I GSK 904/17

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Mleczko-Jabłońska Sędzia NSA Piotr Pietrasz (spr.) Sędzia del. WSA Artur Adamiec po rozpoznaniu w dniu 10 listopada 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej R. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 4 kwietnia 2017 r. sygn. akt III SA/Po 149/16 w sprawie ze skargi R. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia [...] grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę kasacyjną UZASADNIENIE Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 4 kwietnia 2017 r., sygn. akt III SA/Po 149/16 oddalił skargę R. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia [...] grudnia 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego. Od przedmiotowego wyroku R. K. złożył skargę kasacyjną, zaskarżając powyższy wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił: I. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 106 § 3 p.p.s.a. przez nieprzeprowadzenie dowodów uzupełniających z dokumentów żądanych przez skarżącego, w tym dokumentów na które powoływał się organ skoro twierdził, że podatku akcyzowego lub opłaty paliwowej nie zapłacono, w sytuacji, gdy było to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości, o których mowa w tezach dowodowych i nie spowodowałoby to nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie a nadto skoro wiadomym było Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, że podatnicy J. Sp. z o.o. z/s w S. i K. Sp. z o.o. z/s w L., bo w zaskarżonej decyzji mowa, że uprzednio te dwie firmy były kontrolowane i miały wydane decyzje pokrywające się z okresem zarzuconym skarżącemu, to zasadnym jest twierdzenie, że firmy te uprzednio wydane miały decyzje o podatku paliwowym i o opłacie paliwowej za okres od lipca do grudnia 2010 r. co znaczy, że podatek paliwowy i opłata paliwowa wina być brana pod uwagę jako opłacona uprzednio przez te dwie firmy. 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a. polegające na błędnym przyjęciu przez Sąd, że organ podatkowy w toku postępowania zakończonego decyzją nie naruszył przepisów prawa procesowego o których mowa w skardze, poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i niezbadanie materiału dowodowego, w tym nie dotarł z urzędu do decyzji o podatku akcyzowym i opłacie paliwowej za 2010 r. wydanych uprzednio w stosunku do dostawców paliwa tj. wydanych w stosunku do J. Sp. z o.o. z/s w S. i K. Sp. z o.o. z/s w L., prowadzącego do niebudzących wątpliwości ustaleń, że skarżący był kolejnym podmiotem w wydaniu decyzji za ten sam okres za przedmiotowe transakcje kupna-sprzedazy paliwa od lipca do grudnia 2010r., II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Skarżący zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie prawa materialnego tj.: 1. naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy poprzez jego błędną wykładnię i zastosowanie art. 2 pkt 1, art. 6, art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 10 ust. 1 ust. 10, art. 13 ust. 1 pkt 1, art. 86 ust. 2, art. 88 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11), art. 37h, art. 37j ust. 1 pkt 4, art. 37k ust. 1, art. 37l ust. 1, art. 37m ust. 1 pkt 2, art. 37q ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (Dz. U. z 2012 r., poz. 931 ze zm.), w sprawie wysokości podatku akcyzowego i opłaty paliwowej za miesiące od lipca do grudnia 2010 r., w sytuacji gdy podatnik Firma "[A.] " wykazała, że do transakcji doszło, powoływała dowody na poparcie swojego stanowiska, wykazywała, że dostawcy paliwa J. Sp. z o.o. z/s w S. i K. Sp. z o.o. z/s w L., bo w zaskarżonej decyzji mowa, że uprzednio te dwie firmy były kontrolowane i miały wydane decyzje pokrywające się z okresem zarzuconym skarżącemu, to zasadnym jest twierdzenie, że firmy te uprzednio wydane miały decyzje o podatku paliwowym i o opłacie paliwowej za okres od lipca do grudnia 2010r. co znaczy, że podatek paliwowy i opłata paliwowa wina być brana pod uwagę jako opłacona uprzednio przez te dwie firmy, co powodować powinno uznanie, że skarżącemu nie można naliczyć przedmiotowego podatku akcyzowego i opłaty paliwowej, a należało wymagać te podatki od Firm, które dostarczyły mu towar i opodatkowano je uprzednio przed wydaniem decyzji dla skarżącego. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, przeprowadzenie rozprawy oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego, według norm przepisanych. Ponadto na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodu z decyzji podatkowych opłaty paliwowej i podatku akcyzowego za paliwa za okres 2010 r. od dostawców paliwa w tej sprawie, tj. od J. Sp. z o.o. z/s w S. i K. Sp. z o.o. z/s w L., po uprzednim zwróceniu się o te decyzje do organu, na okoliczność wykazania że te firmy uprzednio wystawione miały takie decyzje, a zatem należałoby je traktować jako firmy, które podatek paliwowy i opłatę paliwową z przedmiotowych transakcji zapłaciły. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 183 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a., a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej. Według art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie został określony zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza zatem przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. (por. wyroki NSA: z dnia 25 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 1376/16, z dnia 17 stycznia 2017 r., sygn. akt I GSK 1294/16, z dnia 8 lutego 2017 r., sygn. akt I GSK 1371/16, z dnia 5 kwietnia 2017 r., sygn. akt I GSK 91/17; z dnia 27 czerwca 2017 r., sygn. akt II GSK 1869/17; baza orzeczeń nsa.gov.pl). Omawiany przepis ogranicza wymogi, jakie musi spełniać uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną wyłącznie do, niemającej swojego odpowiednika w art. 141 § 4 p.p.s.a., oceny zarzutów skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny uzyskał fakultatywne uprawnienie do przedstawienia, zależnie od własnej oceny, wyłącznie motywów zawężonych do aspektów prawnych świadczących o braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej albo o zgodnym z prawem wyrokowaniu przez sąd pierwszej instancji mimo nieprawidłowego uzasadnienia. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie z uwagi na brak usprawiedliwionych podstaw. Niezasadny okazał się zarzut naruszenia art. 106 § 3 p.p.s.a. Otóż przeprowadzenie przez sąd administracyjny uzupełniającego postępowania dowodowego z dokumentu jest dopuszczalne w sytuacji, gdy wnioskowany (bądź dopuszczony z urzędu) dowód pozostaje w związku z oceną legalności zaskarżonego aktu. Celem tego postępowania nie jest bowiem ponowne ustalenie stanu faktycznego sprawy administracyjnej, lecz ocena, czy właściwe w sprawie organy ustaliły ten stan zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze administracyjnej, a następnie – czy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego do poczynionych ustaleń. Materiał dowodowy zebrany przez sąd administracyjny nie służy ustalaniu stanu faktycznego sprawy, lecz weryfikacji kompletności materiału dowodowego zgromadzonego w aktach administracyjnych sprawy oraz prawidłowości opartych na nich ustaleń organu administracji publicznej w zakresie stanu faktycznego. Powyższe spostrzeżenie oznacza, że przeprowadzenie zatem przez sąd administracyjny uzupełniającego postępowania dowodowego z dokumentu jest dopuszczalne w sytuacji, gdy wnioskowany dowód będzie pozostawał w związku z oceną legalności zaskarżonego aktu. Celem tego postępowania nie jest bowiem ponowne ustalenie stanu faktycznego, lecz ocena, czy organy ustaliły ten stan zgodnie z regułami obowiązującymi w przepisach regulujących postępowanie dowodowe (k.p.a. lub o.p.). Ocena tego związku musi być powiązana z przepisami prawa materialnego, w oparciu o które orzeka organ administracji (zob. wyrok NSA z 30.09.2019, II OSK 2214/18). Naczelny Sąd Administracyjny pragnie w tym miejscu wskazać, że w skardze kasacyjnej nie zarzucono naruszenia przez organ podatkowy, jak również Sąd I instancji, jakichkolwiek przepisów regulujących przebieg postępowania, w tym postępowania dowodowego przez organami podatkowymi. Już z tego powodu Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatruje się naruszenia art. 106 § 3 p.p.s.a. przez Sąd I instancji. Skoro bowiem autor skargi kasacyjnej wprost i bezpośrednio nie kwestionuje czynności organów podatkowych w sferze ustalania stanu faktycznego sprawy, które zostały zaaprobowane przez Sąd I instancji to nie można jednocześnie kwestionować ich poprzez naruszenie art. 106 § 3 p.p.s.a. przez nieprzeprowadzenie dowodów uzupełniających z dokumentów, które to dowody zasadniczo powinny być przeprowadzone w postępowaniu dowodowym na etapie postępowania podatkowego. Tego zaś, jak już zaznaczono, autor skargi kasacyjnej nie kwestionuje. Jedynie na marginesie należy zwrócić uwagę na to, że wydanie decyzji, które to akty administracyjne miały być według strony dowodem uzupełniającym przed Sądem I instancji, nie oznacza wcale, że podatek w nich określony został zapłacony. Natomiast z art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. wynika, że przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Z przepisu tego wynika, że istotne jest nie zadeklarowanie podatku lub jego określenie przez organ podatkowy w decyzji, a zapłata podatku. Z tego powodu dowód zawnioskowany przez skarżącego był merytorycznie niezasadny. Z tych też powodów Naczelny Sąd Administracyjny nie przeprowadził dowodów, o których przeprowadzenie zawnioskowano w skardze kasacyjnej. Również niezasadne okazały się zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego wymienionych w punkcie II. 1 petitum skargi kasacyjnej. W pierwszej kolejności wskazać należy, że autor skargi kasacyjnej zarzucił naruszenie tych przepisów poprzez błędną wykładnię i zastosowanie. Podkreślić w tym miejscu należy, że zgodnie z art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna spełniać wymogi formalne przewidziane dla pism procesowych w postępowaniu sądowym. Jej obligatoryjnym elementem, jest przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Przez przytoczenie podstawy kasacyjnej należy rozumieć podanie konkretnego przepisu (konkretnej jednostki redakcyjnej) określonego aktu prawnego, który zdaniem strony został naruszony przez Sąd I instancji, wskazanie na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Na stronie ciąży więc obowiązek sprecyzowania, które przepisy prawa materialnego zostały przez Sąd naruszone zaskarżanym orzeczeniem i na czym naruszenie to polega (błędna wykładnia, niewłaściwe zastosowanie). Co więcej z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że jej autor upatruje naruszenia przepisów prawa materialnego w wadliwie ustalonym przez organy podatkowe stanie faktycznym. Odnosząc się do tak skonstruowanego zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego oraz jego uzasadnienia należy stwierdzić, że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie wyjaśniono na czym miała polegać błędna wykładnia oraz zastosowanie wskazanych w punkcie II.1 petitum tej skargi przepisów prawa. Ponadto, co należy szczególnie podkreślić, zarzutem błędnej wykładni i wadliwego zastosowania przepisu prawa materialnego nie można skutecznie zwalczać ustaleń faktycznych, w tym również dokonanych przez sąd pierwszej instancji. W tym celu należy kwestionować zastosowanie lub błędną wykładnie przepisów prawa procesowego. Jednak, jak już zaznaczono wcześniej w tej sprawie autor skargi kasacyjnej w ogóle nie kwestionował ustaleń faktycznych organów podatkowych, natomiast ustalenia stanu faktycznego dokonane przez Sąd I instancji okazały się niezasadne, co wynika z nieuwzględnienia zarzutu naruszenia art. 106 § 3 p.p.s.a. W konsekwencji niezasadne okazały się zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a. Przepisy te wskazują, jakie rozstrzygnięcie podejmuje sąd administracyjny w przypadku, gdy skarga nie jest uwzględniona. Unormowania te mają charakter kompetencyjny - dający sądowi administracyjnemu kompetencje do podejmowania przewidzianych prawem rozstrzygnięć oraz "wynikowy" - mówiący o tym, jaki może być wynik sprawy. Ich naruszenie jest zawsze następstwem uchybienia innym normom prawnym, a zatem wymienione w analizowanym zarzucie przepisy nie mogą być samoistną podstawą skargi kasacyjnej (por. np. wyroki NSA z 11 października 2018 r., I OSK 2674/16, LEX nr 2580083; z 26 września 2018 r., II OSK 104/18, LEX nr 2574197; z 12 stycznia 2017 r., II OSK 970/15; z 4 marca 2014 r., II OSK 2387/12; z 9 czerwca 2016 r., I OSK 2054/14). Przepisy te można naruszyć jedynie w powiązaniu z wyraźnie wskazanymi przepisami postępowania lub prawa materialnego. Dopiero bowiem naruszenie konkretnych przepisów postępowania lub prawa materialnego może doprowadzić do konieczności uwzględnienia skargi. W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił, stosownie do art. 184 p.p.s.a.