II FSK 1002/18

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Walf-Kalamala (sprawozdawca), Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, po rozpoznaniu w dniu 4 listopada 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 października 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 3283/15 w sprawie ze skargi B. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Ministra Finansów z dnia 30 września 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. S.A. z siedzibą w W. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 17 października 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3283/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę B. S.A. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca", "Bank") na postanowienie Ministra Finansów z dnia 30 września 2015 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej. Pełnomocnik Skarżącej wywiódł od powyższego wyroku skargę kasacyjną i na podstawie art. 173 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm., dalej: "P.p.s.a.") zaskarżył przedmiotowy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 P.p.s.a.: 1. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z § 2 P.p.s.a. oraz w zw. z art. 146 § 1 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, w wyniku pominięcia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie naruszenia przepisów postępowania, jakich w toku rozpoznawania sprawy dopuściły się organy podatkowe, tj. art. 14b oraz art. 165a § 1 w zw. z art. 14h, oraz art. 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej "O.p.") poprzez bezpodstawną odmowę wydania interpretacji indywidualnej w sprawie z wniosku Banku, będącą następstwem niewłaściwego zastosowania art. 165a § 1 w zw. z art. 1h O.p. w sytuacji, w której zgodnie z art. 14b Organ zobowiązany był wydać interpretację indywidualną na wniosek Banku i brak było jakichkolwiek przyczyn uniemożliwiających wszczęcie postępowania zainicjowanego wnioskiem Banku o wydanie interpretacji indywidualnej, co w konsekwencji stanowi również naruszenie art. 120 O.p. jako działanie niezgodne z przepisami O.p.; 2. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 145 ust. 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z art. 15 ust. 1 w zw. z art. 9 ust. 1 i art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p.") poprzez ich błędną wykładnię prowadzącą do stwierdzenia, że sposób przechowywania faktur i innych dokumentów kosztowych taki, jak opisany we wniosku o interpretację nie jest objęty dyspozycją tych przepisów jako jedna z okoliczności warunkująca możliwość zaliczenia danego wydatku do kosztu uzyskania przychodów, podczas gdy opisany we wniosku o interpretację sposób przechowywania faktur i innych dokumentów kosztowych jest okolicznością istotną przy ocenie w świetle ww. przepisów, czy dany wydatek może być kosztem podatkowym, co prowadzi do wniosku, iż w tym zakresie ww. przepisy powinny być przedmiotem interpretacji indywidualnej dokonywanej przez Organ podatkowy zgodnie z wnioskiem złożonym przez Bank. Mając powyższe na uwadze pełnomocnik Skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz rozpoznanie skargi, a w konsekwencji uchylenie zaskarżonego postanowienia, albo uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Szefa Krajowej Administracji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości i zasądzenie od strony Skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Istotą sporu między stronami stała się zasadność wydania przez organ interpretacyjny postanowienia o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku skarżącego o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. Wymaga podkreślenia, że analogiczne zagadnienie prawne było przedmiotem orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny (zob. np. wyroki: z 19 lipca 2019 r., sygn.. akt II FSK 2651/17; z 17 maja 2019 r., II FSK 1544/17; z 7 czerwca 2019 r., II FSK 2157/17; z 18 czerwca 2019 r., II FSK 2409/17; publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej w skrócie "CBOSA"). W rozpatrywanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela zawartą tam argumentację, a ocenę prawną wyrażoną w powołanych orzeczeniach w pełni aprobuje, stąd też w dalszej części uzasadnienia będzie posługiwał się argumentacją zbieżną z tą, która została przedstawiona w tych wyrokach. Odnosząc się do tak zarysowanej kwestii spornej należy w pierwszej kolejności przywołać przepisy prawa normujące procedurę wydawania indywidualnych interpretacji oraz istotę tej instytucji prawa podatkowego. Zgodnie z art. 14c § 1 O.p., interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach przedstawionego przez wnioskodawcę zagadnienia prawnego oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (por. wyrok NSA z 30 maja 2018 r., II FSK 1386/16, publik. CBOSA). Przez pryzmat budzących u wnioskodawcy wątpliwości interpretacyjnych wyrażonych na tle materialnoprawnych przepisów prawa podatkowego trzeba bowiem postrzegać zakres niezbędnych informacji, jakie muszą znaleźć się we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (por. wyrok NSA z 30 stycznia 2018 r., I FSK 498/16, publik. CBOSA). Interpretacja podatkowa ma służyć wyjaśnieniu problemu prawnego o charakterze podatkowym, który to problem przedstawia wnioskodawca wskazując przepisy, które budzą jego wątpliwości. Samo zaś udzielenie interpretacji polega na wyrażeniu poglądu dotyczącego rozumienia treści poddanych przez wnioskodawcę interpretacji przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do wskazanego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego (por. wyrok NSA z 30 stycznia 2018 r., II FSK 40/16, publik. CBOSA). Organ interpretacyjny jest wobec powyższego związany nie tylko przedstawionym stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym, lecz również wskazanymi przez wnioskodawcę przepisami prawnymi, których interpretacji się domaga. Wykroczenie poza opisany zakres, skutkowałoby tym, że organ interpretacyjny musiałby dokonać interpretacji przepisów innych niż te, które zostały podane przez wnioskodawcę, czy też uzupełniać bądź modyfikować powołaną przez podatnika podstawę prawną, co byłoby działaniem niedopuszczalnym. W takim bowiem przypadku organ interpretacyjny naruszyłby art. 14c § 1 O.p., z którego wynika, że w interpretacji wskazuje się jedynie, czy stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe bądź nieprawidłowe. Jedyną dopuszczalną ingerencją organu podatkowego w opisany przez wnioskodawcę stan faktyczny jest uznanie go za niewyczerpujący, co stanowi brak formalny wniosku o interpretację, podlegający uzupełnieniu w trybie art. 169 § 1 O.p. (zob. np. wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2016 r., I FSK 1915/14, publik. CBOSA). W niniejszej sprawie Skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawiając stan faktyczny zwróciła się z pytaniem, czy przysługuje jej "prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków udokumentowanych fakturami elektronicznymi bądź dokumentami zdigitalizowanymi otrzymanymi w formie papierowej, a których papierowa forma została zniszczona – również w sytuacji, kiedy rozpoznanie kosztu uzyskania przychodu ma miejsce nawet kilka lat po zdigitalizowaniu dokumentów (co nastąpi np. w przypadku odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych) – o ile wydatek spełnia definicję wskazaną w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych i nie występują przesłanki negatywne wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.?" Jeżeli zatem chodzi o kwestię poprawności dokumentacji jak i prawidłowości jej przechowywania w formie "zdigitalizowanej", to organ interpretacyjny, aby ustosunkować się do tak zadanego pytania musiał wiedzieć, wykładni których przepisów prawa podatkowego, skarżąca oczekuje w świetle tak nakreślonego wniosku. Tymczasem strona przywołując art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie zapytała o żaden konkretny wydatek w świetle wypełnienia przesłanek uznania za koszt podatkowy. Organ prawidłowo zatem stwierdził, że Strona Skarżąca zażądała potwierdzenia mocy dowodowej dokumentów w oparciu o regulację zawartą w art. 15 ust. 1 cyt. ustawy, do czego Minister Finansów nie jest uprawniony w trybie wydawania interpretacji indywidualnych, co w konsekwencji oznaczało pozostawienie wniosku bez rozpoznania. Jak już wyżej wskazano, organ interpretacyjny nie może sam uzupełniać wniosku o swe domysły lub przypuszczenia. Wbrew stanowisku zaprezentowanemu przez Skarżącą, nie można skutecznie domagać się interpretacji wówczas, gdy wnioskodawca nie jest zorientowany w stanie prawnym, który ma (mógłby mieć zastosowanie) do opisanego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Trafnie zwrócono na to uwagę w literaturze wskazując, że we wniosku o interpretację niezbędne jest podanie wszystkich elementów istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej. Spełnienie tego warunku przez wnioskodawcę musi wiązać się z jego (lub jego pełnomocników lub doradców) znajomością obowiązującego prawa podatkowego. Należy zatem liczyć się z tym, że wniosek zainteresowanego może być w tym względzie niepełny lub niejasny i nie dawać podstawy do zajęcia stanowiska przez organ wydający interpretację indywidualną (C. Kosikowski, w: J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, 2013, lex/el). Braków w tym zakresie organ interpretacyjny nie ma obowiązku, ani nawet możliwości uzupełnić za wnioskodawcę. Jeszcze raz należy podkreślić, że brak wyraźnej i zindywidualizowanej oceny prawnej na tle przedstawionego stanu faktycznego, stanowiących przecież podstawę kwalifikacji prawnopodatkowej w ramach procesu wydawania interpretacji indywidualnej oznacza, że nie można oczekiwać od organu podatkowego odpowiedzi na postawione pytania. Próbę poszukiwania odpowiednich norm prawnych do przedstawionego stanu faktycznego należy oceniać jako wyjście przez organ interpretacyjny poza ramy postępowania wyznaczonego art. 14b § 3 i art. 14c § 1 O.p. W konsekwencji prowadziłoby to do wydania interpretacji o innej treści, niż należałoby oczekiwać, gdyby do tego naruszenia przepisów postępowania nie doszło. Z tych powodów, w rozpatrywanej sprawie, niemożliwe było wydanie w trybie art. 14b O.p. interpretacji przepisów prawa podatkowego, ponieważ strona skarżąca nie wskazała przepisu prawa, którego wykładni można dokonać, w odniesieniu do zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o interpretację indywidualną. Istotne znaczenia dla procedury wydawania indywidualnych interpretacji ma treść pierwotnego wniosku, więc wskazanie w skardze kasacyjnej na kolejne przepisy, które powinny być przedmiotem interpretacji indywidualnej – nie może odnieść oczekiwanego przez stronę skutku. To oznacza, że treść wniosku skarżącej w powiązaniu ze wskazanymi przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawych (art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1), nie dały organowi podstaw do wydania indywidualnej interpretacji podatkowej. W świetle przedstawionej powyżej argumentacji Naczelny Sąd Administracyjny podzielił stanowisko WSA w Warszawie, który na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę strony uznając za chybione zarzuty dotyczące naruszenia art. 14b Op oraz art. 165a § 2 Op w zw. z art. 14h tej ustawy. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie na mocy art. 184 i 204 pkt 1 P.p.s.a.