I SA/Lu 607/19

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer WSA Monika Kazubińska-Kręcisz (sprawozdawca) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 20 października 2020 r. sprawy ze skargi Spółki Akcyjnej Ż. w W. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w przedmiocie zawieszenia postępowania podatkowego - oddala skargę. UZASADNIENIE Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w L., po rozpatrzeniu zażalenia Ż. Spółki Akcyjnej z siedzibą w W. (dalej: podatnik, spółka) uchyliło w całości postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. (dalej też: Kolegium) z dnia [...] w sprawie odmowy wszczęcia postępowania w przedmiocie zawieszenia postępowania podatkowego, prowadzonego wobec spółki oraz umorzyło postępowanie w sprawie wniosku o zawieszenie postępowania podatkowego prowadzonego wobec spółki. Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia i akt sprawy wynika, że postanowieniem z dnia [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w L. pozostawiło bez rozpatrzenia odwołanie złożone od decyzji Burmistrza A. z dnia [...] w sprawie określenia spółce zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2018 rok w kwocie [...] zł . Postanowienie to zostało doręczone spółce na adres wskazany jako adres do doręczeń, tj. ul. C., [...] W., jak również reprezentującej spółkę H. G., która w imieniu spółki złożyła odwołanie. Skutek doręczenia postanowienia spółce nastąpił w dniu [...], na podstawie art. 150 § 4 Ordynacji podatkowej (Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm. – dalej: "O.p."). Zażalenie na to postanowienie złożyła H. G., wnioskując o jego uchylenie oraz o zawieszenie postępowania, z uwagi na brak organu upoważnionego do reprezentacji spółki. Pod opatrzonym pieczęcią spółki pismem (stanowiącym zażalenie oraz wniosek o zawieszenie) H. G. złożyła swój podpis wyjaśniając, że działa jako pełnomocnik spółki. W piśmie wskazała, że wpis w KRS K. G. jako prezesa zarządu jest deklaratoryjny i dokumentuje wyłącznie stan na dzień wpisu. Wyjaśniła, że gdy nie ma faktycznie zarządu (jak w spółce), to osoba prawna nie ma możliwości złożenia wniosku o wykreślenie z KRS byłego członka zarządu, z uwagi na treść art. 369 § 5 k.s.h. Samorządowe Kolegium Odwoławcze postanowieniem z dnia [...]odmówiło wszczęcia postępowania w sprawie zawieszenia postępowania podatkowego dotyczącego podatku od nieruchomości za 2018 r. prowadzonego wobec spółki. Na postanowienie to H. G. złożyła zażalenie podnosząc, że organ wydał je bezzasadnie z uwagi na brak organów spółki. Rozpatrując tę sprawę Samorządowe Kolegium Odwoławcze odwołało się do treści art. 165a § O.p., który stanowi, że gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Organ w tym kontekście zwrócił uwagę, że nie każde żądanie strony ukierunkowane jest na wszczęcie postępowania, gdyż mogą być wnoszone żądania dotyczące poszczególnych kwestii pojawiających się w toku postępowania i wymagające procesowego rozstrzygnięcia organu to postępowanie prowadzącego – takie żądanie powinno być wtedy rozpatrzone w ramach toczącego się postępowania. Wniosek o zawieszenie postępowania nie wszczyna odrębnego postępowania, a jest jedynie wnioskiem złożonym w ramach toczącego się postępowania i dotyczy kwestii proceduralnych, na co wskazuje treść art. 201 § 1 O.p. Niezależnie więc od tego, czy wniosek o zawieszenie postępowania trafił do organu, który aktualnie jest gospodarzem tego postępowania (może nim być organ I lub II instancji) oraz czy postępowanie jest prowadzone, nie wszczyna on nowej sprawy, a jest jedynie wnioskiem złożonym w ramach toczącego się postępowania lub dotyczy tego postępowania. Organ, do którego trafił wniosek o zawieszenie postępowania, a który nie jest jego gospodarzem na aktualnym etapie rozpoznawania sprawy (lub przed którym żadne postępowanie się nie toczy), powinien rozważyć albo odmowę zawieszenia postępowania albo przekazanie wniosku według właściwości, zależnie od okoliczności faktycznych. Niemożliwe jest zatem prowadzenie odrębnego postępowania w przedmiocie zawieszenia innego postępowania podatkowego, dlatego wadliwość rozstrzygnięcia wydanego na skutek takiego poglądu należy w ocenie Kolegium usunąć. Skoro takie postępowanie się nie toczyło przed Kolegium, to wniosek o zawieszenie postępowania należało uznać za bezzasadny, przy czym taką interpretację potwierdza wyrok NSA z dnia 14 kwietnia 2010 r., sygn. akt II FSK 2104/08. Wniosek o zawieszenie postępowania, które się nie toczy, oceniony powinien być – zdaniem organu - jako bezprzedmiotowy, co oznacza konieczność umorzenia postępowania w przedmiocie rozpatrzenia tego wniosku. Samorządowe Kolegium Odwoławcze dodatkowo wskazało, że postanowieniem z dnia [...] organ pozostawił bez rozpatrzenia odwołanie złożone od decyzji Burmistrza A. z dnia [...], z uwagi na nieusunięcie braków formalnych odwołania. Postanowieniem wydanym w dniu [...]. Kolegium utrzymało w mocy postanowienie o pozostawieniu odwołania bez rozpatrzenia. Sprawie ze złożonego odwołania nie został nadany bieg, nie rozpoczęło się postępowanie odwoławcze, nie było ono prowadzone w dacie złożenia wniosku, nie jest też obecnie prowadzone. Postępowanie incydentalne, jakim jest postępowanie w sprawie zawieszenia postępowania głównego, może być zaś uruchomione jedynie w ramach postępowań toczących się w danej instancji. Przedmiotem postępowania incydentalnego nie jest zawieszenie postępowania podatkowego jako takiego, ale zawieszenie postępowania toczącego się w danej instancji administracyjnej - w zależności od etapu, na którym znajduje się sprawa. Skoro postępowanie się nie toczyło i nie toczy, to jego zawieszenie nie było możliwe, dlatego postępowanie w sprawie wniosku o jego zawieszenie Kolegium uznało za bezprzedmiotowe. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, Ż. S.A. w W., wnosząc o dołączenie całych akt sprawy zaskarżonej decyzji Burmistrza A. z [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatku od nieruchomości za 2018 r. oraz o dołączenie całych akt dotyczących postanowienia Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. z dnia [...], wniosła o uchylenie w całości postanowienia Kolegium z dnia [...], zarzucając: 1. naruszenie art. 97 § 1 pkt.3) w zw. z art. 30 § 3 ustawy - Kodeks postępowania administracyjnego w związku z art. 38 Kodeksu cywilnego i art. 15 ust. 3 i art. 17 ust. 1 ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym, ponieważ Samorządowe Kolegium Odwoławcze w L., pomijając stan faktyczny wykazany i naruszając prawo, odmówiło wszczęcia postępowania w przedmiocie zawieszenia postępowania podatkowego prowadzonego wobec spółki oraz umorzyło postępowanie w sprawie wniosku o zawieszenie postępowania podatkowego, nie uchyliło zaskarżonej decyzji Burmistrza A. z dnia [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatku od nieruchomości za 2018 r., posiadając wiedzę, że spółka nie ma zarządu i prokurenta oraz odpowiednio umocowanego pełnomocnika,. Samorządowe Kolegium Odwoławcze posłużyło się dokumentami nie spełniającymi obowiązku ogłoszenia, co skutkuje także naruszeniem art. 15 ust. 3 i art. 17 ust. 1 ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym; 2) nieprawidłowe naliczenie podatków w powyższej decyzji Burmistrza A. z dnia [...] gdyż takie naliczenie zostało dokonane z naruszeniem m.in. art. 1a ust. 1 pkt. 1 lit. a), art. 1a ust. 1 pkt. 2), art. 1a ust. 1 pkt. 4) ,art. 5 ust. 1 pkt.1 lit. a), art. 5 ust.1 pkt.2) lit. b, art. 5 ust.1 pkt.3) - nie wskazano jakiej ustawy i dokonane z naruszeniem między innymi art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. H. G., która podpisała skargę wyjaśniła, że spółka nie ma zarządu, co skutkuje tym, że Kolegium, a wcześniej Burmistrz A., powinni zawiesić postępowanie administracyjne w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości za 2018 rok. W motywach uzasadnienia skargi wywodziła, że nie prowadziła od [...] sierpnia 2002 roku działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 3 ustawy Prawo przedsiębiorców i w rozumieniu Ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i nie zatrudniała pracowników, poza tym od [...] grudnia 2018 r. ma miejsce (na co najmniej dwa lata) zawieszenie działalności gospodarczej Ż. S.A., co potwierdza wpis w Dziale 6 Rubryka 8 - Informacja o zawieszeniu działalności gospodarczej. Oznacza to, że może być naliczony przez Burmistrza A. podatek w stawkach nie związanych z działalnością gospodarczą. Także w 2019 r. nie wystąpiło i nie wystąpi rzeczywiste wykonywanie na wskazanych w zaskarżonej decyzji gruntach, budynkach i budowlach czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej i nie będą zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, popierając stanowisko prezentowane w postępowaniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna, chociaż trudno zgodzić się z prawidłowością procesową rozstrzygnięcia Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. z dnia [...], które postanowiło o umorzeniu postępowania wywołanego wnioskiem o zawieszenie postępowania podatkowego, równocześnie w uzasadnieniu stwierdzając, że wniosek ten nie wszczynał żadnego odrębnego postępowania (był wnioskiem wpadkowym, incydentalnym), został zaś złożony, gdy postępowanie podatkowe dotyczące podatku od nieruchomości za 2018 r. nie było już w toku. Realiom sprawy zdecydowanie bardziej odpowiada treść postanowienia wydanego przez organ w dniu [...], tj. odmowa wszczęcia postępowania w przedmiocie zawieszenia postępowania. Jak bowiem zasadnie podkreślono w tym postanowieniu (poddanemu zupełnie niezasadnej korekcie w ramach kontroli instancyjnej poziomej, która jednak nie powoduje konieczności wyeliminowania postanowienia z obrotu prawnego), przepis art. 165a § 1 O.p. znajduje zastosowanie także w wypadku braku przedmiotu postępowania (co rozumieć należy także jako brak przedmiotu rozstrzygnięcia o wniosku). Jak już jednak wskazano, stanowisko merytoryczne w obu postanowieniach jest co do zasady takie samo i sprowadza się do stwierdzenia, że w dacie złożenia wniosku o zawieszenie oraz w dacie rozstrzygania o nim nie toczyło się postępowanie podatkowe (postępowanie główne), którego mógłby wniosek ten dotyczyć. Wybór formy rozstrzygnięcia ma w tym wypadku charakter drugorzędny, bowiem skutkuje każdorazowo wskazaniem organu, że wnioskowi o zawieszenie postępowania podatkowego, złożonemu wraz z zażaleniem z dnia [...] marca 2019 r., ze wskazanych powodów przedmiotowych, nie mógł być nadany bieg. Zawieszenie postępowania jest wyjątkiem od zasady szybkości oraz ciągłości postępowania podatkowego, dlatego też może ono mieć miejsce tylko w przypadkach wyraźnie określonych w przepisach Rozdziału 12 Ordynacji podatkowej. Artykuł 201 § 1 O.p. reguluje instytucję zawieszenia postępowania z urzędu wskazując przypadki, w których jest ono obligatoryjne. Jednym z nich jest utrata przez stronę lub jej ustawowego przedstawiciela zdolności do czynności prawnych (art. 201 § 1 pkt 4 O.p.). Okoliczności te legły u podstaw wniosku zgłoszonego przez H. G., która równolegle wystąpiła z zażaleniem na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia odwołania złożonego od decyzji wymiarowej Burmistrza A. z dnia [...] w podatku od nieruchomości za 2018 r. Zarówno w zażaleniu, jak i we wniosku (oraz – co należy stanowczo podkreślić – także w nierozpoznanym wniosku z dnia [...] lipca 2018 r., złożonym w toku postępowania przed organem I instancji) podnosiła, że spółka Ż. nie posiada organu zarządczego, a istniejący wpis w KRS jest nieaktualny i niezgodny z rzeczywistym stanem rzeczy. W ocenie Sądu, uprawnione jest stanowisko organu, iż brak było podstaw do obligatoryjnego zawieszenia postępowania podatkowego w oparciu o art. 201 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, tj. wobec utraty przez stronę zdolności do czynności prawnych, w związku z rezygnacją jedynego członka zarządu. Zasadnie w uzasadnieniu podkreślono, iż przy interpretacji i zastosowaniu tego przepisu powinno brać się pod uwagę wyjątkowy charakter instytucji zawieszenia postępowania w relacji do zasady ciągłości (integralności, szybkości) postępowania. Zawieszenie postępowania jest to taki stan postępowania, w którym trwa nadal stan zawisłości (lis pendens), w którym nadal istnieją powstałe w nim stosunki prawnoprocesowe, ale tok postępowania ulega wstrzymaniu, sprawa spoczywa bez biegu i w zasadzie żadne czynności procesowe nie są podejmowane; w okresie zawieszenia postępowania żadne terminy w zasadzie nie biegną (Z. R., Zawieszenie i umorzenie postępowania w: System prawa procesowego cywilnego, W. 1987, tom II, str. 67). Zgodnie z art. 165 § 3, § 3b i § 4 Ordynacji podatkowej (dalej: O.p.), datą wszczęcia postępowania podatkowego jest dzień doręczenia żądania strony organowi podatkowemu, a w przypadku postępowania wszczętego z urzędu – dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania. Od tego momentu sprawa jest zawisła przed organem pierwszej instancji, postępowanie jest w toku. Powyższe postępowanie kończy się z chwilą wydania przez organ pierwszej instancji decyzji rozstrzygającej sprawę co do jej istoty (art. 207 § 2 O.p.), którą to decyzją organ ten jest związany. Od powyższej zasady ustawa dopuszcza wyjątki, które wyznaczają granice samokontroli organu pierwszej instancji. I tak, zgodnie z art. 226 § 1 O.p., organ podatkowy pierwszej instancji, w przypadku wniesienia odwołania przez stronę, w trybie przewidzianym w art. 223 § 1 O.p., ma obowiązek przeprowadzenia weryfikacji własnej decyzji i dokonania jej oceny w konfrontacji z żądaniami zawartymi w odwołaniu. Dopiero po dopełnieniu tych czynności ma obowiązek przekazania odwołania wraz z aktami sprawy do organu odwoławczego (art. 227 § 1 O.p.). Natomiast w sytuacji, gdy organ pierwszej instancji, weryfikując zaskarżoną decyzję, uchyli lub zmieni własną decyzję, nie ma obowiązku informowania organu odwoławczego o powyższym rozstrzygnięciu (wyrok NSA z dnia 14 marca 2013 r., sygn akt II FSK 1483/11). Powyższy wywód uzasadnia stwierdzenie, że zawisłość sprawy (litispendencja) podatkowej przed organem podatkowym pierwszej instancji kończy się z chwilą przekazania odwołania stronie wraz z aktami sprawy organowi odwoławczemu. Przed organem odwoławczym zawisłość sprawy rozpoczyna zatem przedstawienie mu akt sprawy z odwołaniem przez organ pierwszej instancji, kończy natomiast wydaniem decyzji lub – jak w niniejszej sprawie - rozstrzygnięcia formalnego, dotyczącego odwołania. W niniejszej sprawie postępowanie podatkowe przed organem I instancji zakończyła decyzja Burmistrza A. z dnia [...] (która, w związku z wynikiem sprawy sygn. akt I SA/Lu 471/19 przed tut. Sądem, jest decyzją ostateczną). Złożone przez H. D. jako pełnomocnika spółki odwołanie, zostało pozostawione przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze bez rozpatrzenia. Postanowienie w tym przedmiocie zapadło przed datą złożenia wniosku o zawieszenie postępowania (wniosek ten został zawarty w zażaleniu na to postanowienie). Trudno w tych warunkach stwierdzić, że w sprawie podatkowej w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2018 r. istniał stan w toku (litispendencja). Jak słusznie podkreślił organ, wniosek o zawieszenie musi być związany z określonym toczącym się postępowaniem, co do którego zaistniała jedna z wymienionych w przepisie art. 201 § 1 O.p. przesłanek. Przesłanki te stanowią bowiem konkretne przeszkody w prowadzeniu sprawy i jej rozstrzyganiu. Jeśli więc sprawa została już rozstrzygnięta, okoliczności te nie stanowią przeszkody tamującej, a stosowanie instytucji zawieszenia postępowania nie jest uzasadnione i prawnie dopuszczalne. Zarzuty skargi nie są więc zasadne i nie dotyczą rzeczywistej podstawy rozstrzygnięcia. Powołana w podstawie zarzutów ustawa Kodeks postępowania administracyjnego nie miała zastosowania w sprawie, w której zasadnie i zgodnie z art. 1 i 2 § 1 O.p., wskazano wyłącznie przepisy ustawy Ordynacja podatkowa, poddane stosownej analizie zarówno przez organ, jak i Sąd. Kognicją Sądu objęte było wyłącznie postanowienie w przedmiocie zawieszenia postępowania podatkowego. Dlatego tez zarzuty strony dotyczące nieprawidłowości w zastosowaniu przez Burmistrza A. stawek podatkowych nie mogły podlegać rozstrzygnięciu i stanowić skutecznej podstawy skargi. Twierdzenie skarżącej, że w toku postępowania podatkowego nie była należycie reprezentowana z uwagi brak organu zarządczego w okolicznościach tej sprawy mogą natomiast stać się podstawą wszczęcia postępowania w jednym z trybów nadzwyczajnych. Z tych względów na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzeczono jak w wyroku.