II FSK 907/06

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Nowak, Sędziowie NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Jan Rudowski, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 8 sierpnia 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Heleny D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 18 sierpnia 2005 r. sygn. akt I SA/Rz 152/05 w sprawie ze skargi Heleny D. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 17 stycznia 2005 r. (...) w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności odwołania 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Heleny D. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w R. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, 3) nakazuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie dokonanie na rzecz Heleny D. zwrotu kwoty 150 (sto pięćdziesiąt) złotych nadpłaconego wpisu od skargi kasacyjnej. UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z dnia 18 sierpnia 2005 r., sygn. akt I SA/Rz 152/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę Heleny D. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 17 stycznia 2005 r. (...), w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności odwołania. Opisanym wyżej postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej w R., na podstawie art. 228 par. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm., zwanej dalej Ordynacja podatkowa/ stwierdził niedopuszczalność odwołania Heleny D. od wyniku kontroli Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z dnia 11 października 2004 r. Organ odwoławczy wskazał, że wynik kontroli wydany został po przeprowadzeniu czynności kontrolnych u prowadzącej pozarolniczą działalność gospodarczą podatniczki, przy czym zakresem kontroli objęto rzetelność podstaw opodatkowania jednego tylko, określonego źródła przychodów. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w R., przedmiotowy wynik kontroli zawierał wszystkie elementy wymienione w art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej /Dz.U. 2004 nr 8 poz. 65 ze zm./ oraz prawidłowe ustalenia odnośnie podstaw opodatkowania. W wyniku tym wskazano tylko wysokość dochodu z jednego źródła przychodów podatniczki i nie zawarto rozstrzygnięcia o wysokości jej zobowiązania podatkowego - a więc najistotniejszego elementu charakteryzującego decyzję podatkową. Organ II instancji podkreślił także, że nie przeprowadzono weryfikacji zeznania podatkowego skarżącej za 2002 r. Miało to, w ocenie organu odwoławczego, istotne znaczenie, ponieważ podatniczka w zeznaniu podatkowym wykazała dochody nie tylko z działalności gospodarczej, ale i z innych źródeł przychodów, a ponadto rozliczyła się wspólne z mężem. Okoliczności te, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, spowodowały, że ewentualna decyzja w tej sprawie powinna być wydana na obojga małżonków. W konsekwencji organ odwoławczy uznał, że przedmiotowy akt nie stanowił decyzji w rozumieniu art. 210 i art. 207 Ordynacji podatkowej, a zatem nie przysługiwało od niego odwołanie, na podstawie art. 26 ust. 1 /cyt./ ustawy o kontroli skarbowej. W skardze skierowanej do Sądu administracyjnego podatniczka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia jako wydanego z naruszeniem art. 228 par. 1 pkt 1 w związku z art. 210 Ordynacji podatkowej. Skarżąca wywodziła, że akt wydany w niniejszej sprawie, określony jako wynik kontroli, zawierał wszystkie elementy konieczne dla decyzji podatkowej a w szczególności rozstrzygnięcie co do istoty /wskazywał nową podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych/. Wnosząca skargę podniosła, że ze względu na przedmiot tj. podatek dochodowy od osób fizycznych, którego ustalanie i określanie należy do właściwości organów skarbowych, akt ten nie mógł stanowić wyniku kontroli w rozumieniu art. 24 ust. 1 pkt 2 /cyt./ ustawy o kontroli skarbowej. Jej zdaniem, fakty, że w akcie tym nie dokonano weryfikacji rocznego zeznania podatkowego i nie wskazano w nim małżonka kontrolowanej podatniczki, nie dyskwalifikowały go jako decyzji, z tym że dotkniętej poważnymi wadami prawnymi. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w R. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił przedmiotową skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm., zwanej dalej "u.p.p.s.a."/. Sąd ocenił, że nie budzi wątpliwości uprawnienie organu kontrolującego do wydania wyniku kontroli odnośnie tych podatków, co do których w toku kontroli nie stwierdzono nieprawidłowości. Ponieważ jednak spornym wynikiem objęto także ustalenia dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych, to, co do zasady, postępowanie w tym zakresie powinno zakończyć się decyzją na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 1 /cyt./ ustawy o kontroli skarbowej, jeśli nie stwierdzono przedawnienia zobowiązania w tym podatku ani też uprzedniego wydania decyzji przez właściwy organ podatkowy. Odnośnie podatku dochodowego od osób fizycznych w przedmiotowym wyniku kontroli nie określono skarżącej wysokości zobowiązania podatkowego, ale wskazano istotne ustalenia odnośnie podstawy opodatkowania tym podatkiem tj. zwiększenie tej podstawy w stosunku do wielkości wykazanej w zeznaniu rocznym podatniczki z kontrolowanego źródła przychodów, czyli z prowadzonej przez nią pozarolniczej działalności gospodarczej. Sąd stwierdził, że postępowanie kontrolne skutkujące wydaniem przedmiotowego wyniku kontroli zakończone zostało po upływie terminu do złożenia przez podatników zeznania podatkowego /30 kwietnia 2003r./ i po faktycznym złożeniu tegoż zeznania, ale przed upływem terminu przedawnienia do jego skorygowania przez uprawnione organy poprzez wydanie stosownej decyzji. W wyniku tym wskazano ustalenia odnośnie elementów podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych należnym od skarżącej za 2002 rok, ale dotyczyły one tylko jednego ze źródeł przychodu podatniczki i w konsekwencji nie mogły stanowić rozstrzygnięcia co do istoty sprawy. Zdaniem Sądu, istota sprawy obejmuje bowiem określenie wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych należnego za 2002 rok łącznie od skarżącej i jej męża ze wszystkich źródeł przychodu objętych tym podatkiem, przy czym obowiązujące przepisy prawa podatkowego nie przewidywały wydania decyzji zawierającej cząstkowe rozstrzygnięcie w zakresie tego podatku. Okoliczności te doprowadziły Sąd do konstatacji, że wynik kontroli niezależnie od oceny formalno-prawnej prawidłowości jego wydania, nie mógł być uznany za decyzję w rozumieniu art. 207 i art. 210 par. 1 Ordynacji podatkowej, co w konsekwencji spowodowało, że uruchomiony tryb odwoławczy nie mógł być skuteczny. Ponadto Sąd wywiódł, iż do zakwalifikowania danego aktu, to jest w tym przypadku wyniku kontroli, jako decyzji, nie wystarczy spełnienie przez tenże akt warunków formalno-procesowych /wydanie przez odpowiedni organ, podpisanie itd./, ale musi on też zawierać rozstrzygnięcie, czyli władcze stanowisko właściwego organu odnośnie uprawnień lub obowiązków adresata aktu /rozstrzygnięcie konkretnej sprawy, w stosunku do konkretnej osoby fizycznej lub prawnej/. W nawiązaniu do regulacji dotyczących treści rozstrzygnięcia w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych nie można uznać za decyzję aktu zawierającego ustalenia tylko co do jednego z elementów mogących być ewentualnie podstawą do podjęcia pełnego rozstrzygnięcia. W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącej zarzucił powyższemu wyrokowi naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie : - art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" u.p.p.s.a. w związku z art. 228 par. 1 pkt 1 w związku z art. 210 Ordynacji podatkowej i art. 26 ust. 1 /cyt./ ustawy o kontroli skarbowej poprzez jego niezastosowanie i brak uchylenia zaskarżonego postanowienia; - art. 151 u.p.p.s.a. w związku z art. 228 par. 1 pkt 1 w związku z art. 210 Ordynacji podatkowej i art. 26 ust. 1 /cyt./ ustawy o kontroli skarbowej poprzez jego zastosowanie i bezpodstawne oddalenie skargi. Wskazując na powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wnoszący skargę kasacyjną podniósł, iż nie zasługuje na aprobatę konstatacja Sądu jakoby decyzją był tylko taki akt, który zawiera pełne rozstrzygnięcie. W opinii strony, pismo, na które skarżąca złożyła odwołanie wskazywało wyraźnie nową podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, odmienną od podanej przez skarżącą w złożonym zeznaniu. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, zaskarżony w drodze odwołania akt zawiera rozstrzygnięcie częściowe - dotyczące istoty sprawy /zobowiązanie podatkowe/, jednak nie załatwiające jej w całości. Tego rodzaju wadliwość powinna stanowić podstawę uchylenia go jako decyzji w postępowaniu odwoławczym, nie zaś wydania postanowienia stwierdzającego niedopuszczalność odwołania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w R. wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Rozpoznana skarga kasacyjna jest niezasadna. Na wstępie stwierdzić należy, że przedmiotem sprawy nie była całościowa, merytoryczna ocena spornego aktu, albowiem nie został on zaskarżony do sądu administracyjnego w trybie i na podstawie art. 3 par. 2 pkt 4 u.p.p.s.a. Zadaniem podatkowego organu odwoławczego oraz sądów administracyjnych obu instancji było natomiast tylko rozważenie i rozstrzygnięcie, czy od powodującego rozpoznawane kontrowersje prawne "wyniku kontroli" przysługiwało odwołanie, tak jak od decyzji w rozumieniu Ordynacji podatkowej. Wobec powyższego stwierdzić należy, że przedmiotowy rezultat działań kontrolnych organów kontroli skarbowej, nazwany wynikiem kontroli, niewątpliwie nie stanowił decyzji, o której mowa w przepisach /cyt./ ustaw : o kontroli skarbowej i Ordynacji podatkowej. Po przeprowadzeniu czynności kontrolnych Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w formie wyniku kontroli wypowiedział się tylko o prawidłowo jego zdaniem zweryfikowanych elementach podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za dany rok podatkowy - z jednego tylko, choć nie jedynego u podatniczki źródła przychodów. Rozstrzygnięcie takie nie jest przewidziane w Ordynacji podatkowej, a więc nie mogło stanowić przedmiotu decyzji podatkowej. Ponadto, i co najważniejsze, sporny w ocenie "wynik" nie tworzył jakichkolwiek praw czy też obowiązków w rozumieniu prawa podatkowego, co jest immanentną cechą i funkcją rozstrzygnięcia decyzji podatkowej. Mógł on stanowić tylko materiał dowodowy postępowania podatkowego, w którym mogła zostać wydana decyzja w rozumieniu Ordynacji podatkowej. W tym stanie rzeczy od kwestionowanego przez stronę wyniku kontroli, na podstawie art. 26 ust. 1 /cyt./ ustawy o kontroli skarbowej odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej nie przysługiwało. Zaaprobowane przez Sąd I instancji wydanie postanowienia o stwierdzeniu niedopuszczalności odwołania zgodnie z art. 228 par. 1 pkt 1 /powoływanej/ Ordynacji podatkowej nie naruszało prawa. Wobec powyższego, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 u.p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił i orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego. Sąd rozstrzygnął także o zwrocie nadpłaconego wpisu od skargi kasacyjnej, przyjmując jego prawidłową wysokość w kwocie 100 zł, zgodnie z unormowaniem wynikającym z par. 2 ust. 6 w zw. z par. 3 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 221 poz. 2193 ze zm./.