II FSK 1520/20

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia WSA del. Alina Rzepecka (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 16 grudnia 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 26 lutego 2020 r. sygn. akt I SA/Bk 667/19 w sprawie ze skargi W. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 30 września 2019 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku, 2) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego od W. B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku. UZASADNIENIE Wyrokiem z 26 lutego 2020 r., sygn. akt I SA/Bk 667/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku (dalej też: WSA, Sąd I instancji, Sąd) po rozpoznaniu na rozprawie sprawy ze skargi W. B. (dalej: strona, skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku (dalej: DIAS, organ) z 30 września 2019 r w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości wraz z odsetkami za zwłokę, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2019.2325 t.j., dalej: p.p.s.a.) uchylił zaskarżoną decyzję. Wyrok (podobnie, jak i pozostałe orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa. gov.pl/. Z uzasadnienia wyroku wynika, że za podstawę rozstrzygnięcia Sąd I instancji przyjął następujące ustalenia. Skarżący wnioskiem z 30 kwietnia 2019 r. wystąpił do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. (dalej: NUS) o umorzenie zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości wraz z odsetkami za zwłokę. Z akt sprawy jak i z uzasadnienia pisma wynikało, że w 2016 r. skarżący sprzedał mieszkanie po zmarłej matce, deklarując w Urzędzie Skarbowym, że uzyskane pieniądze przeznaczy na polepszenie własnych potrzeb mieszkalnych – rozbudowę budynku mieszkalnego typu letnia kuchnia o powierzchni 40 m2. W tym samym roku zrobił projekt i otrzymał pozwolenie budowlane, a w 2017 r. zakupił materiały budowlane. Pieniądze trzymał w domu, lecz w połowie lipca 2017 r. stwierdził brak pieniędzy pozostałych po zakupach i opłatach dotyczących budowy. Zgłosił kradzież na policję, która prowadziła śledztwo pod nadzorem Prokuratury. Strona wskazała, że została pozbawiona środków do życia i budowy oraz była zmuszona udać się po pomoc do Miejskiego Ośrodka Pomocy Rodzinie. Śledztwo w sprawie kradzieży zostało umorzone w październiku 2017 r. jednak bez wyjaśnienia sprawy. Nadto wyjaśniła, że odziedziczone mieszkanie chciała wynająć, ale nie znalazła chętnych do wynajmu. W związku z tym, że rosło zadłużenie z tytułu czynszu, musiała je sprzedać i uregulować należności. W oświadczeniu o stanie majątkowym skarżący wskazał, że: otrzymuje zasiłek okresowy z tytułu niepełnosprawności z Miejskiego Ośrodka Pomocy Społecznej, dodatek mieszkaniowy i energetyczny w wysokości ok. 6.000,00 zł rocznie; jest właścicielem działki gruntowej o powierzchni 233 m2, na którą składa się budynek mieszkalny typu letnia kuchnia o powierzchni 40 m2, położonej w B., nr działki [...], obręb W. oraz działki gruntowej o powierzchni 222 m2 położonej w B.; nie posiada środków pieniężnych na rachunkach bankowych i lokatach terminowych oraz środków pieniężnych w gotówce ani kapitałów pieniężnych i praw majątkowych; posiada zaległości wobec Miasta B. w podatku od nieruchomości, w łącznej kwocie ok. 300,00 zł oraz zaległości za wypowiedzenie umów w N. w wysokości ok. 400,00 zł, O. w wysokości ok. 3.000,00 zł oraz N. w wysokości ok. 500,00 zł; koszty utrzymania to opłaty za energię elektryczną, gaz w wysokości ok. 95,00 zł miesięcznie, radio, telewizję, telefon w wysokości 30,00 zł miesięcznie, wodę, kanalizację w wysokości ok. 75,00 zł za pół roku, ogrzewanie ok. 1.200,00 zł rocznie oraz śmieci w wysokości ok. 27,00 zł kwartalnie; na wydatki konsumpcyjne, jedzenie i bieżące potrzeby bytowe skarżący przeznacza kwotę z zasiłku MOPR pozostałą po dokonanych opłatach; na koszty leczenia - od 30,00 zł do 60,00 zł. Skarżący wskazał ponadto na swoją sytuację zdrowotną, tj. że od 1999 r. ma na stałe orzeczenie o lekkim stopniu niepełnosprawności. Organ ustalił, że skarżący 29 października 2015 r. otrzymał spadek po K. B. a 15 stycznia 2016 r. zbył otrzymany lokal mieszkalny wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej za kwotę 84.000 zł. Zadeklarował w urzędzie skarbowym w zeznaniu PIT-39 za 2016 r., że uzyskane pieniądze przeznaczy na polepszenie własnych potrzeb mieszkalnych. W związku z niewypełnieniem warunków zwolnienia 29 kwietnia 2019 r. skarżący złożył korektę tego zeznania. Na wezwanie organu skarżący przedłożył postanowienie Prokuratora Prokuratury Regionalnej w B. z 31 października 2017 r. o umorzeniu dochodzenia na podstawie art. 17 § 1 pkt 1 kpk, tj wobec stwierdzenia, że brak jest danych dostatecznie uzasadniających popełnienie czynu z art. 278 § 1 kk. NUS decyzją z 28 czerwca 2019 r., odmówił skarżącemu umorzenia w/w zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. Uznał, że nie zachodzą okoliczności uzasadniające umorzenie skarżącemu zaległości podatkowej (13.711,00 zł) z odsetkami (2.188,00 zł). Organ wyjaśnił, że nie może zbyt pochopnie rezygnować z należnych wpływów. Stwierdził, że wprawdzie strona została pozbawiona środków do życia i budowy, jednak jej dochód ze sprzedaży nieruchomości wyniósł 84.000,00 zł, a ukradziono jej kwotę 37.000,00 zł, w związku z czym kwota 47.000,00 zł została przez nią rozdysponowana. Organ zauważył, że skarżący dokonał już zakupu części materiałów budowlanych i uzyskał niezbędne pozwolenia na rozbudowę, ale w złożonej korekcie PIT-39 za 2016 r. nie uwzględnił tych wydatków, które stanowiłyby podstawę obniżenia należnego podatku. Wyjaśnił, że jeżeli skarżący ma dokumenty potwierdzające wydatkowanie choć części kwoty uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości, może to uwzględnić składając kolejną korektę PIT-39 za 2016 r. i pomniejszyć kwotę zobowiązania do zapłaty. Organ stwierdził też, że strona od wielu lat nie podejmowała się pracy zarobkowej, która zostałaby udokumentowana w rozliczeniu w podatku dochodowym od osób fizycznych, a mimo to generowała wydatki i długi, a teraz podnosi, że bieżące opłaty, należności za życie i media spowodowały zaległości finansowe. NUS zaznaczył, że nie może brać odpowiedzialności za decyzje i postępowanie skarżącego, rezygnując ze swoich należności, kosztem innych zobowiązań. Zauważył też, że skarżący nie jest pozbawiony majątku, bowiem jest jedynym właścicielem 2 działek o powierzchni 0,0233 ha i 0,0222 ha, z których jedna jest niezabudowana i może być zbyta, bez zagrożenia egzystencji i pozbawienia miejsca zamieszkania. Po rozpoznaniu odwołania DIAS decyzją z 30 września 2019 r. utrzymał w mocy decyzję NUS uznając, że przeprowadził on rzetelną analizę sytuacji finansowej i osobistej skarżącego oraz rozważył wszystkie okoliczności, mogące mieć wpływ na podjęte rozstrzygnięcie, jak również uwzględnił cały materiał dowodowy zebrany w trakcie toczącego się postępowania. Odnosząc się do twierdzenia zawartego w odwołaniu, że skarżący w 2018 r. zgłosił się do urzędu celem złożenia deklaracji, lecz uzyskał informację, że ma na to jeszcze rok, organ wskazał, że nie może aktualnie zweryfikować odpowiedzi udzielonej skarżącemu w US zarówno w 2016 r., jak i w 2018 r. Stwierdził, że skarżący prawdopodobnie został poinformowany o możliwości skorzystania do końca 2018 r. z ulgi polegającej na przeznaczeniu pieniędzy na własne cele mieszkaniowe. Przed tym terminem organ podatkowy nie ma podstaw prawnych do wystosowywania żadnych pism ani upomnień. Inicjatywa leży po stronie podatnika, który winien niezwłocznie złożyć korektę deklaracji PIT-39, jeżeli ma świadomość, że kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości nie zostanie przez niego wydatkowana w całości lub w części. Zatem, jeżeli już w lipcu 2017 r. strona wiedziała, że nie ma środków finansowych na zakup materiałów budowlanych oraz nie ma możliwości uzyskania ich z innych źródeł, to winien niezwłocznie złożyć korektę deklaracji PIT-39, co pozwoliłoby uniknąć narastania odsetek za zwłokę. DIAS zaznaczył, że podnoszone przez stronę okoliczności dotyczące kradzieży pieniędzy nie stanowią przesłanki uzasadniającej przyznanie żądanej ulgi i nie można zaliczyć ich do sytuacji nadzwyczajnych, niezależnych od sposobu jej postępowania, na który nie miała ona żadnego wpływu. Przypomniał treść postanowienia o umorzeniu dochodzenia z 30 października 2017 r., że "nie bez znaczenia jest również fakt, że w dołączonych do wniosku o udzielenie przedmiotowej ulgi, wyjaśnień wynika, że wiedział Pan, że w bliskim sąsiedztwie zamieszkała osoba podejrzana już wcześniej o kradzieże i był Pan wcześniej przestrzegany o tym fakcie przez znajomych., mimo to nie podjął Pan żadnych starań mających na celu lepsze zabezpieczenie swoich pieniędzy np. wpłacając je do banku". Ponadto organ wskazał, że dochód ze sprzedaży nieruchomości wyniósł 84.000 zł, a skarżącemu ukradziono kwotę 37.000 zł, co oznacza, że kwota 47.000 zł została przez niego rozdysponowana. Podkreślił, że skarżący w korekcie PlT-39 za 2016 r. nie uwzględnił tych wydatków, które stanowiłyby podstawę obniżenia należnego podatku. Wyjaśnił, że jeżeli skarżący ma dokumenty potwierdzające wydatkowanie choć części kwoty uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości, może je uwzględnić składając kolejną korektę PIT-39 za 2016 r. i pomniejszyć kwotę zobowiązania do zapłaty. DIAS stwierdził, że analiza zgromadzonego w sprawie materiału pokazuje, że zaległości podatkowe wynikają z niedopełnienia przez skarżącego ciążącego na nim obowiązku. Składając oświadczenie o wydatkowaniu przychodu ze sprzedaży nieruchomości należy domniemywać, że był on świadom konsekwencji związanych z brakiem ich wydatkowania, w postaci zapłaty podatku. Skutki podjętych przez skarżącego decyzji dotyczących zarządzania swoim majątkiem nie mogą przesądzać o przyznaniu tak daleko idącej ulgi, gdyż byłoby to sprzeczne z zasadą równego traktowania podatników. Brak majątku lub dochodów dostatecznych do zrealizowania obowiązku podatkowego nie stanowi sam w sobie wystarczającej przesłanki do umorzenia zaległości podatkowych, które powinny być zaspokajane w pierwszej kolejności. Organ podkreślił, że do strony należy inicjatywa w zdobyciu środków na pokrycie swoich należności podatkowych i to on powinien poszukiwać wyjścia z trudnej sytuacji finansowej czy płatniczej bez udziału budżetu państwa. Zatem umorzenie zaległości podatkowej w takiej sytuacji byłoby przedwczesne. Dopóki istnieje szansa na wyegzekwowanie, dopóty umorzenie należności budżetowych przed wyczerpaniem wszystkich prawnie dopuszczalnych możliwości byłoby sprzeczne z interesem społecznym. Brak środków wystarczających do zapłaty zobowiązania jednorazowo, w obecnej chwili, nie wyklucza możliwości spłaty zobowiązania w przyszłości. W skardze do Sądu skarżący wyjaśnił, że w 2016 r. zbył nieruchomość po zmarłej matce i zgłosił w Urzędzie Skarbowym chęć przeznaczenia kwoty uzyskanej ze sprzedaży na rozbudowę własnego domu. Wykonał projekt, uzyskał pozwolenie na budowę i kupił większość materiałów budowlanych. W 2017 r. miała miejsce kradzież sumy 37.000 zł. Pieniędzy tych nie odzyskał. Odnośnie naliczonych mu odsetek wyjaśnił, że w 2018 r. w urzędzie skarbowym poinformowano go, że ma jeszcze rok do wykorzystania. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. WSA zaskarżonym wyrokiem uwzględnił skargę strony. Uzasadniając rozstrzygnięcie stwierdził m.in., że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest niepełny, a wyciągnięte przez organ wnioski są dowolne, wykraczają poza ustawowe granice i jako takie nie mogą zostać zaakceptowane. Zastrzeżenia Sądu I instancji budziła dokonana przez organ wykładnia przepisu 67a § 1 pkt 3 Op i ocena, że w sprawie nie występuje ważny interes podatnika, a także dokonane przez organ rozważania, że w okolicznościach sprawy nie występuje sytuacja nadzwyczajna niezależna od sposobu postępowania strony, na którą nie miała ona żadnego wyboru w realiach niniejszej sprawy. W ocenie WSA organy odmawiając umorzenia zaległości wraz z odsetkami nie kwestionują faktu kradzieży jednakże poświęciły one niewystarczającą uwagę twierdzeniom skarżącego co do informacji uzyskanej przez niego z urzędu skarbowego w 2018 r. dotyczącej możliwości złożenia korekty deklaracji. Nie było również przeszkód, według WSA, aby organ z urzędu podjął czynności mające na celu ustalenia jakie kwoty zostały wydatkowane na planowaną przez skarżącego budowę jak również, że organ zbyt małą wagę przykłada do jego sytuacji finansowej i osobistej. W skardze kasacyjnej DIAS zaskarżył powyższy wyrok w całości. Zarzucił: 1. stosownie do art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przez WSA przepisów postępowania, których uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj; a) art. 3 § 1 p.p.s.a.; art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U.2019.900 t.j., dalej: O.p.) polegające na wadliwie wykonanej funkcji kontrolnej oraz uchyleniu decyzji DIAS i nieuzasadnionym przyjęciu przez WSA, że materiał dowodowy jest niepełny, a wyciągnięte wnioski są dowolne przez co organ naruszył w/w przepisy O.p. popełniając błędy w postępowaniu dowodowym poprzez niewyjaśnienie w sposób pełny okoliczności sprawy, b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 67a § 1 pkt 3 O.p. polegające na uchyleniu decyzji DIAS oraz nieuprawnionym przyjęciu przez WSA, że organ dokonał błędnej wykładni art. 67a § 1 pkt 3 O.p., c) art. 133 § 1 p.p.s.a., art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. przez nie wzięcie pod uwagę przez WSA całego materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy i wybiórczą jego ocenę, pominięcie rozważenia oraz dokonania oceny zaistnienia przesłanki interesu publicznego podczas gdy prawidłowa, ocena materiału dowodowego wskazuje, że w przedmiotowej sprawie nie zachodzi przesłanka ważnego interesu podatnika jak również przesłanka interesu publicznego stanowiące podstawę dla dokonania przez organ wyboru rozstrzygnięcia, d) art. 141 § 4 p.p.s.a. przez brak odniesienia się przez WSA w uzasadnieniu wyroku oraz oceny zaistnienia w konkretnym przypadku przesłanki interesu publicznego, niewyjaśnieniu na czym polega błędna wykładnia organu dotycząca art. 67a § 1 pkt 3 O.p., jak również udzielenie błędnych wskazań co do dalszego postępowania w kierunku przeanalizowania przez organ raz jeszcze sytuacji oraz rozważenia prawdopodobieństwa udzielenia skarżącemu błędnej informacji przez pracownika organu i wówczas ponownego przeanalizowania wniosku skarżącego pod kątem tego, czy ta sytuacja nie powinna rzutować na rozstrzygnięcie w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej, a przynajmniej odsetek od tej zaległości, które to wskazania budzą u organów podatkowych uzasadnione wątpliwości w zakresie ich realizacji oraz przydatności dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. 2. Stosownie do art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucił naruszenie przez WSA przepisów prawa materialnego, które to uchybienie miało wpływ na wynika sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 67a § 1 pkt 3 O.p. przez dokonanie błędnej wykładni art. 67a § 1 pkt 3 O.p. wskazującym na ważny interes podatnika oraz interes publiczny i bezzasadne przyjęcie przez WSA, że dokonane przez organ rozważania a także ocena, że w okolicznościach sprawy nie występuje ważny interes podatnika i sytuacja nadzwyczajna, niezależna od sposobu postępowania podatnika, na którą nie miał on żadnego wpływ w realiach tej sprawy, nie są trafne. DIAS wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpatrzenia, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Stosownie do treści art. 176 § 2 p.p.s.a. oświadczył, że zrzeka się rozprawy w niniejszej sprawie. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy i zasługuje na uwzględnienie. W punkcie wyjścia należy wskazać, że materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia stanowił art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Stąd, przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej, w pierwszej kolejności niezbędnym jest poczynienie kilku uwag odnośnie samej instytucji umorzenia zaległości podatkowych - regulowanej tym przepisem. Co do zasady bowiem, zakres istotnych i koniecznych ustaleń faktycznych, jak również kierunek prowadzonej w sprawie oceny zgromadzonego materiału dowodowego, wyznaczają normy prawa materialnego, bezpośrednio determinując kierunek prowadzonego postępowania podatkowego. Z tej racji ocena zarzutów o zupełności i jakości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, jak również przestrzegania zasad prowadzonego postępowania podatkowego, może zostać dokonana dopiero po przedstawieniu prawidłowej wykładni stosowanych przepisów prawa materialnego. Zgodnie z treścią w/w normy prawnej, organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. W przytoczonej regulacji przewidziane zostały zatem dwie przesłanki, przy zaistnieniu których organ podatkowy może w drodze decyzji zastosować ulgę podatkową – "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny". Zgodnie z językowymi dyrektywami wykładni spójnik "lub" użyty w przepisie oznacza przy tym, że wystarcza spełnienie jednej z alternatywnych przesłanek. Odnosząc się do samych przesłanek, to przy definiowaniu pojęcia "ważny interes podatnika", należy pamiętać, że nie można go ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych lub też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych, albowiem pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale również normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków, a w tym względzie również wydatków ponoszonych w związku z ochroną zdrowia własnego lub członków najbliższej rodziny (koszty leczenia). W związku z tym, w postępowaniu podatkowym wszczętym wnioskiem podatnika o przyznanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych szczególny nacisk winien być położony właśnie na analizę sytuacji ekonomicznej podatnika (por. wyrok NSA z 10 marca 2010 r., I FSK 31/08). Z kolei, istnienia przesłanki interesu publicznego nie można wiązać wyłącznie z obowiązkiem ponoszenia przez podatników ciężarów publicznych, uzależniać jej ziszczenie od nadzwyczajności powstania zaległości podatkowej, ani też przeciwstawiać jej przesłance ważnego interesu podatnika. Wnioskowana ulga, stanowiąc wyłom od zasady terminowego płacenia podatków, tylko pozornie stawia w lepszej sytuacji podatników, korzystających z takiego zwolnienia, w stosunku do tych, którzy podatek obowiązani są płacić w terminie. Ulgi podatkowe wymienione w art. 67a § 1 O.p. nie stanowią przywileju samego w sobie. Jest to forma pomocy udzielonej przez państwo podatnikowi po to, by poprzez stosowanie zasady (egzekwowanie podatku) nie doprowadzić do skutków niepożądanych z punktu widzenia, tak społecznego, jak i indywidualnego, odnoszącego się do osoby podatnika oraz jego najbliższych, a także osób zależnych od podatnika. Chodzi zatem o to, by wskutek dochodzenia zaległości podatkowych, państwo nie poniosło w efekcie kosztów większych, niż w wypadku zaniechania korzystania z tego uprawnienia. Zwrócił na to uwagę m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 3 lipca 2007 r., I FSK 1026/06 . Wprowadzenie do art. 67a § 1 O.p. przesłanki interesu publicznego oznacza, że ustawodawca przewidział sytuacje, w których odstąpienie od dochodzenia należności podatkowych, czy też rozkładanie ich na raty, odraczanie terminów płatności będzie zbieżne z tymże interesem. W konsekwencji, ustalenie przez organ podatkowy kwestii istnienia przesłanki "interesu publicznego" wiąże się z koniecznością ważenia wartości w dwóch płaszczyznach: jedną płaszczyznę tworzy zasada, jaką jest terminowe płacenie podatków w pełnej wysokości, drugą - wyjątek od zasady, polegający na zastosowaniu indywidualnej ulgi podatkowej. Organ w danym przypadku winien ustalić, co jest korzystniejsze z punktu widzenia interesu publicznego - dochodzenie należności czy też zastosowanie ulgi. Oczywiście bywają sytuacje, w których sam rachunek ekonomiczny przemawia za zastosowaniem ulgi podatkowej (np. nie ma możliwości ściągnięcia podatku w pełnej wysokości, a sytuacja ekonomiczna podatnika wyklucza możliwość radykalnej poprawy jego sytuacji finansowej w dającym się przewidzieć okresie). Dokonując "ważenia" obu wartości organ podatkowy uwzględnia rzecz jasna także inne dyrektywy, wspólne dla całego społeczeństwa, jak sprawiedliwość, zasady etyki, zaufanie do organów państwa itp. (por. wyrok NSA z 27 lutego 2013 r., II FSK 1351/11). Tak właśnie w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego należy postrzegać przesłankę interesu publicznego, określoną w art. 67a § 1 O.p. Odnoszenie rozumienia tej przesłanki wyłącznie do zasady, którą jest terminowe płacenie podatków, a także do nadzwyczajnych okoliczności powstania zaległości, jest nieuprawnionym zawężeniem tego pojęcia. Istotnym też jest, że obie przesłanki (interesu publicznego i ważnego interesu podatnika), nie są wobec siebie konkurencyjne, ani też żadna z nich nie może w państwie prawnym być uznana z definicji za ważniejszą. To pogląd powszechnie akceptowalny w orzecznictwie (por. wyrok NSA z 31 października 2012 r., II FSK 510/11; wyrok NSA z 2 października 2020 r. sygn. akt II FSK 1679/18). Kolejną istotną cechą instytucji umorzenia zaległości podatkowej jest to, że jest ona oparta na uznaniu administracyjnym, z istoty którego wynika pozostawienie organowi swobody wyboru konsekwencji prawnych. Stąd też w przypadku stwierdzenia, że w sprawie występuje którakolwiek z w/w przesłanek określonych w art. 67a § 1 O.p. organ w sposób uznaniowy podejmuje decyzję o wyborze alternatywy - czy przyznać podatnikowi ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, czy też nie. Przywołany przepis wyznacza zatem niejako dwie fazy postępowania podatkowego. W pierwszej organ podatkowy obowiązany jest dokonać ustalenia czy zachodzi przynajmniej jedna z wymienionych przesłanek zastosowania ulgi, co wymaga zgromadzenia niezbędnego dla tych ustaleń materiału dowodowego oraz przeprowadzenia jego właściwej oceny. Organ zobligowany jest również wskazać, jak (zwłaszcza w kontekście istniejącego stanu faktycznego) należy postrzegać rozumienie przesłanki "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny". W tym zakresie granice obowiązków organu wyznaczają normy prawne zawarte w art. 122 O.p. (dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego), art. 187 § 1 O.p. (zgromadzenie i wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego), czy też art. 191 O.p. (dokonanie oceny na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona) oraz oczywiście wykładnia art. 67a § 1 O.p. Rzecz jasna, w interesie podatnika inicjującego postępowanie podatkowe w sprawie regulowanej art. 67a § 1 O.p., winno być wskazanie okoliczności uzasadniających uwzględnienie jego żądania. Jednakże braki argumentacyjne wniosku o zastosowanie ulgi lub ograniczenie się przez podatnika tylko do pewnych okoliczności (jego zdaniem wystarczających) nie zwalnia organu z obowiązków wymienionych w art. 122 czy też art. 187 § 1 O.p., tj. samodzielnego dokonania wszechstronnych ustaleń faktycznych i ich oceny. Na tym etapie postępowania organ podatkowy nie działa w ramach uznania administracyjnego, gdyż ma obowiązek ustalenia na podstawie obiektywnych kryteriów, wystąpienie w sprawie przesłanek do zastosowania ulgi podatkowej. Co równie istotne, ocena istnienia okoliczności uzasadniających umorzenie zaległości podatkowej powinna być dokonana według stanu z chwili rozstrzygnięcia, a zdarzenia przyszłe mają znaczenie drugorzędne (por. wyrok NSA z 19 lipca 2016 r., II FSK 1781/14). Tak więc, w przypadku przyjęcia, że spełniona została jedna bądź obie przesłanki, postępowanie wkracza w kolejną fazę, w której organ dokonuje wyboru opcji decyzyjnej: zastosuje ulgę albo odmówi jej udzielenia. Artykuł 67a § 1 O.p. nie określa przy tym kryteriów wyboru rozwiązania decyzyjnego, w przypadku ziszczenia się którejkolwiek z przesłanek umorzenia zaległości podatkowej. Użyte w tym przepisie określenie "może" oznacza, że to organ samodzielnie dokonuje wyboru alternatywnego rozwiązania, co jednakowoż nie świadczy, że dysponuje w tym zakresie zupełną dowolnością. W tym obszarze sąd administracyjny nie może zastąpić organu podatkowego. Niemniej jednak, o ile uznanie takie mu nie przysługuje, to już kontrola jego zastosowania jest mu przypisana (por. wyrok NSA z 2 marca 2016 r. sygn. akt II FSK 2474/15, wyrok NSA z 20 maja 2020 r. sygn. akt II FSK 250/20 ). W judykaturze w zasadzie jednolicie uznaje się, że sądowa kontrola decyzji administracyjnej obejmuje samo postępowanie poprzedzające jej wydanie, ale nie rozstrzygnięcie, będące wynikiem dokonania określonego wyboru (por. wyroki NSA: z 11 września 2015 r., sygn. akt II FSK 1821/13; z 15 lipca 2008 r., sygn. akt II FSK 660/07; z 10 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 671/11; z 14 stycznia 2011 r., sygn. akt I OSK 1496/10). Z drugiej strony, zauważa się (por. wyroki NSA z 14 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 2922/15; z 2 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 2474/15; z 17 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 963/14; z 18 maja 2016r., sygn. akt II FSK 1128/14; z 3 sierpnia 2016r., sygn. akt 1968/14), że przyznanie organowi dyskrecjonalnych uprawnień nie oznacza zupełnej dowolności w podejmowaniu decyzji w ramach uznania administracyjnego. W tym kontekście podkreślić więc należy, że sąd administracyjny nie może zobowiązać organu podatkowego do wydania decyzji o umorzeniu bądź odmowie umorzenia zaległości podatkowej. Nie może też oceniać kryteriów przyjętych przez organ, a uzasadniających wybór opcji decyzyjnej. Poza zakresem sprawowanej przez sądy administracyjne kontroli administracji publicznej nie mogą jednakowoż pozostawać przypadki korzystania przez organy z przyznanej im kompetencji w sposób woluntarystyczny, zupełnie nieracjonalny lub sprzeczny z podstawowymi zasadami konstytucyjnymi. Kontrola ta winna obejmować sposoby ustalania treści ogólnych pojęć prawnych i zwrotów nieostrych oraz innych środków techniki prawodawczej, a także celowość ich zastosowania. Sąd podczas kontroli zgodności z prawem zaskarżonych rozstrzygnięć organów podatkowych ma obowiązek zbadać poprawność rozumienia tych zwrotów i sens ich zastosowania w danym stanie faktycznym. Na etapie wyboru sposobu rozstrzygnięcia w ramach uznania administracyjnego, organ podatkowy jest zobowiązany do ważenia określonych wartości przez pryzmat wskazanych przez ustawodawcę kryteriów i należyte wypełnienie tego obowiązku podlega kontroli sądu administracyjnego. Zrelatywizowanie zakresu kontroli przed sądem administracyjnym decyzji uznaniowych może być w pewnych sytuacjach niezbędne dla należytego wywiązania się przez sądy administracyjne z wynikającego z art. 1 § 1 i § 2 p.p.s.a. obowiązku sprawowania wymiaru sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Mogą bowiem zdarzyć się sytuacje, gdy sposób skorzystania z uznania administracyjnego przez organ administracyjny budzi wątpliwości w kontekście realizacji skodyfikowanej w art. 124 O.p. zasady wyjaśniania (przekonywania) oraz skodyfikowanej w art. 120 O.p. zasady legalizmu, stanowiącej realizację wynikającej z normy zawartej w art. 2 Konstytucji RP zasady państwa prawnego. Niewątpliwie, ewentualna ingerencja sądu administracyjnego w prawidłowość zastosowania uznania administracyjnego może być usprawiedliwiona tylko w sytuacjach wyjątkowych, w których rozstrzygnięcie, chociaż podjęte w ramach uznania, budzi zastrzeżenia ze względu na jego obiektywną niesprawiedliwość (por. wyrok NSA z 14 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2427/14). Można zatem stwierdzić, że są pewne granice uznania administracyjnego, w obrębie których może poruszać się organ podatkowy podejmując decyzję w następstwie wystąpienia przesłanki "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego", o których mowa w art. 67a § 1 O.p. Przekroczenie tych granic ma m.in. miejsce wówczas, gdy wybór alternatywy decyzyjnej dokonany został: (-) z rażącym naruszeniem zasady sprawiedliwości; (-) wskutek uwzględnienia kryteriów oczywiście nieistotnych (bagatelnych) lub nieracjonalnych; (-) na podstawie fałszywych przesłanek (argumentów, które są nieprawdziwe). Wyłączenie z zakresu kontroli sądowoadministracyjnej decyzji uznaniowych obarczonych takimi wadami stanowiłoby realne ograniczenie drogi sądowej, która umożliwiać ma przecież również podatnikom dochodzenie naruszonych w sposób oczywisty praw (art. 77 ust. 2 Konstytucji RP). W sytuacji natomiast stwierdzenia przez organ braku przesłanek ważnego interesu podatnika/interesu publicznego w zastosowaniu ulgi podatkowej organ nie będzie dysponował wyborem rozstrzygnięcia, a decyzja będzie miała charakter związany (por. np. wyroki NSA: z 18 grudnia 2009 r., II FSK 1117/08; zob. też: M. Jaśkowska, Glosa do wyroku NSA z 26 września 2002 r., III SA 659/01, OSP 2003, nr 9, s. 481; a także B. Dauter w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. M. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek, Ordynacja podatkowa, Komentarz, WK 2015). W takim przypadku decyzja, która nie została wydana w ramach uznania administracyjnego, podlega kontroli sądowej w nieograniczonym zakresie. A jak już wcześniej zaznaczono, przesłanki "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego", należy oceniać przez pryzmat obiektywnych okoliczności. Dokonanie błędnego odkodowania powyższych pojęć przez organ podatkowy, może zostać zakwestionowane przez sąd administracyjny. Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, za trafny Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. (pkt 1. c i d petitum skargi kasacyjnej). Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a., uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Zarzut naruszenia tego przepisu może być skutecznie postawiony w dwóch przypadkach: gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie i gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy, wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania (por. uchwałę NSA z 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09, wyrok NSA z 20 sierpnia 2009 r., II FSK 568/08). Naruszenie to musi być przy tym na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Ponadto, zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem judykatury, podnoszone w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. przez Sąd I instancji może zostać uwzględnione przez Naczelny Sąd Administracyjny, jeżeli zawarta w uzasadnieniu relacja jest niepełna, niejasna, niespójna lub zawierająca innego rodzaju wadę, która nie pozwala na dokonanie kontroli kasacyjnej (por. wyrok NSA z 24 lipca 2020 r. sygn. akt II FSK 633/20). Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z 22 maja 2014 r., II OSK 481/14, funkcja uzasadnienia orzeczenia wyraża się bowiem i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli. W orzecznictwie konsekwentnie sygnalizuje się również, że nie jest możliwa kontrola nie tylko orzeczenia, które nie zawiera określonych w art. 141 § 4 p.p.s.a. elementów, np. przedstawienia stanu sprawy, czy też wskazania i wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, lecz również orzeczenia, którego uzasadnienie wprawdzie zawiera te elementy, sformułowane jest jednak w sposób lakoniczny, niejasny, uniemożliwiający poznanie jego motywów w odniesieniu do kwestii istotnych z punktu widzenia przedmiotu i rozstrzygnięcia sprawy, zastosowanych podstaw materialnych, stanowisk stron sporu. Uzupełniająco w relacji do analizowanego problemu warto też wskazać na art. 134 § 1 p.p.s.a., który stanowi, że sąd administracyjny rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Zatem, obowiązkiem sądu jest dokonanie oceny legalności decyzji organu w pełnym zakresie, niezależnie od zarzutów podniesionych przez skarżącego w skardze na tę decyzję. Innymi słowy, niezależnie od podniesionych w skardze zarzutów, wniosków i podstawy prawnej, sąd w motywach wyroku powinien dokonać oceny legalności zaskarżonego aktu w pełnym zakresie, bez względu na to, czy skarżący prawidłowo podniósł i uzasadnił zarzuty i podstawę prawną oraz złożył poprawne wnioski w skardze. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia wymogów i standardów, o których stanowi art. 141 § 4 p.p.s.a. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy wskazać należy przede wszystkim, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku powoduje, iż orzeczenie to wymyka się całkowicie spod merytorycznej kontroli. W pierwszym rzędzie zwrócić uwagę należy na to, że trudno doszukać się w przedmiotowym uzasadnieniu jednoznacznego stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia, co w sposób oczywisty może mieć wpływ na wynik sprawy, a w szczególności czy Sąd I instancji zaakceptował ustalenia faktyczne dokonane przez organy w toku postępowania, czy też uznał je za wadliwe lub niewystarczające, a jeśli tak to w jakim stopniu. Na tle ogólnikowego uzasadnienia kontrolowanego wyroku trudno ustalić, jaką w istocie za ustaloną i miarodajną przyjął Sąd I instancji sytuację życiową, majątkową, rodzinną i zdrowotną podatnika. Nie wiadomo, czy Sąd ten zaakceptował ustalenia organów w powyższym zakresie, czy też uznał je za niewystarczające. Z jednej bowiem strony zarzucono organom podatkowych, że materiał dowodowy jest niepełny (str. 7 uzasadnienia), by na następnej stronie stwierdzić, że argumentacja decyzji wykracza poza przepisu art. 67a § 3 pkt 3 o.p. WSA w Białymstoku nie wyjaśnił nadto podstawy rozstrzygnięcia. Jak wskazuje się w przytaczanej uchwale NSA z dnia z dnia 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09: "...podstawa prawna rozstrzygnięcia (wyroku) obejmuje wskazanie zastosowanych przepisów prawnych oraz wyjaśnienie przyjętego przez sąd sposobu ich wykładni i zastosowania. Znaczenie procesowe tego elementu uzasadnienia uwidacznia się w tym, że ma on dać rękojmię, iż sąd dołoży należytej staranności przy podejmowaniu rozstrzygnięcia; ma umożliwić sądowi wyższej instancji ocenę czy przesłanki, na których oparł się sąd niższej instancji, są trafne; ma w razie wątpliwości umożliwić ustalenie granic powagi rzeczy osądzonej i innych skutków prawnych wyroku (por. W. Siedlecki, Postępowanie cywilne. Zarys wykładu, Warszawa 2003, str. 282; J. Zimmermann, Motywy decyzji administracyjnej i jej uzasadnienie, Warszawa 1981, str. 161 - 164)". Na gruncie niniejszej sprawy Sąd I instancji przywołując jedynie literalną treść art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej nie dokonał jego wykładni, w szczególności znajdujących się w nim pojęć "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego", a zwłaszcza nie wskazał, czy interpretacja zaprezentowana przez organ w zaskarżonej decyzji jest prawidłowa. W tej sytuacji nie jest również możliwe odniesienie się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego w postaci art. 67a § 1 pkt 3 o.p. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, gdy z uzasadnienia nie wynika, jaką wykładnię tego przepisu Sąd przyjął oraz jak rozumie i definiuje przesłanki stanowiące podstawę zastosowania instytucji umorzenia należności podatkowych. Należy także przyznać rację Dyrektorowi Izby Skarbowej w Białymstoku, że uzasadnienie kontrolowanego wyroku nie zawiera jeszcze jednego istotnego elementu w postaci wytycznych co do dalszego postępowania. W tym bowiem zakresie analizowane uzasadnienie zawiera de facto jedną wskazówkę: organ ma obowiązek "rozważyć prawdopodobieństwo udzielenia skarżącemu błędnej informacji przez pracownika organu". Niezrozumiałym dla Naczelnego Sądu Administracyjnego jest natomiast twierdzenie sądu pierwszej instancji, że organ w postępowaniu w sprawie umorzenia zaległości podatkowych ma weryfikować treść korekty PIT-39 za 2016 r. Nie jest rolą organów, ani sądu kasacyjnego domyślanie się, jakie wskazania co do dalszego postępowania miał na myśli Sąd I instancji uwzględniając skargę strony, gdyż winny one być sformułowane w uzasadnieniu wyroku w sposób precyzyjny, jasny i jednoznaczny, tak aby organ nie musiał przy ponownym orzekaniu opierać się na przypuszczeniach i mógł uniknąć powielenia tych samych błędów, które spowodowały uchylenie poprzedniej decyzji. Uwzględniając zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. wyjaśnić dodatkowo należy, że na obecnym etapie postępowania Naczelny Sąd Administracyjny nie ocenia prawidłowości argumentacji organu podatkowego co do braku spełnienia przez skarżącego przesłanek umorzenia z art. 67a § 1 pkt 3 o.p. Biorąc pod uwagę powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i sprawę przekazał do ponownego rozpoznania WSA. Sąd ten będzie zobowiązany w pierwszej kolejności przedstawić jednoznaczne stanowisko co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia, następnie dokonać wykładni obu przesłanek umorzenia zaległości podatkowych określonych w art. 67a § 1 pkt 3 o.p. oraz ocenić, czy organy podatkowe dokonały prawidłowego ich rozpoznania mając przy tym na względzie przedstawione powyżej uwagi natury ogólnej dotyczącej istoty postępowania o umorzenie zaległości podatkowych uregulowanego przepisem art. 67a § 1 O. p. Z uwagi na sytuację osobistą strony skarżącej Naczelny Sąd Administracyjny odstąpił w całości od zasądzenia kosztów postępowania na rzecz strony przeciwnej, stosownie do art. 207 § 1 i § 2 p.p.s.a.