyższy pogląd. Natomiast nie podziela poglądów w tym zakresie sformułowanych w sprawie II SA/Gl 1460/19 (CBOSA). Podkreślić należy, że póki co wyroki sądów administracyjnych pierwszej instancji są wyrokami nieprawomocnymi i świadczą o rozbieżnościach w orzecznictwie w sprawach dotyczących kontroli legalności decyzji ustalających przedsiębiorstwom wodociągowo-kanalizacyjnym wysokość opłat zmiennych za pobór wód. W ocenie sądu, wysokość opłaty musi być powiązana z celem jej wykorzystania, na co bezpośrednio wskazuje zarówno regulacja ustawy P.w., jak i wydanego na jej podstawie rozporządzenia j.s.o. Bez znaczenie pozostaje przy tym, jaki podmiot świadczy usługi wodne, jak również jaki jest cel jego działalności gospodarczej, gdyż powyższe ma jedynie znaczenie z punktu widzenia organizacji usług wodnych, o czym bezpośrednio przesądza art. 35 ust. 2 P.w. wskazując, że gospodarstwom domowym, podmiotom publicznym oraz podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą zapewnia się dostęp do usług wodnych na zasadach określonych w przepisach ustawy. Przyjąć należy, że w przypadku opłat kluczowe znaczenie ma cel dostarczenia wody a więc sposób jej wykorzystania przez finalnego odbiorcę. Wobec braku możliwości uzyskania powyższych danych od podmiotu zobowiązanego (vide: wezwanie z [...] listopada 2019 r. kierowane do Spółki oraz odpowiedź z [...] listopada 2019 r.), organ wykonujący kontrolę przystąpił do szacunkowego określenia ilości pobranej wody w podziale na grupy odbiorców na podstawie danych przedstawionych przez Spółkę we wniosku z [...] marca 2018 r. złożonym do Dyrektora Regionalnego Zarządu Gospodarki Wodnej w celu wydania decyzji zatwierdzającej wysokość taryf dla zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków, gdzie wskazano procent odbiorców finalnych pobranej wody w grupie "gospodarstw domowych" oraz procent odbiorców pobranej wody w grupie "przemysł i usługi" oraz "pozostali odbiorcy". Sąd zwraca uwagę, że w myśl art. 272 ust. 13 P.w., w sytuacji gdy podmiot obowiązany do ponoszenia opłat za usługi wodne pobiera wody podziemne lub wody powierzchniowe do różnych celów lub potrzeb, jest obowiązany zapewnić odrębny pomiar ilości wody pobieranej dla tych celów i potrzeb, przy czym na mocy art. 552 ust. 2a P.w. ustalenie wysokości opłaty za usługi wodne w okresie do 31 grudnia 2026 r. następuje również na podstawie oświadczeń podmiotów obowiązanych do ponoszenia opłat za usługi wodne z uwzględnieniem – jak z kolei stanowi art. 552 ust. 2d tej ustawy – podziału pobieranych wód podziemnych lub powierzchniowych do różnych celów lub potrzeb, ze względu właśnie na te cele i potrzeby. Niewątpliwie również zapis § 5 ust. 1 pkt 40 rozporządzenia j.s.o. – do celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi, jednoznacznie wskazuje że do tej kategorii nie można zaliczyć wszystkich odbiorców np. działalności przemysłowej, bowiem już wykładnia językowa tego przepisu wskazuje, że nie jest to spożycie wody przez ludzi. Decyzja z [...] maja 2018 r. zatwierdzająca taryfę dla zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków zgodnie z wnioskiem Spółki z [...] marca 2018 r. również zawiera trzy grupy odbiorców. W komentarzu do ustawy Prawo wodne zatytułowanym "Opłaty za usługi wodne w nowym prawie wodnym" (M. Białek, D. Chojnacki, T. Grabarczyk, Wydawnictwo C.H.Beck, Warszawa 2018, str. 119) wskazano, że obowiązek pomiarowy dotyczący poboru wód na różne cele zostanie przez przedsiębiorstwo wodociągowo – kanalizacyjne spełniony również poprzez wykorzystanie urządzeń pomiarowych zainstalowanych na przyłączach. W innym przypadku można byłoby dojść do absurdalnej konkluzji, że na ujęciach wody należałoby wprowadzić opomiarowanie wody dla różnych celów zużycia i pobudować (dla każdego celu zużycia osobno) odrębne sieci rozdzielcze. Przyjęta przez organ administracji szacunkowa metoda ustalania wysokości opłaty zmiennej, przy prawidłowym zastosowaniu przepisów prawa, ma swoje umocowanie prawne, bowiem faktycznie dane zastosowane w zakresie wyliczenia procentowego przy metodzie szacowania były jedynymi danymi, na podstawie których można było ustalić realizację celów poboru w zakresie spożycia wody przez mieszkańców i do celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody. Podmiot obowiązany w tym zakresie, mimo wezwania organu do wyszczególnienia ilości pobranych wód dla konkretnych celów poboru wody, podtrzymał twierdzenie że realizuje jeden cel poboru objęty preferencyjną stawką. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie I FSK 1066/11, przesłanką oszacowania podstawy opodatkowania na podstawie przepisu art. 23 § 1 pkt 1 O.p. jest brak danych koniecznych do ustalenia podstawy opodatkowania. Nie ma przy tym znaczenia jakie są przyczyny braku tych danych. Wobec powyższego stwierdzić należy, że obciążenie skarżącej Spółki opłatą zmienną za pobór wód podziemnych, w sposób w jaki to uczynił organ, było uzasadnione okolicznościami sprawy. Zarzuty skargi są nieuzasadnione, bowiem żaden ze wskazanych w niej przepisów P.w., jak i ustawy zaopatrzeniowej, mających zastosowanie w sprawie, nie został naruszony. W szczególności nie doszło również do naruszenia art. 7, 7a, 77, 80 K.p.a., gdyż żaden z przepisów stanowiących podstawę zaskarżonej decyzji nie budził wątpliwości, które należało rozstrzygnąć na korzyść skarżącej. Tym bardziej w sytuacji uznania, że tryb ten ma również co do zasady zastosowanie do nadpłaty, czyli rozstrzygnięcia wyłącznie na korzyść podmiotu obowiązanego. Rozbieżność między wykładnią strony a wykładnią organu nie stanowi o istnieniu wątpliwości podlegających ww. przepisowi. Końcowo wskazać należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie II OSK 39/20, w nieco innym stanie faktycznym, pośrednio przychylił się również do stanowiska, że istotne znacznie z punktu widzenia opłat za usługi wodne ma realizacja celu: zarówno odwodnienie kopalni jak i zaopatrzenie ludności w wodę. Wskazał, że cele te wykraczają poza zakres art. 268 ust. 2, co oznacza że nie korzystają one ze zwolnienia określonego w tym przepisie. Wskazał jednocześnie, że znajduje to potwierdzenie w jednej z naczelnych zasad gospodarowania wodami, czyli zasadzie zwrotu kosztów usług wodnych, wyrażonej w art. 9 ust. 3 P.w. W myśl tego przepisu, gospodarowanie wodami opiera się na zasadzie zwrotu kosztów usług wodnych, uwzględniających koszty środowiskowe i koszty zasobowe oraz analizę ekonomiczną. Jak wskazał NSA, zasada ta stanowi jedną z podstaw nowego systemu finansowania gospodarki wodnej uregulowanego w prawie wodnym, który ma zapewnić efektywne i sprawne gospodarowanie zasobami wodnymi z uwzględnieniem efektywności ekonomicznej, trwałości ekosystemów i akceptacji społecznej, zgodnie z zasadą zrównoważonego rozwoju. Źródłem tej zasady w P.w. jest prawo UE. Zasada zwrotu kosztów usług wodnych uregulowana jest Ramowej Dyrektywie Wodnej. Jak wywiódł NSA, zasada zwrotu kosztów usług wodnych, uregulowana w art. 9 ust. 3 P.w., w połączeniu z zasadą racjonalnego i całościowego traktowania zasobów wód powierzchniowych i podziemnych, z uwzględnieniem ich ilości i jakości, powinna prowadzić do obciążenia odbiorców usług wodnych obowiązkiem najbardziej efektywnego gospodarowania zasobami wód w kierunku zarówno stosowania najmniej kosztownych rozwiązań związanych z korzystaniem z wód, jak i najmniej uciążliwych dla zasobów wód (CBOSA). Z uwagi zatem na zgodność z prawem zaskarżonej decyzji, skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), o czym orzeczono jak w sentencji. Sąd dodatkowo wyjaśnia, że zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału z 19 października 2020 r. odwołana została rozprawa wyznaczona na dzień 29 października 2020 r., a sprawa została skierowana do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym. Podstawą takich działań był art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVI-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.) oraz § 1 pkt 1 i 2 oraz § 3 Zarządzenia nr 39 Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2020r. w sprawie odwołania rozpraw oraz wdrożenia w Naczelnym Sądzie Administracyjnym działań profilaktycznych służących przeciwdziałaniu potencjalnemu zagrożeniu zakażenia wirusem SARS-CoV-2 w związku z objęciem Miasta Stołecznego Warszawy obszarem czerwonym. Z § 3 Zarządzenia Prezesa NSA nr 39 wynika, że wynikające z § 1 pkt 2 skierowanie do załatwienia na posiedzeniu niejawnym spraw wyznaczonych do rozpatrzenia na rozprawie, znajduje odpowiednie zastosowanie do wojewódzkich sądów administracyjnych, których siedziby znajdują się na terenie objętym obszarem czerwonym, o którym mowa w § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 9 października 2020 r. w sprawie ustanowienia określonych ograniczeń, nakazów i zakazów w związku z wystąpieniem stanu epidemii (Dz. U. z 2020r., poz. 1758 ze zmianą wynikającą z Rozporządzenia Rady Ministrów z 16 października 2020 r. – Dz. U. z 2020r. poz. 1829). Powołanym wyżej rozporządzeniem zmieniającym Rada Ministrów objęła obszarem czerwonym z dniem 17 października 2020 r. również miasto B. będące siedzibą WSA w Białymstoku. W konsekwencji wyznaczone dotychczas rozprawy zostały odwołane z uwagi na realnie istniejące zagrożenie dla zdrowia osób uczestniczących w rozprawie, a sprawy skierowano do rozpatrzenia na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.