I FSK 115/11

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Roman Wiatrowski, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 18 listopada 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. S.A. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 września 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 813/10 w sprawie ze skargi A. S.A. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 25 stycznia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. S.A. z siedzibą w P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 5400 zł (słownie: pięć tysięcy czterysta złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 10 września 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 813/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę A. S.A. w P. (dalej jako spółka lub skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 25 stycznia 2010 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. Z przedstawionego przez Sąd I instancji stanu faktycznego sprawy wynikało, że w wyniku przeprowadzonej u skarżącej kontroli podatkowej ustalono, że spółka w miesiącach: styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2007 r. obniżyła kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktur VAT wystawionych przez firmę W. S.A. w W., z tytułu zwrotu kosztów rat leasingowych. Organ uznał, że zapisy punktu 10.5 umowy z dnia 10 maja 2002 r. (dalej jako "Umowa") zawartej miedzy tymi podmiotami w związku z punktem 10.4 tej umowy wskazują, iż w sprawie mamy do czynienia z karą umowną, która pozostaje poza regulacją ustawy VAT, a nie ze zwrotem na rzecz spółki W. kosztów w kwocie stanowiącej różnicę pomiędzy faktyczną łączną wysokością miesięcznej raty leasingowej wszystkich lokali wynikającą z zawartych umów leasingu, a maksymalną łączną wysokością miesięcznej raty leasingowej wszystkich lokali, o której mowa w pkt 7.2.2 umowy. Ponadto w wyniku kontroli stwierdzono, iż spółka w deklaracji VAT - 7 za maj 2007 r. oraz w deklaracji VAT - 7 za sierpień 2007 r. zaniżyła podatek należny naruszając art. 19 ust. 13 pkt 1 lit a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 1270 ze zm., dalej jako ustawa o VAT z 2004 r.), gdyż termin płatności wskazany przez M. na wystawionych fakturach winien być dla strony jednocześnie momentem powstania obowiązku podatkowego w związku z wystawioną fakturą VAT z tytułu refakturowania kosztów (opłaty za paliwo gazowe) związanych z używaniem przez firmę W. S.A. nieruchomości przy Placu [...]. Mając powyższe na uwadze Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia 3 listopada 2008 r., działając na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 5 i art. 7 ustawy o VAT, określił zobowiązanie w podatku od towarów i usług za marzec 2007 r., kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń - luty i kwiecień - sierpień 2007 r. oraz kwotę zwrotu podatku na rachunek bankowy za wrzesień 2007 r. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za styczeń - wrzesień 2007 r. Po rozpatrzeniu odwołania spółki Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia 25 stycznia 2010 r. uchylił zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie w podatku VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do września 2007 r. i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie; w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, że kwestią sporną w sprawie jest rozstrzygnięcie charakteru płatności wynikającej z Umowy. Według spółki jest to refundacja kosztów (pkt 10.5 Umowy). Natomiast według organu pierwszej instancji kwota, o której mowa w pkt 10.4 umowy zawartej w dniu 10 maja 2002 r. ma charakter odszkodowania z tytułu nienależytej realizacji postanowień umowy, czyli jest tzw. karą umowną. Analizując treść postanowień przedmiotowej umowy, Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż w związku z zagwarantowaniem przez spółkę określonej kwotowo wysokości miesięcznej raty leasingowej wszystkich lokali, w przypadku braku realizacji ww. postanowienia umownego skarżąca będzie zobowiązana do odpowiedzialności za nienależyte wykonanie zobowiązania wynikającego z rzeczonej umowy. Wskazał w związku z tym, że przedstawiona w stanie faktycznym płatność z tytułu nienależytego wykonania zobowiązania (doprowadzenia do zawarcia niekorzystnej dla firmy W. S.A. umowy leasingowej) ma charakter sankcyjny, mobilizujący spółkę do dołożenia wszelkich starań mających na celu doprowadzenia do jak najkorzystniejszych dla W. S.A. umów leasingowych (wysokość wynegocjowanych rat leasingowych). Następnie organ powołując się na art. 483 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm., dalej jako Kodeks cywilny), zgodnie z którym można zastrzec w umowie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy (kara umowna), stwierdził, że obowiązek wynikający z pkt 10.4 i 10.5 umowy obciążający spółkę jest formą kary umownej i obciąża ją w przypadku doprowadzenia do zawarcia niekorzystnej dla firmy W. S.A. umowy leasingowej lokali, w następstwie, której zostaje wynegocjowana stawka raty leasingowej miesięcznej przekraczająca stawkę ustaloną w umowie. Zapłacona przez stronę kara nie stanowi ekwiwalentu za jakiekolwiek świadczenie ze strony spółki, a jedynie ma charakter odszkodowawczy za niekorzystną umowę leasingową. Podsumowując tę kwestię organ wskazał, że kara umowna za niewywiązanie się z warunków umowy, pełniąca funkcję odszkodowawczą, zdaniem organu odwoławczego nie stanowiła zapłaty za towar lub usługę, lecz rekompensowała poniesione przez stronę umowy straty z tytułu niedotrzymania warunków umowy przez drugą stronę i nie mieściła się tym samym w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy VAT z 2004 r. Nie zgadzając się z powyższą decyzją spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucając w niej naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie: art. 2 ust. 1, art. 5 ust. 1 oraz art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy VAT z 1993 r. i art. 86 ust. 1 ustawy VAT z 2004 r. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe ich zastosowanie, i w konsekwencji przyjęcie, że faktury wystawiane przez W. S.A. z siedzibą w W. z tytuły zwrotu kosztów rat leasingowych, nie dokumentowały czynności objętych ustawą o VAT, co doprowadziło do wniosku, iż nie powinny być one odliczone w podatku od towarów i usług; art. 483 § 1 Kodeksu cywilnego, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że faktury wystawiane przez W. S.A. stanowiły kary umowne z tytułu niewłaściwej realizacji umowy z dnia 10 maja 2002 r., zawartej pomiędzy skarżącą a W. S.A. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o ich oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Na rozprawie w dniu 10 września 2010 r. Sąd rozpoznający sprawę postanowił na podstawie przepisu art. 106 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako p.p.s.a.) przeprowadzić dowód uzupełniający z nadesłanej na żądanie Sądu kopii umowy z dnia 10 maja 2002 r. zawartej między W. S.A. a Skarżącą spółką, której poszczególne zapisy były przedmiotem sporu w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że skarga jest niezasadna. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Sąd I instancji nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. w przedmiocie podatku od towarów i usług została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Sąd nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji. Sąd I instancji podał, że istotą sprawy była możliwości odliczenia przez spółkę od podatku należnego kwoty podatku naliczonego z faktur wystawionych przez W. S.A. z tytułu, jak dowodziła Spółka, zwrotu kosztów rat leasingowych. Dokonując analizy dotychczas ustalonego stanu faktycznego sprawy WSA uznał, że stanowisko organów podatkowych jest, co do zasady słuszne. Stwierdził dalej, że strony zawarły umowę zlecenia, przewidzianą w art. od 734 do art.754 Kodeksu cywilnego, przy czym wynagrodzenie zostało ustalone nie kwotowo, nie ryczałtowo i nie prowizyjnie, lecz według możliwych do osiągnięcia wartości rynkowych różnicowanych kosztami rzeczywiście osiągniętymi. Umowa przewidywała też, że w przypadku nieosiągnięcia przez W. SA przewidywanego zysku lub przekroczenia przewidywanych kosztów rat leasingowych – A. SA wyrówna każdą ratę wpłacając różnice, których sposób wyliczenia został wskazany w tej umowie. Wobec tego umowa była tak skonstruowana, że W. SA bez względu na okoliczności i bez względu na rodzaj transakcji, osiągała kwoty ustalone przedmiotową umową. Postanowienie umowy co do sposobu rozliczeń było zgodne z przepisami art. 471 i art. 473 § 1 Kodeksu cywilnego. Zapisy te, będące zgodnymi z prawem cywilnym, mają niewątpliwie charakter odszkodowawczy. Następnie Sąd nie zgodził się z organami podatkowymi, jakoby umowa ta przewidywała kary umowne. W jego ocenie w niniejszej sprawie przedmiotem są pieniądze uzyskane ze sprzedaży bądź wypłacone z tytułu leasingu, a wartość odszkodowania ma charakter hipotetyczny, gdyż uzależniona jest od wystąpienia określonych zdarzeń. Tak więc w dacie zawarcia umowy, odszkodowanie jest nieokreślone kwotowo. Z tej przyczyny, według Sądu, nie zachodzi przypadek przekształcenia odszkodowania w postać kar umownych, już nie wspominając, że mają być to kary umowne, a więc ustalone umową nie zaś domniemane czy określane na podstawie danych bazowych. Zdaniem WSA ten rodzaj zobowiązań to klasyczne odszkodowanie jako uzupełnienie nieosiągniętych lub przekroczonych wartości rynkowych, którego sposób ustalenia określa art. 363 Kodeksu cywilnego. W ocenie Sądu I instancji rację mają również organy, że ani w ustawie o VAT z 1993 r., ani w ustawie o VAT z 2004 r. odszkodowania nie były przedmiotem opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Zatem skoro wartość odszkodowania nie mogła być objęta podatkiem to zasadne jest stanowisko organów podatkowych, iż Skarżąca nie mogła dokonać odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur, wystawionych przez W. S.A. Sąd nie dostrzegł także wskazywanych na etapie postępowania odwoławczego naruszeń przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy. Powyższy wyrok w całości spółka zaskarżyła skargą kasacyjną. W środku odwoławczym zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 473 Kodeksu cywilnego w zw. z art. 65 Kodeksu cywilnego, a także art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. w zw. z art. 15 i art. 5 tej ustawy. Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż nie znajduje ona usprawiedliwionych podstaw. Wobec tego skarga ta podlega oddaleniu. Przed ustosunkowaniem się do zarzutów skargi kasacyjnej należy przypomnieć pewne istotne i oczywiste kwestie. Bez wątpienia skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym wysoce sformalizowanym. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi są wyznaczone przez podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Stosownie do art. 176 p.p.s.a. podstawy kasacyjne powinny być uzasadnione. Zatem autor skargi kasacyjnej nie może się ograniczyć do wskazania przepisu prawa, które w jego ocenie został naruszony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Ma również obowiązek uzasadnić w czym dopatruje się uchybienia temu przepisowi. Sąd II instancji uprawniony jest bowiem jedynie do zbadania, czy podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty polegające na naruszeniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny konkretnych przepisów prawa materialnego, czy też procesowego w rzeczywistości zaistniały. Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku a nawet prawa do badania, czy w sprawie wystąpiły inne naruszenia prawa. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi więc być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 26 września 2000 r., sygn. akt IV CKN 1518/2000, OSNC 2001/3, poz. 39 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 299/2004, OSP 2005/3, poz. 36). W tym zakresie nie wprowadziła zmiany uchwała pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09, ONSAiWSA 1010, nr 1, poz. 1. W tezie tej uchwały stwierdzono jedynie, że przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych. Odnosząc powyższe uwagi do niniejszej sprawy należy podkreślić, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie była wykładnia treści umowy zawartej pomiędzy skarżącą spółką a "W." S.A. Zdaniem organu podatkowego w spornym zapisie pisemnej umowy z dnia 10 maja 2002 r. skarżąca spółka zobowiązała się do zapłaty kary pieniężnej w przypadku nie zrealizowania swych obowiązków w zakresie zagwarantowanej wysokości opłat leasingowych, które miała uzyskać spółka "W.". Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji uznał, że strona skarżąca zobowiązała się do zapłaty odszkodowania. Z kolei autor skargi kasacyjnej uważa, że w tej części umowy strona zobowiązała się do refundacji kosztów umowy. Zatem w istocie przedmiotem sporu są ustalenia faktyczne, a właściwie ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego. Organ podatkowy bowiem w sposób dostateczny do rozstrzygnięcia zebrał materiał dowodowy w postaci spornej umowy, oświadczeń i wyjaśnień stron tej umowy. Stosownie do treści art. 191 Ordynacji podatkowej organ dokonał oceny tych dowodów, uznając, że strony umówiły się w zakresie kary umownej. Na rozprawie w dniu 10 września 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 106 p.p.s.a. przeprowadził dowód uzupełniający z kopii umowy zawartej 10 maja 2002 r. pomiędzy W. S.A. a A. S.A. W oparciu o ten dowód nieco zmodyfikował ustalenia faktyczne, przyjmując, że umowa przewiduje odszkodowanie. W związku z tym należy podkreślić, że ustalenie treści umowy jest elementem stanu faktycznego. Zatem w procesie stosowania prawa ustaleń tych dokonuje się na etapie wcześniejszym niż zastosowanie przepisów prawa materialnego. Tymczasem w skardze kasacyjnej zarzuty wywiedziono wyłącznie w oparciu o podstawę kasacyjną określoną w art. 174 § 1 p.p.s.a. Zarzucono bowiem naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 473 Kodeksu cywilnego w zw. z art. 65 Kodeksu cywilnego, a także art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. w zw. z art. 15 i art. 5 tej ustawy. Nie podniesiono natomiast zarzutów naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. Oczywistym jest, że ustaleń faktycznych, dokonanych na podstawie oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego nie można kwestionować poprzez zarzuty niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego. Dopóki bowiem kasator nie zakwestionuje odszkodowawczego charakteru świadczenia, na które strony się umówiły, nie można zasadnie twierdzić, że błędnie zastosowano art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w związku z art. 15 i art. 5 ustawy o VAT. Zatem ustalenia faktyczne, dotyczące treści spornego zapisu umowy z dnia 10 maja 2002 r., dotyczące odszkodowawczego charakteru świadczenia, nie zostały skutecznie zakwestionowane. Zresztą ta ocena tej części umowy jest tożsama z oceną zawartą w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 31 maja 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 453/10, który analizował skutki prawnopodatkowe tej umowy w okresach rozliczeniowych za poszczególne miesiące 2004 r. Oczywiście nie ma racji Sąd pierwszej instancji, który wskazał w pisemnych motywach zaskarżonego wyroku, że na podstawie art. 153 p.p.s.a. jest związany oceną prawna zawartą w wspomnianym orzeczeniu. Zgodnie z tym przepisem związanie przewidziane w tej normie prawnej dotyczy organu, którego działanie lub zaniechanie było przedmiotem skargi oraz sądu, który orzeka w tej samej sprawie, a więc kontroluje legalność później wydanej decyzji, dotyczącej poszczególnych miesięcy 2004 r. Tym niemniej zgodnie z art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Zatem fakt, że w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego dokonano oceny tej samej umowy, która była przedmiotem sporu w niniejszej sprawie nie wątpliwie nie pozostaje bez wpływu na kontrole legalności zaskarżonej decyzji. Z powyższych względów nie są uzasadnione zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego. Uwzględniając powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a., § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c, § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a oraz § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 z późn. zm.).