I FSK 1698/08

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Sędzia NSA Juliusz Antosik (sprawozdawca), Sędzia NSA Jan Zając, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 16 grudnia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "F." Spółka jawna w B. S. K., J. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 18 czerwca 2008 r. sygn. akt I SA/Bk 131/08 w sprawie ze skargi "F." Spółka jawna w B. S. K., J.L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 8 lutego 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "F." Spółka jawna w B. S.K., J. L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego 1. Wyrokiem tym (z dnia 18 czerwca 2008 r., I SA/Bk 131/08) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę "F." S. K., J. L. Spółka Jawna w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 8 lutego 2008 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 r. 2. Stan sprawy przedstawiony przez Sąd I instancji: 2.1. Decyzją z 10 września 2007 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. dokonał wobec wymienionej spółki rozliczenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za styczeń - grudzień 2003 r. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w tym podatku. Organ wskazał, że spółka zaniżyła podatek należny przez niezasadne zastosowanie stawki 0% do sprzedaży towarów na rzecz osób fizycznych niemających stałego miejsca zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie 248 dokumentów TAX FREE. W ocenie organu, dokumenty te nie zawierają potwierdzenia przez właściwe organy celne wywozu towarów poza granicę Polski. Ustaleń tych organ dokonał na podstawie: materiałów uzyskanych z urzędów celnych w S. i B., zeznań funkcjonariuszy celnych, ekspertyz z 25 listopada 2005 r. i 10 lutego 2006 r. przeprowadzonych przez biegłego, pism tego biegłego z 9 lutego i 20 listopada 2006 r. uzupełniających opinie, danych z Oddziału Straży Granicznej w C. i Podlaskiego Oddziału Straży Granicznej w B., przekazanych przez Prokuraturę Rejonową B. zeznań świadków - pracowników spółki oraz obywateli Rosji i Białorusi, których nazwiska widnieją na kwestionowanych dokumentach. W świetle tych ustaleń organ kontroli skarbowej stwierdził, że spółka, stosując stawkę 0% w odniesieniu do dostawy towarów udokumentowanej wymienionymi dokumentami TAX FREE, naruszyła przepisy art. 21c ust. 1 i 2, art. 21d ust. 1 pkt 2 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm.). 2.2. Decyzja ta została utrzymana w mocy wymienioną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej. Organ odwoławczy podniósł w szczególności, że z zeznań świadków wynika, że spółka bezprawnie stosowała stawkę podatku 0%. Sprzedawcy pracujący na jej rzecz wielokrotnie przyjmowali i realizowali zamówienia telefoniczne na zakup towaru i dokonywali zwrotu podatku na rzecz osób, które w tym czasie nie przebywały na terenie Polski, wypełniali dokumenty TAX FREE w sposób, w jaki żądali kontrahenci (bez wpisanych danych podróżnego; wpisywali dane z paszportów przedłożonych przez kontrahentów, lecz nie należących do tych kontrahentów). Z dowodów zebranych w sprawie (przesłuchań osób, których dane widnieją na spornych dokumentach TAX FREE, oraz danych z oddziałów Straży Granicznej), zdaniem organu, wynika, że zakupiony towar częstokroć nie był przez podróżnych wywożony poza granicę Rzeczypospolitej Polskiej. Organ powołał się również na opinię biegłego, który stwierdził, że odciski pieczęci VAT-ZWROT widniejące na zakwestionowanych dokumentach TAX FREE nie pochodzą od pieczęci używanych przez Urząd Celny. Zatem dokumenty te nie zawierają potwierdzenia przez graniczny urząd celny wywozu towarów w nich wyszczególnionych. 2.3. W skardze spółka zarzuciła naruszenie art. 2 Konstytucji, art. 21c ust. 1, 2 i 3, art. 21d ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, art. 120, 121 § 1, art. 122, 180 § 1, art. 187 § 2, art. 191 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Podniosła, że organ odwoławczy nie zaprzeczył, że wszystkie 248 kwestionowane dokumenty TAX FREE w dacie zastosowania przez spółkę stawki podatku od towarów i usług 0 % były wypełnione prawidłowo. Zdaniem spółki, Dyrektor Izby Skarbowej przeczy jednoznacznej i oczywistej treści pisma z 20 grudnia 2005 r. Urzędu Celnego w S., który poinformował, że dokumenty TAX FREE nr 7157, 0471, 4143, 4120, 4145, 4148, 7135 są autentyczne. Organ nie wyjaśnił, dlaczego wskazane dokumenty uznał za wadliwe i niepoświadczające wywozu towarów z kraju. Organ przeczy także jednoznacznej i oczywistej treści pisma z 28 grudnia 2005 r. Urzędu Celnego w B., który za Urzędem Celnym w S. potwierdził autentyczność ww. dokumentów TAX FREE. Co więcej, Urząd Celny w B. poinformował, że z 99 dokumentów TAX FREE, przesłanych do analizy za pismem przewodnim 1 grudnia 2005 r., wątpliwych jest tylko 5 dokumentów. Nie wyjaśniono, dlaczego wszystkie 99 dokumentów, o które UKS pytał, zostało uznane za wadliwe i niepoświadczające wywozu towarów z kraju. Spółka zarzuciła również, że organ bezgranicznie dał wiarę zeznaniom celników. Zwróciła uwagę, że organ zaniechał przeprowadzenia badania autentyczności tuszu używanego do odciskania pieczęci. Nie wziął pod uwagę, że pieczęcie VAT ZWROT stawiane były przez celników w różnych warunkach - na plecach, torbie, rękawie - co wpływało na wygląd odcisku na dokumencie TAX FREE. Ponadto spółka podniosła, że organ nie wyjaśnił, dlaczego pominął przy wydawaniu decyzji zeznania podróżnych oraz oświadczenia organów o przekraczaniu przez podróżnych granicy. 3. Rozważania Sądu I instancji: 3.1. Sąd uznał, że organy prawidłowo zastosowały art. 21c ust. 1, 2 i 3, art. 21d ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, bowiem zakwestionowane dokumenty TAX FREE nie mają przymiotu poprawności materialnej, tj. nie potwierdzają wywozu towarów poza granice RP. Stąd też zarzuty naruszenia tych uregulowań, jak też art. 2 Konstytucji, nie zasługiwały na uwzględnienie. Dyspozycje wskazanych norm prawnych zostały zastosowane do stanu faktycznego ustalonego zgodnie z przepisami postępowania. 3.2. Sąd zauważył, że z opinii biegłego niezbicie wynika, że przedłożony biegłemu materiał porównawczy wskazuje na nieautentyczność pieczątek VAT-ZWROT, figurujących na kwestionowanych dokumentach; warunki, w jakich pieczęcie były stawiane, są obojętne dla możliwości przeprowadzenia autentyczności badań. Dowód z opinii biegłego nie był przy tym jedynym dowodem; opinie te zostały skonfrontowane z innymi dowodami. Rezultaty analizy tych dowodów dają podstawy do przyjęcia, że zakwestionowane dokumenty TAX FREE nie zawierają potwierdzenia przez graniczny urząd celny wywozu wyszczególnionych w nich towarów poza granicę RP. Tym samym przeprowadzone w sprawie dowody (przede wszystkim wspomniane opinie biegłego, jak też zeznania funkcjonariuszy celnych, pisma urzędów celnych w S., B. i S. , pisma Warmińsko- Mazurskiego, Podlaskiego i Nadbużańskiego oddziałów Straży Granicznej) we wzajemnej ze sobą łączności potwierdzają stanowisko organów w omawianej kwestii. W ocenie Sądu, ocena zgromadzonego materiału dowodowego wskazuje, że wyciągnięto logiczne wnioski, pozwalające na stwierdzenie, że zakwestionowane dokumenty TAX FREE nie potwierdzają wywozu towarów poza granice RP. Dano temu wyraz w uzasadnieniu decyzji. Odmienne stanowisko skarżącej spółki w kwestii oceny materiału nie może przesądzać o naruszeniu przez organ zasady swobodnej oceny dowodów. Postępowanie nie naruszało zasady jego prowadzenia w sposób budzący zaufanie do organów. Rezultat postępowania opierał się na właściwej podstawie prawnej. Zatem, zdaniem Sądu, nie doszło do naruszenia art. 120, 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej. 3.3. Sąd wskazał, że - co prawda - z pisma Urzędu Celnego w S. z 20 grudnia 2005 r. wynika, że stemple VAT-ZWROT widniejące na 7 kwestionowanych dokumentach były na stanie Urzędu i mogły być użyte w dniu występu towaru za granicę, a funkcjonariusze celni, których pieczęcie imienne figurują na tych dokumentach pełnili w poszczególnych dniach służbę, niemniej jednak pismo Urzędu Celnego w B. z 28 grudnia 2005 r. wskazuje, że owe 7 dokumentów nie figuruje w rejestrze R-30. Nie budzi również wątpliwości ocena zeznań funkcjonariuszy celnych. Nie można również zarzucić organom błędnej i dowolnej oceny zeznań podróżnych. Organ przekonująco wyjaśnił, dlaczego nie dał wiary zeznaniom tych cudzoziemców, którzy potwierdzali dane zawarte w dokumentach TAX FREE. Ocena zeznań podróżnych znajduje się w uzasadnieniu decyzji. Również fakt, że w pewnych przypadkach nastąpiło przekroczenie przez podróżnych granicy RP w datach wynikających z dokumentów TAX FREE nie oznacza, że organ manipuluje treścią pism oddziałów straży granicznej stwierdzających taki fakt. W większości przypadków z pism oddziałów granicznych wynika, że podróżni nie przekraczali granicy RP w datach widniejących na kwestionowanych dokumentach. Wbrew twierdzeniom skargi, z decyzji nie wynika, aby organ przyjął, że brak w ewidencji oddziałów straży granicznej faktu przekroczenia granicy przez podróżnego był równoznaczny z nieprzekroczeniem granicy. Pisma z oddziałów straży granicznej organ ocenił, nawiązując do całokształtu materiału dowodowego, jaki został w sprawie zgromadzony. Organ uprawniony był do wyciągnięcia stosownych wniosków, które Sąd uznał za logiczne, spójne i pozwalające na stwierdzenie, że zakwestionowane dokumenty TAX FREE nie zawierają potwierdzenia przez graniczny urząd celny wywozu wyszczególnionych w nich towarów poza granicę RP. Skarga kasacyjna 4. Spółka "F." - wnosząc o zmianę wymienionego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego - zarzuciła naruszenie: 1) przepisów postępowania, gdzie uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, art. 174 pkt 2 w związku z art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez nieprzedstawienie wszystkich zarzutów podniesionych w skardze i niewyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia w tym zakresie, 2) prawa materialnego przez jego błędną wykładnię - art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 21c ust. 2, art. 21c ust. 1 i art. 21d ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. 5. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, że Sąd I instancji ograniczył się do wybiórczej i jednostronnej analizy orzecznictwa NSA i nieprawidłowo uznał, że jeżeli organy podatkowe wywodzą z jednego środka dowodowego - opinii biegłego - że pieczęcie VAT ZWROT budzą wątpliwości, to nie ma potrzeby badania, czy dane towary faktycznie zostały wywiezione z Polski. Wskazano, że spółka w swojej skardze wnosiła o zbadania szeregu nieprawidłowości, które towarzyszyły postępowaniu podatkowemu, jednakże wady postępowania wytykane przez spółkę, nie przeszkodziły Sądowi I instancji wydać skarżonego wyroku, którego "oparcie sprowadza się do dysponowana formalnym dokumentem TAX FREE" z zupełnym pominięciem ustalenia faktycznego wywozu towarów poza Polskę - wbrew poglądowi NSA z dnia 26 lutego 2008 r., I FSK 280/07. Podniesiono też, że Sąd nie odniósł się do zarzutów dotyczących wiarygodności opinii biegłego. 6. W kwestii błędnej wykładni wskazanych przepisów prawa materialnego podniesiono m.in., że z treści art. 21 c ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, zasad zdrowego rozsądku i praktyki sądów administracyjnych wynika, że w warunkach braku graficznego niewątpliwego wzoru stempla granicznego (Minister Finansów nie określił żadnego wzoru) dopuszczalne są inne środki dowodowe zmierzające do ustalenia, czy towar wywieziono z kraju. Wynik badania owych innych środków dowodowych może potwierdzić lub zaprzeczyć, że wywóz towaru miał miejsce, ale wymaga to rzetelnego zbadania. Sąd I instancji, wydając skarżony wyrok, dopuścił się naruszenia powyższych przepisów w ten sposób, że nie zbadał - mając do dyspozycji wiele środków dowodowych - czy towary zostały wywiezione z kraju. Sąd ograniczył się do stwierdzenia, że jeśli biegły zgłasza wątpliwości co do autentyczności stempli, to towar nie wyjechał z kraju i Spółka nie mogła zwrócić podróżnym naliczonego podatku VAT. W ocenie Spółki wszystkie 248 sporne dokumenty TAX FREE potwierdzają wywóz wykazanych na nich towarów poza granice kraju. Na okoliczność powyższego organy podatkowe przeprowadziły wielowątkowe postępowanie dowodowe, z którego niestety nie wyciągnęły wniosków. Sąd I instancji przez zaniechanie nie doprowadził do ustalenia prawdziwego stanu faktycznego, tj. nie zbadał, czy określone towary handlowe zostały wywiezione poza Polskę, wobec czego nie dokonał prawidłowej subsumcji stanu faktycznego do treści wskazanego przepisu. 7. Dyrektor Izby Skarbowej, odpowiadając na skargę kasacyjną, wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego 8. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 9. Na wstępie należy przypomnieć, że zgodnie z art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Błędna wykładnia przepisów prawa materialnego polega w istocie na mylnym rozumieniu treści określonej normy prawnej, czyli innymi słowy na nieprawidłowym odczytaniu treści prawa; por. np. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 15 października 2001 r., I CKN 102/99 (LEX nr 53129). Wynik podjętych w sprawie zabiegów interpretacyjnych może zatem być uznany za błędny tylko wówczas, gdy w efekcie przeprowadzonej wykładni treść określonej normy została ustalona wadliwie, a także wtedy, gdy z wyjaśnianego przepisu wyprowadzono treści w nim niezawarte. 10. Natomiast ustalenie, czy w ramach okoliczności sprawy podróżny wywiózł zakupiony w Polsce towar za granicę, bo taka właśnie argumentacja stanowi uzasadnienie zarzutu dotyczącego naruszenia art. 21c ust. 1 i 2 oraz art. 21d ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, mieści się w ramach ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie. Wymaga zatem podkreślenia, że wszelkie ustalenia w tym zakresie mogą być podważane, ale tylko w oparciu o zarzuty wskazane w art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tj. dotyczące przepisów postępowania (przykładowo strona winna wskazać np. na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ tej ustawy i powiązać go ze stosownymi przepisami Ordynacji podatkowej, które mogły być naruszone w toku prowadzonego postępowania podatkowego). 11. Należy również zaznaczyć, że błędu strony w tym zakresie nie może w żaden sposób sanować Naczelny Sąd Administracyjny. Działania sądu kasacyjnego ograniczone są bowiem przez ramy nakreślone w skardze kasacyjnej, które przekroczyć można wyłącznie w przypadku stwierdzenia, określonych w art. 183 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchybień powodujących nieważność postępowania, które w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej (§ 1 wskazanego artykułu) oznacza również, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej podstawami, czyli, że władny jest do badania tylko tych zarzutów, które zostały skonkretyzowane w skardze kasacyjnej. Powyższe obliguje zatem stronę wnoszącą skargę kasacyjną do prawidłowego konstruowania tak zarzutów, jak i ich uzasadnienia. Naczelny Sąd Administracyjny, działający jako sąd kasacyjny, nie ma bowiem jakichkolwiek uprawnień do konkretyzowania, uściślania, czy też korygowania zarzutów strony skarżącej. 12. Jedynym zarzutem, jaki sformułowano w skardze kasacyjnej w zakresie naruszenia przepisów postępowania, jest zarzut dotyczący naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez nieprzedstawienie wszystkich zarzutów podniesionych w skardze i niewyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia w tym zakresie. Wyjaśnić zatem należy, że z treści tego przepisu wynika, że uzasadnienie wyroku jest sprawozdaniem zawierającym zwięzłe przedstawienie stanu sprawy i zarzutów podniesionych w skardze, wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz wyjaśnienie tej podstawy. Jakkolwiek czynność procesowa sporządzenia pisemnego uzasadnienia, dokonywana już po rozstrzygnięciu sprawy i mająca sprawozdawczy charakter, sama przez się nie może wpływać na to rozstrzygnięcie jako na wynik sprawy, niemniej za trafną uznać należy tezę, że tylko uzasadnienie spełniające określone ustawą warunki stwarza podstawę do przyjęcia, że będąca powinnością sądu administracyjnego kontrola działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem rzeczywiście miała miejsce i że prowadzone przez ten sąd postępowanie odpowiadało przepisom prawa. 13. W kontekście takiego sprawozdawczego charakteru uzasadnienia zaskarżonego wyroku należy uznać, że uzasadnienie to nie narusza warunków określonych w art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera bowiem wszystkie elementy określone w powołanym wyżej przepisie, w tym również podstawę prawną oraz jej wyjaśnienie, o których stanowi treść tego przepisu. 14. Sąd pierwszej instancji odniósł się szeroko do poszczególnych okoliczności świadczących o tym, że dokumenty TAX FREE nie stanowiły potwierdzenia, że zakupione przez podróżnych towary faktycznie opuściły kraj. Sąd nie ograniczył się przy tym jedynie - jak twierdzi strona skarżąca - do analizy dowodu z opinii biegłego, gdyż w uzasadnieniu wyroku wskazano również inne dowody (zeznania świadków, w tym funkcjonariuszy celnych, rejestr R-30), które przemawiały za przyjętym przez organy stanowiskiem. Sąd ponadto jednoznacznie stwierdził (str. 7 - 8 uzasadnienia), że z opinii biegłego, jak i dodatkowych okoliczności, niezbicie wynika, że odciski pieczęci VAT-ZWROT widniejące na dokumentach były nieautentyczne oraz że warunki, w jakich pieczęcie były stawiane, są obojętne dla możliwości przeprowadzenia badań ich autentyczności. 15. Ponadto podniesione w skardze kasacyjnej okoliczności dotyczące wydanej przez biegłego opinii (pkt 20 uzasadnienia tej skargi) stanowią polemikę ze sposobem przeprowadzenia badania. Trzeba jednak zaznaczyć, że wskazana okoliczność nie może świadczyć o naruszeniu art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zakwestionowaniu przeprowadzonego w sprawie przez organy podatkowe dowodu służyć może zarzut naruszenia określonych przepisów procedury podatkowej powiązany ze stosownym przepisem Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Podkreślenia również wymaga, że dokonanie odmiennej od przeprowadzonej przez organy podatkowe, a następnie zaakceptowanej przez sąd administracyjny, oceny zgromadzonego materiału dowodowego nie może stanowić o naruszeniu omawianego przepisu art. 141 § 4. 16. Z powyższych względów skarga kasacyjna, jako niemająca usprawiedliwionych podstaw, podlega oddaleniu na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono stosownie do art. 204 pkt 1 tej ustawy.