I SA/Bd 729/20

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Agnieszka Olesińska (spr.) Sędziowie sędzia WSA Mirella Łent sędzia WSA Urszula Wiśniewska po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 15 grudnia 2020 r. sprawy ze skargi E. – O.S.A. w G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2014 r. oddala skargę UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] lutego 2020 r. Prezydent Miasta W. , po rozpatrzeniu wniosku E. S.A. z [...] grudnia 2018 r. o zwrot nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2014 w kwocie [...]zł, odmówił Spółce zwrotu wnioskowanej nadpłaty i określił zobowiązanie w podatku od nieruchomości w wysokości jaka wynika z poprzednio złożonej przez Spółkę korekty deklaracji dla podatku od nieruchomości z [...] października 2018 r. Wniosek Spółki złożony został w trybie art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej (dalej: O.p.) wraz z korektą deklaracji, w której pomniejszono wartość budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] października 2020 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze 1. uchyliło decyzję organu pierwszej instancji w części, tj. uchyliło pkt 2 decyzji dotyczący określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2014 r. w kwocie [...]zł i umorzyło postępowanie w tym zakresie, 2. w pozostałej części dotyczącej odmowy zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2014 r. utrzymało zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji w mocy. W uzasadnieniu organ stwierdził, że odwołanie nie zasługuje na uwzględnienie w zakresie w jakim Spółka kwestionuje ustalenia organu I instancji dotyczące odmowy zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości. SKO podało, że wniosek Spółki z [...] grudnia 2018 r. o zwrot nadpłaty w podatku od nieruchomości złożony został w trybie art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 13 grudnia 2017r. w sprawie SK 48/15, który według Spółki w stanie faktycznym sprawy ma wpływ na wykazany w poprzedniej deklaracji przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości w ten sposób, że Spółka do tej pory błędnie kwalifikowała wyposażenie budynków stacji rozdzielni do kategorii budowli podczas gdy urządzenia te nie mieszczą się w definicji budowli i ich wartość nie podlega opodatkowaniu. Urządzenia rozdzielcze zamontowane wewnątrz budynków nie podlegają osobnemu opodatkowaniu, ponieważ przedmiotem opodatkowania jest budynek. Z kolei w odwołaniu Spółka wskazała, że urządzenia rozdzielcze stanowią element budynku stanowiąc jego wyposażenie techniczne i pozostają z siecią energetyczną jedynie w związku funkcjonalnym. Zgodnie z art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej jeżeli nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub orzeczenia Trybunału sprawiedliwości Unii Europejskiej, a podatnik, którego zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1, złożył jedną z deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2, lub inną deklarację, z której wynika wysokość zobowiązania podatkowego – wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot, składając równocześnie skorygowaną deklarację. Przestępując do merytorycznego aspektu rozstrzyganej sprawy SKO przyjęło za prawidłowe stanowisko organu I instancji, iż sporne urządzenia rozdzielcze stanowią element składowy sieci elektroenergetycznej i wraz z siecią stanowią całość techniczno-użytkową, a także zapewniają możliwość użytkowania tej sieci zgodnie z jej przeznaczeniem. Sieć elektroenergetyczna jest budowlą i jako całość wraz z instalacjami i urządzeniami podlega na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Organ wskazał, iż umiejscowienie budowli w budynku nie oznacza, że opodatkowaniu podlega tylko jeden z tych dwóch przedmiotów. Budowla podlega opodatkowaniu niezależnie od tego gdzie została zlokalizowana, a obiekt posiadający cechy budynku podlega opodatkowaniu niezależnie od tego co w nim się znajduje. Kolegium podzieliło stanowisko NSA zawarte w wyroku sygn. akt II FSK 1064/20 z 22 lipca 2020r. (II FSK 1048/20 z 16 lipca 2020r.), zapadłym w sprawie dotyczącej opodatkowania podatkiem od nieruchomości urządzeń technicznych takich jak transformatory, urządzenia rozdzielcze oraz baterie akumulatorów znajdujące się w obudowach stanowiących budynki, a więc w tożsamych jak w niniejszej sprawie, okolicznościach faktycznych i prawnych. Rozpatrując niniejszą sprawę skład orzekający Kolegium uznał za celowe odwołanie się do przytoczonej w jego uzasadnieniu argumentacji. Spór w sprawie koncentrował się na tym, czy transformatory, urządzenia rozdzielcze oraz baterie akumulatorów tworzą z siecią elektroenergetyczną całość, są częścią tej sieci, czy też odrębnymi od tej sieci urządzeniami technicznymi (nie stanowiącymi obiektów budowlanych lub ich części). W ocenie Kolegium sporne urządzenia należało uznać za podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Fakt, iż elementy budowli rozumianej jako zespół obiektów połączonych w funkcjonalną i użytkową całość zostały umieszczone w budynku, nie oznacza, iż są one jego integralną częścią i w związku z tym nie mogą stanowić odrębnego przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Jeżeli bowiem w budynku zostały usytuowane elementy budowli, która może zostać uznana za samodzielny obiekt budowlany, to budowla ta stanowi wówczas odrębny od budynku przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Opodatkowaniu będą w tym przypadku podlegały zarówno budynek, jak i budowla. SKO uznało, że w takiej sytuacji nie dochodzi do podwójnego opodatkowania tego samego przedmiotu. Przede wszystkim opodatkowaniu podlegają różne przedmioty -budynek i budowla. Budynek i budowla to dwa odrębne przedmioty opodatkowania, co powoduje, że w określonych okolicznościach faktycznych opodatkowaniu może podlegać powierzchnia budynku i wartość umiejscowionej w nim budowli lub jej elementów składowych. W skardze do tut. Sądu Skarżąca wniosła o uchylenie punktu 2 zaskarżonej decyzji oraz punktu 1 poprzedzającej ją decyzji Prezydenta Miasta W. z dnia [...] lutego 2020 r., zarzucając naruszenie: - art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 w związku z art 197 § 1 Ordynacji podatkowej (dalej: O.p.) przez wydanie decyzji z naruszeniem przepisów o postępowaniu dowodowym, tj. wadliwe ustalenie stanu faktycznego i rozpatrzenie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego sprawy jak również dokonanie błędnej oceny prawnej stanu faktycznego sprawy – w wyniku oparcia swojego rozstrzygnięcia na wadliwych ustaleniach faktycznych i wykładni przepisów ustawy o podatkach i oplątach lokalnych oraz ustawy Prawo budowlane (dalej: P.b.), dokonanej przez powołanego w sprawie biegłego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy; - art. 2 ust 1 pkt 3 w zw. art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (dalej: u.p.o.l.), w związku z art. 3 pkt 1a, pkt 1 b i pkt 2, 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane w związku z art. 217 Konstytucji RP przez ich błędną wykładnie polegającą na przyjęciu, że wyposażenie budynków, w szczególności rozdzielenie wnętrzowe 15 kV stanowią odrębny od budynku, w którym się znajduje, przedmiot opodatkowania, a co oraz błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że wyposażenie techniczne budynków w szczególności rozdzielnie wnętrzowe 15 kV stanowią całość techniczno-użytkową z siecią i tym samym stanowią budowlę, podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów powinna polegać na uznaniu, że urządzenia te nie stanowią obiektu budowlanego w postaci budowli, albowiem pozostają z siecią jedynie w związku funkcjonalnym; - art. 1a. ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 ust. 3 u.p.b., w związku z art. 217 Konstytucji RP przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że wyposażenie techniczne budynków, w szczególności rozdzielenie wnętrzowe stanowią całość techniczno-użytkową z siecią i tym samym stanowią budowlę, podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów powinna polegać na uznaniu, ze urządzenia te nie stanowią obiektu budowlanego w postaci budowli, albowiem pozostają z siecią jedynie w związku funkcjonalnym; - art. 2a Ordynacji podatkowej w zw. z 2 art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 ust. 3 u.p.b. przez rozstrzygnięcie w zaskarżonej decyzji niedających się usunąć wątpliwość co do treści przepisów prawa podatkowego, a mianowicie art. la ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 ust. 3 u.p.b. na niekorzyść podatnika. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoją wcześniejszą argumentację w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Na wstępie należy wyjaśnić, iż sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 poz. 374 ze zm.). Zgodne z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. Stosowne zarządzenie Przewodniczącego Wydziału o skierowaniu sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym zostało wydane 3 grudnia 2020 r., znajduje się ono w aktach sprawy. Rozstrzygnięcie sporu wymagało dokonania kontroli legalności zaskarżonej decyzji utrzymującej w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w przedmiocie określenia skarżącej wysokości zobowiązania podatkowego podatku od nieruchomości za 2014 r. W ocenie organów transformatory oraz urządzenia rozdzielcze znajdujące się w stacjach budynkowych spełniają definicję budowli jako element sieci elektroenergetycznej. Budowla usytuowana w budynku stanowi odrębny od niego przedmiot opodatkowania. Skarżąca kwestionuje zapatrywania organów podnosząc, że sporne obiekty są elementami budynku, z uwagi na co nie mogą być one opodatkowane jako budowla. Kwestionuje również ustalenia organów co do tego, że sporne obiekty tworzą wraz z innymi obiektami całość techniczno-użytkową. Zdaniem Skarżącej stacja transformatorowa jest budynkiem wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, bowiem urządzenia w postaci transformatora, urządzeń rozdzielczych i baterii znajdują się wewnątrz obiektu budowlanego, trwale związanego z gruntem, wydzielonego z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, posiadającym fundamenty i dach. Sąd rację w sporze przyznał organom podatkowym. Zawartą w poniższym uzasadnieniu argumentację Sąd oparł w znacznej mierze na argumentacji zaprezentowanej w wyroku WSA w Poznaniu z 27 lutego 2020 r., I SA/Po 903/19, ze względu na istotne podobieństwo obu spraw. Stanowisko Sądu jest zarazem tożsame ze stanowiskiem zaprezentowanym w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 listopada 2020 r., II FSK 1317/20, w którym NSA uznał, że transformatory, urządzenia rozdzielcze oraz baterie akumulatorów stanowią część sieci elektroenergetycznej, składając się tym samym na całość techniczno-użytkową (w stanie prawnym do 28 czerwca 2015 r.) oraz są instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem (w stanie prawnym obowiązującym od 28 czerwca 2015 r.) - są niezbędne dla funkcjonowania budowli. Przechodząc na grunt niniejszej sprawy, zacząć należy od przypomnienia, że zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: grunty (pkt 1); budynki lub ich części (pkt 2); budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (pkt 3). W art. 1a ust. 1 pkt 1 powołanego aktu budynek zdefiniowano jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. W art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlę zdefiniowano zaś jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. W świetle uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r. P 33/09, nie powinno budzić wątpliwości, że odesłanie do "przepisów prawa budowlanego" oznacza wyłącznie odesłanie do przepisów P.b. Odesłanie, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., dotyczy bowiem określenia przedmiotu opodatkowania, a zgodnie z art. 217 Konstytucji RP, przedmiot opodatkowania winien być uregulowany w wyłącznie w ustawie. Art. 3 pkt 1 P.b. w stanie prawnym obowiązującym do 28 czerwca 2015 r. (a zatem w stanie prawnym obowiązującym w 2014 r.) definiował obiekt budowlany jako budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami oraz obiekt małej architektury. Przez budynek, zgodnie z art. 3 pkt 2 P.b., należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Wyjaśnić w tym miejscu należy, że budynkiem w rozumieniu u.p.o.l. jest obiekt budowlany będący budynkiem w rozumieniu art. 3 pkt 1 P.b. (por. uzasadnienie wyroku TK P 33/09). Zgodnie z art. 3 pkt 3 P.b. przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. W definicji budowli zawartej w art. 3 pkt 3 P.b. ustawodawca wyraźnie wskazuje na to, że wymienione przez niego w katalogu rodzaje obiektów budowlanych stanowią grupy rozłączne, każdy obiekt budowlany może być zaliczony tylko do jednej z kategorii - budynków, budowli lub obiektów małej architektury. Jak wskazał TK w wyroku z 13 grudnia 2017 r. SK 48/15, definicja pojęcia budowli zawarta zarówno w P.b., jak i u.p.o.l., przewiduje jednoznacznie, że budowlą jest obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Oznacza to z konieczności, że najpierw trzeba ustalić, czy dany obiekt należy zakwalifikować jako budynek albo obiekt małej architektury, a dopiero później można rozważać jego kwalifikację jako budowli. Pomimo wielu różnych zastrzeżeń dotyczących definicji sformułowanych w P.b. oraz w u.p.o.l., wskazanych w wyroku TK z 13 września 2011 r. P 33/09, w wypadku pojęć budynku i budowli mamy do czynienia z ich jednoznacznym rozgraniczeniem przez ustawodawcę, a w konsekwencji za niedopuszczalne należało uznać modyfikowanie tych pojęć w oparciu o przesłankę nieprzewidzianą w przepisach prawnych. Na gruncie art. 3 pkt 3 P.b. budowlę zdefiniowano poprzez definicję zakresową niepełną, nie wskazuje ona bowiem w definiensie wszystkich elementów z danego zakresu, a ogranicza się jedynie do wyróżnienia przykładu tych elementów (używając słowa "jak", por. M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki, Wyd. Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2008, s. 213; B. Bodziony, R. Dziwiński, P. Gnacik, Nowe prawo budowlane z komentarzem, Ośrodek Doradztwa i Szkolenia, Jaktorów 1994, s. 14). W wyroku z 13 września 2011 r. P 33/09, TK uznał, że o ile w prawie budowlanym dopuszczalne jest przyjęcie, że definicja budowli zawiera niepełny ich katalog, o tyle w sytuacji, gdy definicja ta ma mieć zastosowanie w prawie podatkowym, taka wykładnia jest niedopuszczalna. W konsekwencji za budowlę w rozumieniu przepisów u.p.o.l. można uznać: 1) jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 P.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące (w stanie prawnym obowiązującym do 28 czerwca 2015 r.) wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b P.b., czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową, 2) jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 P.b. lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, co – jeżeli omawiane urządzenia nie zostały wskazane expressis verbis – wymaga wykazania, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, z wyłączeniem jednak: (1) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci budowli w rozumieniu P.b., które to obiekty budowlane nie dają się zakwalifikować jako budowle w ujęciu u.p.o.l., oraz (2) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci obiektów małej architektury, przy zastrzeżeniu, że urządzeniami budowlanymi w rozumieniu P.b. nie są instalacje. Zastrzec jednak należy, że nie jest wykluczone, że o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować będą również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące czy doprecyzowujące prawo budowlane. Występujące w art. 3 pkt 1 lit. b P.b. do 28 czerwca 2015 r. określenie "całość techniczno-użytkowa" odnosi się, jak wskazuje kolejność użytych słów, do budowli jako obiektu budowlanego, a nie do związku tego obiektu z urządzeniami i instalacjami (por. uzasadnienie wyroku TK z 13 września 2011 r. P 33/09). Całość techniczno-użytkową należy zatem rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze samodzielnie wykorzystywany będzie mógł służyć określonemu celowi. Obiektem budowlanym może zatem w zależności od konkretnego stanu faktycznego być budowla, budowla wraz z instalacjami i urządzeniami, a także traktowane jako jeden obiekt budowlany różne budowle, pozostające w funkcjonalnym związku i tworzące w nim całość techniczno-użytkową (por. Prawo budowlane. Komentarz pod red. Z. Niewiadomskiego, Warszawa 2007, s. 41-42). W orzecznictwie podkreśla się (wyroki NSA z: 20 kwietnia 2010 r., II FSK 2112/08; 7 października 2009 r., II FSK 635/08 - wszystkie przytaczane w niniejszej sprawie orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl), że przy ocenie, co składa się na daną budowlę jako całość techniczno-użytkową nie można pominąć wyliczenia budowli, zawartego w art. 3 pkt 3 P.b. i urządzeń budowlanych, zawartego w art. 3 pkt 9 tej ustawy. Nie może zatem być uznany za budowlę lub urządzenie budowlane obiekt, który nie jest wymieniony wprost w przepisach P.b. Wśród budowli wymienia się m.in. części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń), a także fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów, składających się na całość użytkową. Wymienione przykładowo budowle, a także treść art. 3 pkt 9 P.b., wskazują zatem na to, że w przypadku powiązania części budowlanych z urządzeniami technicznymi dla oceny, czy jest to budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z urządzeniami i instalacjami, czy też budowla i odrębne od niej urządzenia techniczne, należy zbadać, czy tworzą one całość wyłącznie użytkową, ale są odrębne pod względem technicznym, czy też tworzą całość techniczno-użytkową, bo stanowią całość także pod względem technicznym. Odnosząc treść powyższych przepisów do niniejszej sprawy, Sąd zauważa, że w definiensie definicji budowli wskazuje się na sieci techniczne. Pojęcie to doprecyzowano w załączniku do P.b. gdzie w kategorii XXVI wskazano na sieci elektroenergetyczne, telekomunikacyjne, gazowe, ciepłownicze, wodociągowe, kanalizacyjne oraz rurociągi przesyłowe. Sąd podziela pogląd, że w przypadku elementów sieci technicznej wskazanej w art. 3 pkt 3 P.b. nieuzasadnione jest odwoływanie się do dalszej części tego przepisu, traktującej o "częściach budowlanych urządzeń technicznych". Zbiór obiektów wymienionych w omawianym przepisie ma charakter rozłączny. Jeżeli ustawa wskazuje w jednej definicji zarówno sieci techniczne, jak i części budowlane urządzeń technicznych, to zaliczenie danej rzeczy do jednej z tych kategorii wyklucza możliwość uznania jej za inną. Części budowlane urządzeń technicznych, jak ustawa wskazuje, dotyczą obiektów tam wskazanych (kotłów, pieców przemysłowych) innych podobnych urządzeń niebędących częścią składową sieci technicznych, w tym elektroenergetycznych. Innymi słowy, jeżeli dana rzecz stanowi element składowy sieci technicznej, to nie może być zaliczona jednocześnie do innej budowli, wymienionej w art. 3 pkt 3 P.b. [tak: B. Pahl, Opodatkowanie stacji elektroenergetycznej. Glosa do wyroku WSA z dnia 7 lutego 2018 r. I SA/Ol 935/17. Orzecznictwo w Sprawach Samorządowych, 2018 nr 2 str. 114]. W ocenie Sądu organy prawidłowo wywiodły, że sporne obiekty w postaci transformatorów, urządzeń rozdzielczych, w tym baterii akumulatorów, znajdujące się w stacjach budynkowych stanowią element sieci elektroenergetycznej. Na gruncie języka powszechnego przez sieć elektroenergetyczną należy rozumieć układ urządzeń i przewodów przeznaczonych do przesyłania energii elektrycznej z elektrowni do punktu odbioru (tak: Słownik Języka Polskiego PWN dostępny pod adresem: sjp.pwn.pl). Wydanie decyzji organu pierwszej instancji zostało poprzedzone analizą każdego z typów obiektów celem stwierdzenia, które z nich są niezbędne do dystrybucji energii elektrycznej i mają faktyczny wpływ na jej przesył oraz są połączone w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się do określonego użytku. Skarżąca w uzasadnieniu skargi kwestionuje ustalenia organów, w świetle których transformatory, urządzenia rozdzielcze oraz baterie akumulatorów tworzą wraz z innymi obiektami całość techniczno-użytkową w postaci sieci elektroenergetycznej. Zdaniem Skarżącej powiązania spornych urządzeń (znajdujących się wewnątrz budynku) mają jedynie funkcjonalny charakter. Urządzenia te mogą być swobodnie wymieniane z uwagi na co nie sposób uznać, że tworzą one całość techniczno-użytkową. Odnosząc się do argumentacji Skarżącej w tym zakresie, Sąd stwierdza, że argumentacja ta nie może podważyć ustaleń wynikających ze sporządzonej przez biegłego opinii. Z opinii biegłego powołanego przez organ podatkowy wynika m. in., że do niezbędnych elementów sieci elektroenergetycznej, stanowiących wraz z nią całość techniczno-użytkową, należą m. in. transformatory, urządzenia rozdzielcze oraz baterie akumulatorów. Na podstawie opinii biegłego organ ustalił, że transformatory stanowią w praktyce podstawowy element stacji transformatorowej, które umożliwiają zmianę napięcia z wysokiego (odpowiedniego do przesyłu energii na dalekie odległości) na napięcie niskie, które umożliwia dostarczanie energii do odbiorców indywidulanych. W ocenie biegłego nie ulega wątpliwości, że transformatory stanowią niezbędny element sieci elektroenergetycznej. Wymontowanie tych urządzeń uniemożliwiałoby dostarczanie energii elektrycznej do odbiorców o dostosowanym napięciu do poziomu oczekiwanego przez jej odbiorców. Nadto z opinii biegłego wynika, że urządzenia rozdzielcze służą do rozdziału energii elektrycznej przez skierowania jej do odbiorców. W ocenie biegłego nie ulega wątpliwości, że urządzenia rozdzielcze stanowią niezbędny element sieci elektroenergetycznej. Wymontowanie tych urządzeń uniemożliwiłoby dostarczanie energii elektrycznej do odbiorców. Taką samą konkluzję sformułował biegły w odniesieniu do baterii akumulatorów znajdujących się w stacjach budynkowych. Z ustaleń biegłego wynika, że baterie te służą zapewnieniu zasilania awaryjnego. Bez ich obecności występowałyby przerwy w ciągłości przesyłu energii elektrycznej bądź też istotne jej straty. W ocenie Sądu opinia biegłego jest spójna i logiczna. Biegły ustalił oraz opisał funkcje spornych obiektów, jakie pełnią one w ramach sieci elektroenergetycznej. W konsekwencji w sposób odpowiadający regułom logicznego rozumowania stwierdził, że sporne obiekty stanowią niezbędny element sieci elektroenergetycznej. W uzasadnieniu skargi brak jest przy tym argumentów podważających spójność oraz logiczność opinii biegłego. Sąd podziela twierdzenie organu pierwszej instancji, że brak jest przeszkód w zakresie opodatkowania budowli znajdującej się wewnątrz budynku stanowiącego odrębny przedmiot opodatkowania. Umiejscowienie budowli w budynku nie oznacza, że opodatkowaniu podlega tylko jeden z tych obiektów. Sąd w tym zakresie podziela pogląd, że ani z przepisów u.p.o.l., ani z wyroków TK z 13 września 2011 r., P 33/09 i z 13 grudnia 2017 r., SK 48/15, nie wynika aby budowla znajdująca się wewnątrz budynku nie mogła być przedmiotem odrębnego opodatkowania, szczególnie, jeżeli budynek pełni wobec budowli tylko funkcję ochronną (tak: wyrok NSA z 27 lutego 2019 r., II FSK 1383/17). Z wyroku TK o sygn. SK 48/15 wynika, że niemożliwym jest uznanie za budowlę obiektu budowlanego spełniającego kryteria budynku. Wyrok ten nie udziela jednak odpowiedzi na pytanie, czy możliwe jest opodatkowanie jako budowli obiektu znajdującego się w granicach przestrzennych budynku. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela pogląd, że budynek podlega opodatkowaniu niezależnie od tego, co się w nim bądź na nim znajduje, budowla zaś niezależnie od tego, gdzie została zlokalizowana. Opodatkowując niezależnie od siebie grunt oraz posadowione na nim budynki lub budowle, u.p.o.l. wyraźnie dopuszcza przestrzenny zbieg różnych przedmiotów opodatkowania. Podobnie dzieje się z obiektami budowlanymi i służącymi im urządzeniami budowlanymi (art. 3 pkt 9 P.b.), które stanowią samodzielne budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 in fine u.p.o.l. Z żadnej regulacji prawa budowlanego nie wynika zakaz tego rodzaju lokalizacji dwóch lub więcej obiektów budowlanych. Zaakcentowana w wyroku TK z 13 grudnia 2017 r., SK 48/15 zasada rozłączności i pierwszeństwa kwalifikacji obiektu budowlanego jako budynku wyklucza jedynie wielokrotne zaliczenie do budowli elementów składowych budynku oraz przekształcenie w budowlę elementów składowych budynku. Omawiana zasada nie wyklucza kwalifikacji jako budowli obiektów nieodpowiadających definicji budynku, nawet jeżeli znajdują się one w przestrzeni zamkniętej przez elementy definiujące budynek [por. K. Radzikowski, Opodatkowanie podatkiem od nieruchomości "budowli w budynku" w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie SK 48/15, ZNSA 5/2018 s. 41, por. również B. Pahl, Opodatkowanie stacji elektroenergetycznej. Glosa do wyroku WSA z dnia 7 lutego 2018 r. I SA/Ol 935/17. Orzecznictwo w Sprawach Samorządowych, 2018 nr 2 str. 115]. Zdaniem Sądu zasadnie w pierwszej z powołanych publikacji przyjęto założenie, że maszyny i urządzenia, w tym zewnętrzne sieci techniczne, które konstrukcyjnie i funkcjonalnie nie stanowią części budynku, mogą okazać się odrębnym od niego przedmiotem opodatkowania – budowlą. W przeciwnym razie wystarczyłoby obudować budowlę ścianami (wspartymi na prowizorycznych fundamentach) i przykryć dachem, aby "zniknęła" jako przedmiot opodatkowania, co w oczywisty sposób otwierałoby pole do oszustw i nadużyć podatkowych, gdyż podstawa opodatkowania uniezależniałaby się od wartości takiego obiektu. Powyższe zapatrywanie znajduje również potwierdzenie w samym wyroku TK z 13 grudnia 2017 r. SK 48/15, gdzie podkreślono, że stwierdzenie niekonstytucyjności art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. nie skutkuje automatycznie obowiązkiem odmiennego zakwalifikowania – na potrzeby określenia podatku od nieruchomości – obiektów budowlanych, do których odnoszone było przyjęte jednolicie w orzecznictwie sądów administracyjnych zapatrywanie dotyczące możliwości uznania za budowle obiektów odpowiadających definicji budynku. W ocenie Sądu przyjęcie, że usytuowanie obiektu spełniającego definicję budowli w obiekcie odpowiadającym definicji budynku wyklucza opodatkowanie pierwszego ze wskazanych obiektów stanowiłoby naruszenie zasady równości wobec prawa. Fakt umiejscowienia budowli wewnątrz czy też poza budynkiem nie może przesądzać o opodatkowaniu lub też nieopodatkowaniu budowli. Zważywszy powyższe Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja, jak i decyzja ją poprzedzająca odpowiadają prawu. Transformatory, urządzenia rozdzielcze i baterie akumulatorów znajdujące się w stacjach budynkowych, stanowią element sieci elektroenergetycznej, będącej budowlą na gruncie P.b. i u.p.o.l. Organy obu instancji nie naruszyły zarzucanych w skardze przepisów u.p.o.l., Prawa budowlanego oraz Konstytucji. Co do zarzutu naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika, zauważyć należy, że przepis ten nie może być rozumiany w ten sposób, że w przypadku wątpliwości interpretacyjnych organy podatkowe są zobowiązane zawsze przyjąć punkt widzenia podatnika. Zasada ta bowiem ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy wykładnia przepisu prawa nie daje zadowalających rezultatów, pozostawiając "nie dające się usunąć wątpliwości". W analizowanej sprawie treść przepisów znajdujących zastosowanie nie budzi tego rodzaju wątpliwości. Dlatego też wskazana zasada w rozpatrywanej sprawie nie znajduje zastosowania. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) oddalił skargę.