I GSK 344/07

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Myślińska Sędziowie Rafał Batorowicz (spr.) NSA Zofia Borowicz Protokolant Kacper Tybuszewski po rozpoznaniu w dniu 14 grudnia 2007 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej J. & J. P. Spółki z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 17 października 2006 r. sygn. akt III SA/Gl 326/05 w sprawie ze skargi J. & J. P. Spółki z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] grudnia 2004 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług Oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. wyrokiem z dnia 17 października 2006 r., sygn. akt III SA/Gl 326/05 oddalił skargę J. & J. P. Spółki z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] grudnia 2004 r., nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] września 2004 r., nr [...] w przedmiocie weryfikacji zgłoszenia celnego co do wartości celnej towaru i podatku od towarów i usług. Sąd oparł swoje ustalenia na następującym stanie faktycznym: Na podstawie zgłoszenia celnego dokonanego przez Spółkę J. & J. P. według dokumentu SAD z dnia [...] października 2001 r. nr [...] objęto procedurą dopuszczenia do obrotu towar (leki), objęty uprzednio procedurą składu celnego, przyjmując wartość celną towaru w wysokości zadeklarowanej przez Spółkę, która odpowiadała wartości transakcyjnej udokumentowanej fakturą załączoną do zgłoszenia celnego, wystawioną przez sprzedającego - C. AG I. z siedzibą S. Naczelnik Urzędu Celnego w K, decyzją z dnia [...] września 2004 r. uznał powyższe zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej wartości celnej towaru i określił tę wartość w wysokości niższej od zadeklarowanej przez Spółkę, uwzględniając upusty udzielone jej przez eksportera towaru, oraz określił kwotę wynikającą z długu celnego i kwotę podatku od towarów i usług. Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z dnia [...] grudnia 2004 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że w wyniku kontroli przeprowadzonej przez funkcjonariuszy Działu Powtórnej Kontroli Celnej Urzędu Celnego w W. w siedzibie Spółki J. & J. P. ujawniono noty kredytowe wystawione przez C. AG I. dla Spółki J. & J. za lata 1999 - 2001, z których wynika, iż polskiej Spółce udzielono upustu: w 1999 r. w wysokości 20%, w 2000 i 2001 r. w wysokości 30% (z tym, że noty kredytowe z 2000 r. uwzględniały 20% upust, a następnie wystawione zostało jednorazowe wyrównanie do 30%) oraz dwie umowy o dystrybucji i dostawach: jedną podpisaną w dniu [...] listopada 1998 r., która stanowi o udzieleniu upustu, drugą podpisaną w dniu [...] maja 2001 r., obowiązującą z mocą wsteczną od dnia [...] stycznia 2000 r., określającą wysokość udzielanych upustów. Sąd pierwszej instancji oddalając skargę Spółki na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. stwierdził, że nie dopatrzył się po stronie organów celnych błędnej interpretacji postanowień umownych, na mocy których stronie skarżącej były udzielane upusty. Za trafne należało bowiem uznać ustalenie, w myśl którego zobowiązanie się eksportera towaru do udzielenia stronie skarżącej upustów na zasadzie stałej, celem osiągnięcia celów umowy, nastąpiło już w umowie z dnia [...] listopada 1998 r., a zakres upustów i ich wysokość zostały sprecyzowane w umowie zawartej w dniu [...] maja 2001 r. z mocą wsteczną od dnia [...] stycznia 2000 r. Umowa z dnia [...] maja 2001 r. potwierdziła ustalenia w zakresie handlu lekami, obowiązujące między stronami tej umowy już od stycznia 2000 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny podał, iż zgodnie z ustaleniami umowy z dnia [...] maja 2001 r. strony ustaliły wykaz leków, przy zakupie których importer otrzyma rabat, a także wielkość tego rabatu oraz zasady jego przyznawania. W punkcie 3.5 umowy strony ustaliły, iż w drodze negocjacji ustalą podstawę obliczenia ceny i ceny faktycznie stosowane. Zapis w punkcie 5.2 regulował ogólnie zasady płatności, które były konkretyzowane w poszczególnych okresach, w odniesieniu do konkretnych indywidualnych umów kupna sprzedaży leków. Potwierdzają to noty kredytowe i dokumenty płatnicze, których istnienia skarżąca nie neguje. W ocenie Sądu I instancji, stosowana przez sprzedawcę w ciągu całego 2000 oraz 2001 r. praktyka udzielania skarżącej, notami kredytowymi, upustów, wskazuje na taką wolę stron kształtowania ich wzajemnych stosunków handlowych. Nie był to zatem tzw. rabat "ex post", kiedy czynność prawna będąca źródłem rabatu dokonywana jest po zgłoszeniu celnym towaru. Za trafne Sąd uznał ustalenie organów celnych, że zakres zniżek i ich wysokość zostały sprecyzowane w umowie zawartej w dniu [...] maja 2001 r. z mocą wsteczną od dnia [...] stycznia 2000 r. Z umowy tej wynikało, iż upust był udzielony w wysokości 30% lub 40%. Rabat był przyznany już w chwili dokonywania zgłoszenia celnego, a określenie jego wysokości następowało notami kredytowymi, które wystawiane były w sposób ciągły. Zdaniem Sądu, jeżeli po zawarciu umowy sprzedawca udzielił nabywcy świadczenia dotyczącego bezpośrednio towaru i to przed zapłaceniem jego ceny, to należy przyjąć, że świadczenie to jest elementem ceny i pozostawało w ścisłym związku czasowym z umową sprzedaży leku. Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. wskazał, że zarówno § 1 jak i § 9 art. 23 Kodeksu celnego odnoszą wartość celną towaru do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej i obejmującej wszelkie płatności dokonane lub mające być dokonane na rzecz sprzedającego towar. Chodzi zatem o cenę rzeczywistą i ostateczną. Ograniczenie ustalenia wartości transakcyjnej tylko do momentu zgłoszenia celnego prowadzi do ustalenia wartości transakcyjnej tymczasowej, a więc nie ostatecznej i rzeczywistej. Przepis art. 85 § 1 Kodeksu celnego dotyczy z kolei wymagalności należności celnych przywozowych i także z racji systemowych nie zawiera definicji wartości celnej towaru. Sąd I instancji podał, że przepisy Kodeksu celnego ustanawiają mechanizm kontrolowania, w ramach przyjętego zgłoszenia celnego, wartości celnej podanej w zgłoszeniu celnym i porównywania z wartością celną mierzoną faktyczną, całkowitą ceną, zapłaconą lub należną za towar. Mechanizm ten jest niezbędny, gdy po dniu przyjęcia zgłoszenia celnego wartość celna z tego dnia okazała się różna od wartości transakcyjnej, to znaczy faktycznej ceny towaru. Sąd przeprowadził także analizę zasad wypełniania Deklaracji Wartości Celnej (DWC) zawartych w obowiązującym do dnia 28 października 2001 r. rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 10 listopada 1999 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych (Dz. U. Nr 104, poz. 1193 ze zm.). Sąd podał, że zasady te wyraźnie zobowiązują do podania w polu nr 4 DWC (pole 44 SAD) numeru i daty faktury lub innego dokumentu, na podstawie którego ustalana jest wartość celna towaru, a więc również do podania informacji o upustach, mających wpływ na ustalenie całkowitej wartości transakcyjnej importowanych towarów. Z kolei w polu 11 należy podać wartość towaru po potrąceniu upustów zawartych w dokumentach, określonych w polu 4 DWC. Przepis § 206 ust. 1 omawianego rozporządzenia określa jedynie przykładowo dokumenty jakie należy dołączyć do zgłoszenia celnego. Sąd podzielił stanowisko organu, zgodnie z którym skarżąca była zobowiązana zarówno do ujawnienia nie tylko faktur, ale również tych postanowień umownych, które wpływały na ustalenie ceny definitywnej, zapłaconej, czyli w efekcie wartości celnej towaru. W ocenie Sądu I instancji powyższa wykładnia przepisów art. 23 § 1 i art. 85 § 1 Kodeksu celnego znajduje potwierdzenie w Wyjaśnieniach Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej do Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w Sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 zawartych w załączniku do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. - Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej. Sąd wskazał, że w szczególności z Opinii nr 5.2 i 5.3 wynika, że rabat powinien być uwzględniany przy ustalaniu wartości transakcyjnej towarów według ceny faktycznie zapłaconej lub należnej również wtedy, gdy w momencie ustalania wartości transakcyjnej istnieje jedynie możliwość uzyskania rabatu, rabat nie został zaś jeszcze faktycznie zrealizowany. Opinia 15.1, przytoczona przez skarżącą, także dopuszcza uwzględnienie w wartości transakcyjnej towaru, ustalonej według ceny faktycznie zapłaconej lub należnej, rabatu przyznanego z uwzględnieniem wcześniejszej transakcji, jeżeli tylko rabat stanowi element ceny towaru zgłaszanego obecnie do odprawy. Ponadto Sąd podkreślił, że rabat, o którym mowa w punktach 16, 17 i 18 powoływanej Opinii został uznany za postimportowy nie dlatego, że przyznano go wstecz, po dokonaniu importu, lecz ze względu na to, że nie dotyczył bezpośrednio ceny towaru importowanego i odnosił się do poprzedniej transakcji. Omawianej kwestii dotyczy również Komentarz nr 4.1 Wyjaśnień Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej WCO, stanowiących załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r., będący potwierdzeniem tezy, że przy ustalaniu wartości celnej na podstawie wartości transakcyjnej należy brać pod uwagę cenę ostatecznie ustaloną dopiero po dostarczeniu towaru, na podstawie umowy sprzedaży określającej ceny jedynie prowizorycznie lub zawierającej tzw. klauzulę rewizji cen. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał także, iż w niniejszej sprawie zachodził szczególnie uzasadniony przypadek wskazany w art. 120 Kodeksu celnego, zezwalający na obniżenie wartości celnej towaru wobec faktu niezgłoszenia przez stronę w określonym momencie wszystkich faktów mających wpływ na ustalenie wartości celnej towaru. Sąd I instancji uznał za chybiony zarzut naruszenia przez organ odwoławczy art. 65 § 4, § 5 i § 5a w związku z art. 230 § 5 pkt 3 Kodeksu celnego. Po dokonaniu analizy treści art. 65 Kodeksu celnego oraz powołując się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd I instancji stwierdził, że trzyletni termin określony w art. 65 § 5 Kodeksu celnego jest zachowany, jeśli organ I instancji w terminie trzech lat wyda decyzję w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe. Natomiast organ odwoławczy jest uprawniony do kontroli prawidłowości rozstrzygnięcia i może decyzję utrzymać w mocy, bądź dokonać niezbędnej korekty na korzyść dłużnika, a od chwili wejścia w życie przepisu art. 65 § 5a i art. 230 § 5 pkt 3 Kodeksu celnego organ odwoławczy może także wydać decyzję określającą dług celny w kwocie wyższej niż określono w decyzji organu I instancji (z zastrzeżeniem art. 234 Ordynacji podatkowej), bądź przekazać sprawę organowi pierwszej instancji w celu zmiany decyzji, także po upływie trzech lat od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. W niniejszej sprawie decyzja organu I instancji została wydana [...] września 2004 r. i doręczona [...] października 2004 r., zatem przed upływem trzech lat licząc od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego, tj. [...] października 2001 r. Organ drugiej instancji zaskarżoną decyzję utrzymał w całości w mocy. Sąd I instancji za chybiony uznał zarzut naruszenia przez organy celne art. 2 Aktu akcesyjnego stanowiącego o dostosowaniu ustawodawstwa, między innymi celnego, do ustawodawstwa Wspólnoty, poprzez pominięcie praktyki unijnej w zakresie interpretacji przepisów celnych. Sąd zauważył, że dopiero od dnia członkostwa Polski w Unii Europejskiej polskie organy celne i sądy obowiązane są stosować się do wykładni wynikającej z orzeczeń Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, co i tak nie dotyczy spraw, które zostały wszczęte przed dniem 1 maja 2004 r. Odmienne ujęcie oznaczałoby działanie prawa wstecz. Sąd wziął pod uwagę także to, iż w zarzucie o pominięciu praktyki unijnej w zakresie interpretacji przepisów prawa celnego w istocie mieści się taka interpretacja stanu faktycznego, jaką prezentuje strona skarżąca, a która jest odmienna od tej, jaką przyjęły organy celne i jaką podzielił Sąd. Jeżeli chodzi o przepisy proceduralne, w tym kompetencyjne, Sąd uznał, że zastosowanie w sprawie powinny znaleźć przepisy obowiązujące w dniu wydania zaskarżonej decyzji. W podstawie prawnej zaskarżonej decyzji powinien być zatem wymieniony art. 34 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, a nie przepis art. 11c ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. Uchybienie to pozostaje jednak bez wpływu na wynik sprawy, gdyż zarówno jeden, jak i drugi przepis przyznają naczelnikowi urzędu celnego uprawnienie do wydania decyzji określającej podatek od towarów i usług. Z regulacji tych nie wynika, by orzeczenie w przedmiocie należności celnych i podatkowych musiało być wydane w dwóch odrębnych decyzjach. W skardze kasacyjnej Spółka J. & J. P. zaskarżyła w całości powyższy wyrok, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania na podstawie art. 185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) dalej: p.p.s.a., oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. Zaskarżonemu wyrokowi skarżąca zarzuciła: I. Naruszenie przepisów postępowania, o którym mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 145 § 2 p.p.s.a. przez nieuchylenie zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja wydana została z mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem przepisów: a) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego w przez dokonanie przez organ, w przedmiocie charakteru upustu otrzymanego przez skarżącą od kontrahenta zagranicznego, ustaleń sprzecznych z umową o dystrybucji i dostawach z dnia [...] maja 2001 r. oraz sprzecznych z faktycznym sposobem rozliczeń finansowych skarżącej, co było rezultatem: - błędnego uznania przez organy celne, że upust był zagwarantowany w umowie o dystrybucji i dostawach z dnia [...] maja 2001 r., - błędnego ustalenia przez organy celne, że upust przyznany został przed dokonaniem zgłoszenia celnego, - braku dokonania przez organy celne ustaleń w zakresie krajowego lub zagranicznego statusu towarów w chwili otrzymania przez skarżącą dokumentów księgowych przyznających upust; b) art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego przez niedokonanie oceny charakteru prawnego umowy o dystrybucji i dostawach z dnia [...] maja 2001 r., z uwzględnieniem przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 listopada 1999 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych (Dz. U. Nr 104, poz. 1193 ze zm.) - Załącznik nr 37: Zasady wypełniania Deklaracji Wartości Celnej (DWC) i wzór Deklaracji Wartości Celnej (DWC). Część B: Zasady wypełniania pól Deklaracji Wartości Celnej. Pole nr 5, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż jedynie tzw. umowa kupna-sprzedaży w rozumieniu rozporządzenia podlegała wykazaniu na etapie dokonywania zgłoszenia celnego, a zatem jeśli umowa z dnia [...] maja 2001 r. nie była umową kupna-sprzedaży, to na skarżącej nie ciążył obowiązek jej wykazywania w deklaracji wartości celnej dołączanej do zgłoszenia celnego, a więc zarzut niekompletności dokumentów był w tym przypadku niezasadny, co powinno skutkować wydaniem przez organy celne odmiennego orzeczenia w sprawie, tj. umarzającego postępowanie celne z powodu braku podstaw do jego wszczęcia i prowadzenia; c) art. 65 § 4 pkt 2 lit c) w związku z art. 83 § 3 Kodeksu celnego przez wydanie decyzji uznającej zgłoszenie celne za nieprawidłowe w sytuacji, gdy brak było podstaw do wydania merytorycznego rozstrzygnięcia; 2. art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a przez odmowę uchylenia zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa materialnego, mającym wpływ na wynik sprawy: a) § 2 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. - Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej (Dz. U. Nr 80, poz. 908 ze zm.) przez niezastosowanie opinii 15.1 Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej (WCO), która regulowała kwestię wpływu rabatu udzielonego po dokonaniu zgłoszenia celnego na wartość celną importowanego towaru; b) art. 23 § 1 w związku z art. 23 § 9 Kodeksu celnego poprzez przyjęcie, że upust otrzymany przez skarżącą po dokonaniu sprzedaży i przyjęciu zgłoszenia celnego mógł mieć wpływ na wartość celną importowanego towaru oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego poprzez przyjęcie, że stan towaru i jego wartość celna w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego mogą zostać ustalone z uwzględnieniem zdarzeń mających miejsce po przyjęciu zgłoszenia celnego i odnoszących się do towarów krajowych; II. Naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię bądź niewłaściwe zastosowanie o którym mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj. naruszenie: 1. art. 23 § 1 w związku z art. 23 § 9 Kodeksu celnego przez przyjęcie, że upust otrzymany przez skarżącą po dokonaniu sprzedaży i przyjęciu zgłoszenia celnego, mógł mieć wpływ na wartość celną importowanego towaru oraz naruszenie art. 85 § 1 Kodeksu celnego przez przyjęcie, że stan towaru i jego wartość celna w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego mogą zostać ustalone z uwzględnieniem zdarzeń mających miejsce po przyjęciu zgłoszenia celnego i odnoszących się do towarów krajowych. 2. art. 7 oraz art. 31 ust. 2 zd. 2 w zw. z art. 8 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w związku z art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego przez niewłaściwe zastosowanie w postaci braku zastosowania w niniejszej sprawie. 3 art. 68 Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzeczypospolitą Polską z jednej strony a Wspólnotami Europejskimi z drugiej strony, sporządzonego w Brukseli dnia 16 grudnia 1991 r. w związku z art. 69 Układu Europejskiego i w związku z art. 91 ust. 1 Konstytucji RP przez błędna wykładnię powołanych przepisów i uznanie, że dostosowanie prawa polskiego do prawa wspólnotowego nie obejmuje praktyki wykładni i stosowania prawa przez organy administracji. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarżąca podnosząc zarzut naruszenia przepisów postępowania wskazała przede wszystkim na ocenę charakteru prawnego upustu finansowego, przyznawanego jej przez eksportera na podstawie umowy z dnia [...] maja 2001 r. o dystrybucji i dostawach. W sprawie nie jest sporna okoliczność, że powyższa umowa wiązała w dacie przedmiotowego zgłoszenia. Z treści tej umowy wynika, że przyznanie upustu zostało powiązane zarówno z przekroczeniem wartości zakupów ustalonej w rocznym planie zakupów, jak i z terminową realizacją przez nabywcę płatności należnych dostawcy. Powyższe ustalenia umowne dotyczące ceny leków objętych przedmiotowym zgłoszeniem celnym zostały zrealizowane i zapłata za te leki nastąpiła w kwocie niższej niż wykazano w fakturze handlowej dołączonej do zgłoszenia celnego. W tej sytuacji przyjęcie, że upust ten kształtował cenę leków i ostateczną wartość transakcyjną niezależnie od faktu, że jej wysokość wyliczona została już po dokonaniu zgłoszenia celnego, jest w okolicznościach rozpoznawanej sprawy uzasadnione, a wobec tego stanowisko Sądu I instancji podzielające w tej kwestii stanowisko organów celnych jest prawidłowe. Umowa z dnia [...] maja 2001 r., przewidująca udzielenie upustów, jest w istocie umową dotyczącą określenia ceny sprzedaży leków, ponieważ upust w sposób wyraźny odnosi się do ceny zakupionych leków. Okoliczność, że w umowie tej uzależniono udzielenie rabatu od zaistnienia określonych przesłanek (wielkość zakupu, termin zapłaty) nie zmienia jego oceny jako czynnika kształtującego cenę ostateczną, skoro chodzi o upust faktycznie zrealizowany, w oparciu o faktycznie wystawioną przez eksportera notę kredytową. Nie może, więc być uznany za zasadny zarzut skargi kasacyjnej odnośnie braku związku udzielonego upustu z wartością transakcyjną - celną leków ze względu na moment jego udzielenia, tj. po dopuszczeniu importowanych leków do obrotu na polskim obszarze celnym. Argument odnoszący się do momentu powstania prawa do upustu nie ma w sprawie istotnego znaczenia. Cena jest wprawdzie elementem istotnym umowy sprzedaży, ale to nie oznacza, że musi być ostatecznie ustalona w chwili zawarcia umowy i nie może być przez strony później skonkretyzowana lub zmieniona. Jeżeli zatem po zawarciu umowy sprzedawca (eksporter) udzieli kupującemu (importerowi) rabatu obniżającego pierwotnie ustaloną cenę, to nie ma podstaw do uznania, że upust ten nie jest elementem kształtującym cenę transakcyjną, a w konsekwencji i wartość celną sprowadzonych towarów tylko dlatego, że nie pozostaje on w ścisłym związku czasowym z zawarciem umowy sprzedaży. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił również zarzutu, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem art. 65 § 4 pkt 2 lit. c) w związku z art. 83 § 3 Kodeksu celnego oraz z wydanym na podstawie art. 64 § 4 Kodeksu celnego rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 10 listopada 1999 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych (Dz. U. Nr 104, poz. 1193). Odnosząc się do powyższego zarzutu należy wskazać, że umowa z dnia [...] maja 2001 r. o dystrybucji i dostawach nie jest wprawdzie umową sprzedaży, ale zawiera postanowienia, które miały istotne znaczenie dla ustalenia ostatecznej ceny importowanych leków, tj. ceny transakcyjnej, a więc ocenić ją należy jako dokument, o którym mowa w art. 64 § 2 Kodeksu celnego, wymagany do objęcia towaru procedurą celną, do której dany towar jest przedstawiany. W przypadku zgłoszenia celnego o objęciu towarów procedurą dopuszczenia do obrotu, do tego zgłoszenia należy dołączyć dokumenty wskazane przykładowo w § 206 rozporządzenia, a w szczególności fakturę (§ 209 rozporządzenia). Z kolei w załączniku nr 37 do tego rozporządzenia określającego zasady wypełniania Deklaracji Wartości Celnej podano, że w polu nr 4 deklaracji "należy podać numer i datę dokumentu, na podstawie którego ustalana jest wartość celna", a w polu nr 5 - numer i datę kontraktu, zamówienia, a jeśli takie nie występują - wyjaśnienia jak została zawarta umowa kupna-sprzedaży. Skoro skarżąca i jej kontrahent zagraniczny związani byli umową określającą zasady udzielania upustów finansowych kształtujących cenę transakcyjną (wartość celną) konkretnych leków, to mimo braku wykazania upustu na fakturze ze względu na jego późniejszą realizację, skarżąca zobowiązana była do ujawnienia tej umowy jako mającej znaczenie dla ustalenia wartości celnej. Podkreślić także należy, że w polu 10b przedmiotowej deklaracji zawarte zostało oświadczenie zgłaszającego o prawdziwości przedstawionych danych oraz zobowiązanie do dostarczenia dodatkowych informacji i dokumentów służących do ustalenia wartości celnej towarów. W konsekwencji więc nie może być uznany za zasadny zarzut skarżącej, że dokonane przez nią zgłoszenie celne odpowiadało wszelkim warunkom przewidzianym w obowiązujących przepisach, skoro przy jego dokonywaniu nie ujawniono umowy dotyczącej upustów mających znaczenie dla ustalenia wartości celnej sprowadzanych towarów. W procedurze dopuszczenia towaru do obrotu jednym z istotnych elementów jest prawidłowe określenie wartości celnej, a skoro wartość ta nie została właściwie podana, co ustalono na podstawie dokumentów ujawnionych w toku kontroli, niewskazanych przy zgłoszeniu celnym, to stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji było prawidłowe i Sąd I instancji oddalając skargę nie dopuścił się naruszenia art. 135, art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) oraz art. 145 § 2 p.p.s.a. Nie jest również zasadny zarzut skargi kasacyjnej o pominięciu opinii 15.1 "Postępowanie wobec rabatu za ilość" Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej [załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. - Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej (Dz. U. Nr 80, poz. 908 ze zm.)]. W opinii tej dopuszcza się uwzględnienie w wartości transakcyjnej towaru, ustalanej według ceny faktycznie zapłaconej lub należnej, rabatu przyznanego z uwzględnieniem wcześniejszej transakcji, jeżeli tylko rabat stanowi element ceny towaru zgłaszanego do odprawy (przykład 2 pkt 9-13). W świetle tej opinii rabat tzw. postimportowy, przyznawany wstecz i niebrany pod uwagę przy ustalaniu wartości transakcyjnej, to tylko rabat przyznawany wstecz z tytułu zakupu towarów poprzednio importowanych, a nie rabat dotyczący ceny towarów zgłaszanych obecnie do odprawy (przykład 3 pkt 16 i przykład 4 pkt 17). Kwestii tej dotyczy ponadto komentarz nr 4 cytowanych Wyjaśnień Technicznego Komitetu Ustaleń Wartości Celnej (WCO). Potwierdza on także tezę, że przy ustalaniu wartości celnej na podstawie wartości transakcyjnej należy brać również pod uwagę cenę ostateczną ustaloną dopiero po dostarczeniu towaru, na podstawie umowy sprzedaży określającej ceny jedynie prowizorycznie lub zawierającej tzw. klauzulę rewizji cen (por. wyrok NSA z dnia 25 maja 2004 r., GSK 53/04, ONSA i WSA, 2(2) 2004, poz. 48). Kolejne zarzuty podniesione przez skarżącą Spółkę dotyczą naruszenia przepisów art. 23 § 1 i art. 85 § 1 Kodeksu celnego przez ich błędną wykładnię w zakresie ustalania wartości celnej towaru. Odnosząc się do tych zarzutów należy ponownie podkreślić, że określona w art. 23 § 1 Kodeksu celnego wartość celna jako wartość transakcyjna, czyli cena faktycznie zapłacona albo należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny znajduje swoje rozwinięcie w art. 23 § 9 Kodeksu celnego, w którym cenę należną lub faktycznie zapłaconą zdefiniowano jako kwotę płatności dokonanej lub mającej zostać dokonaną przez kupującego na rzecz sprzedawcy za przywiezione towary. Z kolei przepis art. 85 § 1 Kodeksu celnego określa przesłanki wymagalności należności celnych przywozowych, odnosząc je do stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Treść powołanych przepisów Kodeksu celnego odnoszących się do wartości celnej wskazuje na przyjęcie przez ustawodawcę jako wiążącej takiej wartości celnej, która odpowiada cenie rzeczywistej, czyli obliczonej ostatecznie i obejmującej płatności, jakich nabywca dokonał albo ma dokonać na rzecz sprzedawcy. Wskazanie na cenę jako płatność dokonaną lub mającą zostać dokonaną oznacza, że ustawodawca nie wiąże ustalenia tej ceny z określoną datą, a w szczególności tylko i wyłącznie z datą przyjęcia zgłoszenia celnego. Na dzień przyjęcia zgłoszenia cena może bowiem z różnych względów, w tym ze względu na ustalenia umowne wiążące strony, nie odpowiadać cenie ostatecznej, czyli płatności zrealizowanej albo należnej, i w związku z tym według wskazanych unormowań wartość celna towaru to jego wartość transakcyjna, a więc cena faktycznie zapłacona lub należna, nawet jeśli ostateczne ustalenie jej wysokości nastąpiło po dniu przyjęcia zgłoszenia celnego. Z tego względu w art. 65 § 4 Kodeksu celnego uregulowano sposób korygowania przyjętego już zgłoszenia celnego poprzez wydanie stosownej decyzji. W okolicznościach sprawy upust finansowy, chociaż został zrealizowany zgodnie z ustaleniami umownymi stron już po dacie zgłoszenia celnego, kształtował wartość celną, gdyż miał istotny wpływ na cenę faktycznie zapłaconą, bo obniżał ją w stosunku do ceny wskazanej w fakturze handlowej dołączonej do zgłoszenia celnego i przeniesionej jako wartość celna do tegoż zgłoszenia. Przepis art. 85 § 1 Kodeksu celnego odnosi się do przesłanek wymagalności należności celnych, co nie jest tożsame ze stanowiskiem, że wartość celna (transakcyjna) musi być ostatecznie ustalana na ten właśnie dzień, z uwagi na to, że cena ta może zostać ukształtowana później w odniesieniu do towaru przedstawionego organowi celnemu w określonym wcześniejszym dniu. Jeśli bowiem strony w zakresie sposobu i czasu ustalenia ceny ostatecznej mają swobodę, to "związanie" wielkości tej ceny wyłącznie z dniem przyjęcia zgłoszenia celnego byłoby nieuzasadnione. Wobec powyższego zarzuty podniesione w tej kwestii w skardze kasacyjnej nie mogą być uwzględnione. Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził także podstaw do uwzględnienia zarzutu skargi kasacyjnej w przedmiocie naruszenia przez Sąd I instancji przepisów art. 7 i art. 31 ust. 2 zd. 2 w zw. z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP i art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego. Jak już wyżej wskazano, przepis art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego upoważniał organ celny do wydania decyzji uznającej zgłoszenie celne za nieprawidłowe w całości lub w części z urzędu i zobowiązywał do wydania takiej decyzji na wniosek strony. W nawiązaniu do wcześniejszych zarzutów skargi wskazano już, że dokonanie zgłoszenia celnego wiąże się po stronie zgłaszającego z obowiązkiem podania wszelkich danych i przedłożenia wszystkich dokumentów koniecznych do ustalenia elementów wiążących się z zastosowaniem procedury dopuszczenia do obrotu. Jeśli więc importer we własnym zakresie, czyli bez ingerencji organu celnego, stwierdzi, że zachodzi potrzeba dokonania korekty danych zawartych w przyjętym już zgłoszeniu celnym, to powinien wystąpić do organu celnego ze stosownym wnioskiem, ponieważ w takiej sytuacji jedynie w drodze decyzji organu celnego może nastąpić zmiana tychże danych, o ile organ rozpoznający taki wniosek będzie miał ku temu podstawy. W sprawie skarżąca tego nie uczyniła, co uprawniało organ celny, w ramach przyznanych mu kompetencji, do wszczęcia z urzędu stosownego postępowania, które doprowadziło do wydania decyzji korygującej zgłoszenie celne w zakresie wartości celnej. Zarzut naruszenia art. 68 w związku z art. 69 Układu Europejskiego oraz w związku z art. 91 ust. 1 Konstytucji RP nie zasługuje na aprobatę, gdyż skarżąca w skardze do Wojewódzkiego Sąd Administracyjnego nie podniosła zarzutu naruszenia tych przepisów. Nieuzasadnione jest więc twierdzenie skarżącej, że Sąd I instancji dokonał wykładni tych przepisów. Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.