II FSK 1331/08

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Nowak, Sędziowie NSA Stanisław Bogucki, Bogusław Dauter (sprawozdawca), Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 3 grudnia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych: 1) V. S.A. z siedzibą w G. 2) Dyrektora Izby Skarbowej w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 23 stycznia 2008 r. sygn. akt I SA/Ol 583/07 w sprawie ze skargi V. S.A. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 28 września 2007 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. oraz odsetek za zwłokę od prawidłowej wysokości zaliczek na podatek dochodowy za poszczególne miesiące 2001 r. nieuregulowanych w terminie płatności 1) oddala skargę kasacyjną V. S.A. z siedzibą w G., 2) uchyla zaskarżony wyrok w punkcie III w zakresie nakazu ściągnięcia od Dyrektora Izby Skarbowej w O. na rzecz Skarbu Państwa (kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie) kwoty 11.973 zł tytułem nieuiszczonego wpisu sądowego od kwoty 1.197.232 zł stanowiącej wartość odsetek za zwłokę od zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych, w pozostałym zakresie skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w O. oddala, 3) koszty postępowania kasacyjnego wzajemnie znosi. UZASADNIENIE 1. Wyrokiem z 23 stycznia 2008 r., I SA/Ol 583/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uchylił w części dotyczącej określenia odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy zaskarżoną przez V. S.A. w G. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z 28 września 2007r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z 31 października 2006 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 rok oraz odsetek za zwłokę od prawidłowej wysokości zaliczek na podatek dochodowy za poszczególne miesiące 2001 roku, nieuregulowanych w terminie płatności, oddalił skargę w pozostałej części, nakazał ściągnąć od Dyrektora Izby Skarbowej w O. na rzecz Skarbu Państwa (Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w O.) kwotę 11.973 zł tytułem nieuiszczonego wpisu sądowego od kwoty 1.197.232 zł stanowiącej wartość odsetek za zwłokę od zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych oraz zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej w O. na rzecz skarżącej kwotę 1.047 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Rozstrzygnięcie to zapadło w następujących okolicznościach sprawy: "V." S.A. w G. jest następcą prawnym "V. T." S.A. w G. na skutek połączenia tych spółek. "V. T." S.A. w latach 2000-2003 występowała pod nazwą: "T. V." w E., "V. T." S.A. w E. W zeznaniu na podatek dochodowy od osób prawnych za 2001 rok wykazała: przychód - 67.974.714,33 zł; koszty uzyskania przychodów - 66.611.886,33 zł; dochód - 1.362.828,00 zł. W wyniku przeprowadzonej kontroli, organ podatkowy ustalił, iż do kosztów uzyskania przychodów roku 2001 strona ujęła odpisy amortyzacyjne w kwocie 46.190.831,91 zł , naliczone od zawyżonej wartości środków trwałych - sieci telewizji kablowej wniesionych aportami przez T. V. SA w E., w zamian za akcje spółki T. V. SA w E. Nabyte w drodze aportów sieci zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych strony w dniach: 31 grudnia 1999r., 1 października 2000r. oraz 31 grudnia 2000 r. w wartościach wycenionych przez rzeczoznawcę Mariana Krysę, w kwotach : 209.675.905 zł, 178.564.133 zł oraz 27.519.025 zł. Wartość początkowa sieci T., wniesionych aportami, była przedmiotem ustaleń w postępowaniu prowadzonym za 2000 rok, tj. za rok, w którym strona rozpoczęła dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od aportowanych środków trwałych. Do protokołu kontroli, dotyczącej lat 2001 - 2002, organy podatkowe przyjęły za podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych w 2001 r., wartość początkową poszczególnych środków trwałych (sieci T. nabytych aportami), ustaloną w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w O. z 16 sierpnia 2004r. dotyczącą roku 2000. Strona uznała za nieprawidłowe oparcie się na ustaleniach zawartych w decyzji za 2000 rok. Ponadto wniosła o zawieszenie postępowania za lata 2001-2002, do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia skargi wniesionej do WSA na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z 16 sierpnia 2004 r. Wniosek ten został załatwiony odmownie postanowieniem Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z 5 października 2004r. Pismem z 18 października 2004r. podatnik ponownie wniósł o zawieszenie postępowania. Postanowieniem z 5 listopada 2004r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O., działając z upoważnienia Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej, uchylił postanowienie o odmowie zawieszenia postępowania i zawiesił postępowanie dotyczące lat 2001-2002, do czasu uprawomocnienia się decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w O. z 16 sierpnia 2004 r. Następnie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O., postanowieniem z 9 czerwca 2005 r., podjął zawieszone postępowanie kontrolne za lata 2001-2002, z uwagi na wyrok Wojewódzkiego Sąd Administracyjnego w Olsztynie z 30 marca 2005 r., I SA/Ol 380/04 uchylający decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. za rok 2000 oraz poprzedzające ją decyzje organu pierwszej instancji. Dnia 23 czerwca 2005r. strona ponownie złożyła wniosek o zawieszenie postępowania, do czasu prawomocnego zakończenia postępowania dotyczącego 2000 roku. Postanowieniem z 1 lipca 2005r. organ pierwszej instancji odmówił zawieszenia postępowania kontrolnego. W wyniku rozpatrzenia zażalenia wniesionego na to postanowienie, organ odwoławczy, postanowieniem z 21 września 2005r., utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Postępowanie kontrolne w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2000, zostało zakończone decyzją z 27 października 2006r. Ustalona wartość rynkowa sieci, z uwzględnieniem opinii biegłych powołanych przez organ, przyjęta za wartość początkową tych środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych za 2000 rok w powyższej decyzji, jest wiążąca dla celów amortyzacji sieci w latach następnych, tj. także w 2001 roku. Mając na uwadze powyższe organ pierwszej instancji decyzją z 31 października 2006r. dokonał korekty wysokości kosztów uzyskania przychodów spółki za rok 2001, tj. ich zmniejszenia o kwotę 31.250.438,65 zł, z tytułu zawyżenia kosztów amortyzacji stanowiących różnicę pomiędzy naliczoną amortyzacją od zawyżonej wartości początkowej środków! trwałych - sieci T. nabytych w drodze aportów, w stosunku do ich wartości sprzed wyceny aportów. W związku z tym organ ustalił koszty uzyskania przychodów w kwocie 35.361.144,68 zł Dochód spółki organ pierwszej instancji ustalił w wysokości 32.613.266,65 zł, a należny podatek, wg stawki 28 % określił w wysokości 9.131.715,00 zł. Dyrektor izby skarbowej nie uwzględnił odwołania. Organ odwoławczy kierując się treścią art. 15 ust. 1 i 6 u.p.d.o.p. uznał, iż odpisy amortyzacyjne w kwocie 31.250.438,65 zł, nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów, bowiem zostały przez stronę naliczone od wartości początkowej ustalonej z naruszeniem przepisów art. 16 g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Mając na uwadze, iż kwota odpisów amortyzacji stanowiąca koszty uzyskania przychodów (przy uwzględnieniu, że stawka amortyzacji w roku 2001 wynosiła 11,11 %) wynosiła: w stosunku do aportu z 10 listopada 1999r. 8.511.308,90 zł, w stosunku do aportu z 23 sierpnia 2000r. 4.705.510,07 zł oraz 1.723.574,29 w stosunku do aportu z 8 grudnia 2000r. a nie jak wykazała to spółka odpowiednio w kwotach: 23.294.993,05 zł , 19.838.475,18zł, 3.057.363,68zł. W swoim rozstrzygnięciu organ podatkowy przytoczył między innymi stanowiska reprezentowane przez rzeczoznawcę J. M., w opinii sporządzonej na zlecenie spółki oraz biegłych L. D. i F. T., W ocenie organu przedłożona przez stronę opinia prof. dr hab. J. O. kwestionując prawidłowość zastosowanego przez biegłych modelu statystycznego stanowi rozważania teoretyczne i nie wskazuje konkretnych błędów popełnionych przez biegłych, które miałyby bezpośredni wpływ na ustaloną wartość rynkową sieci. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 178 o.p., poprzez wyłączenie z akt postępowania niektórych informacji istotnych dla strony, z naruszeniem art. 179 §2 Ordynacji podatkowej, a więc bez stosownego postanowienia, organ odwoławczy wskazał, że kwestia ta była już przedmiotem rozpatrzenia w toku postępowania. Materiały zawierające pełne informacje o transakcjach i stronach transakcji przyjętych do porównania, których włączenia do akt sprawy żądał pełnomocnik strony w piśmie z dnia 24 sierpnia 2006r. zostały opatrzone klauzulą tajemnicy skarbowej i wyłączone z akt sprawy postanowieniami z 25 czerwca 2003r. i 4 lipca 2003r. Następnie zgodnie z zaleceniem wynikającym z postanowień kasacyjnych Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 1 września 2003r. zostały udostępnione stronie w zakresie nienaruszającym praw przedsiębiorców i innych osób, które tych informacji udzieliły, obejmując tajemnicą wyłącznie dane pozwalające na ich identyfikację. O uzasadnieniu wyłączenia dostępności strony do danych identyfikacyjnych, zadecydował interes publiczny, rozumiany jako nienaruszalny interes tych podmiotów do ochrony swoich danych, które pozwoliłyby na ich identyfikację osobom trzecim. Organ podkreślił należy, iż strona miała możliwość poddania kontroli sądowej postanowienia organu drugiej instancji, ale z przysługującego jej prawa nie skorzystała. Wskazał, iż okoliczności sprawy nie uległy zmianie, zatem organ kontroli jest nadal obowiązany utrzymać w tajemnicy informacje, o których udostępnienie wniosła strona. 3. W skardze do sądu administracyjnego pierwszej instancji spółka zarzuciła naruszenie art. 122 oraz 187 § 1 o.p. art. 188 o.p., art. 178 w związku z 179 §2 o.p. oraz art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) W piśmie procesowym z 5 listopada 2007r. spółka podtrzymała żądania skargi i dodatkowo zarzuciła naruszenie: art.247§1 pkt 2 i 5 o.p. oraz art.59 §1 pkt 9 w związku z art.70§1 o.p. 4. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie sąd pierwszej instancji wskazał, że w odniesieniu do nabycia przez "V. T." S.A. środków trwałych w postaci sieci telewizji kablowej zastosowanie ma art. 16g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Zdaniem organy podatkowe wykazały, że w sprawie zaistniały przesłanki do odpowiedniego zastosowania art. 14 w związku z art. 16g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. w odniesieniu do środków trwałych nabytych przez V. E. w 2000r. oraz w związku z § 6 ust. 1 pkt 4 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów - w odniesieniu do środków trwałych nabytych w grudniu 1999 roku. Podkreślono, że istotą odpisów amortyzacyjnych odnoszonych w koszty uzyskania przychodów jest rozłożenie w czasie wydatków poniesionych przez podatnika na nabycie lub wytworzenie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Musiała zatem budzić uzasadnione wątpliwości sytuacja, w której doszło do przeniesienia środków trwałych między podmiotami powiązanymi, zajmującymi się tego samego rodzaju działalnością, a wartość tych składników majątku przyjęta przez podmiot je otrzymujący jako aport wielokrotnie przewyższała wartość początkową a kilkanaście i kilkadziesiąt razy wartość netto u podatnika który rzeczywiście poniósł wydatki na nabycie bądź wytworzenie tych środków trwałych i je amortyzował do czasu przeniesienia w zamian za objęte akcje. Te wątpliwości zostały potwierdzone przez zebranie danych o transakcjach na rynku krajowym, których przedmiotem były sieci T. Z tych względów sąd pierwszej instancji nie uznał za zasadne zarzutów naruszenia art. 122 i 187 § 1 i art. 188 o.p. oraz art. 153 p.p.s.a. przy określeniu przez organy wartości początkowej środków trwałych - sieci T. w trybie przewidzianym w art. 14 ust. 3 u.p.d.o.p. Z akt sprawy wynikało, że organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Podjęły czynności zmierzające do ustalenia wartości środków trwałych - sieci T. Sąd zauważył, że strona dla uzasadnienia stanowiska o naruszeniu przez organy podatkowe art. 153 p.p.s.a. wybiórczo przytacza te fragmenty uzasadnienia, wydanego w sprawie dotyczącej określenia spółce zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000r., wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 30 marca 2005r. sygn. akt I SA/Ol 380/04, w których Sąd krytycznie odniósł się do opinii biegłych z 30 czerwca 2003r. biegłych. Tymczasem ocena prawna dotyczyła: naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej przy wydawaniu decyzji z 18 sierpnia 2004r. art. 14 u.p.d.o.p. przez faktyczne pominięcie wydanej przez biegłych opinii, w której określili oni wartość rynkową nabytych przez Spółkę tytułem aportu sieci T. oraz niewłaściwego, zdaniem sądu uwzględnienia przez biegłych przy wycenie sieci T. niektórych wartości niematerialnych i prawnych takich jak: umowy z użytkownikami, umowy dzierżawy kanałów rozprowadzających sieci w terenie i budynkach itp., co stanowiło wyjście poza ramy określone w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych definiującej w art. 16a ust. 1 pojęcie środków trwałych. Ponadto sąd zarzucił opinii brak odniesienia się do kwestii technicznych i ewentualnego ich wpływu na wartość wycenianych środków trwałych oraz wyłącznie tabelaryczne ujęcie danych oraz cech sieci porównywanych przy rozbudowanym opisie sieci będących przedmiotem wyceny. Zdaniem sądu zalecenie co do dalszego postępowania zostały sformułowane ogólnie a aktualnie rozpoznającego sprawę, organy podatkowe w toku ponownego rozpoznania sprawy w pełni zastosowały się zarówno do oceny prawnej jak i zaleceń co do dalszego postępowania w sprawie dotyczącej wymiaru zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000r.. W ocenie sądu organ pierwszej instancji zasadnie nie uznał za zgodną z wartością rynkową przedstawioną przez podatnika wycenę sieci T. dokonaną przez W. Z. z Z. N. Sp. z o.o. w L. i należycie wyjaśnił w uzasadnieniu decyzji. Natomiast wobec stanowiska zajętego w piśmie z 11 stycznia 2006r. przez biegłych L.D. i F.T. o prawidłowości dokonanej przez nich wyceny, organ dopuścił dowód z opinii biegłych: dr inż. K.P., dr hab.inż. J.B. i mgr inż. J.C. Biegli w opinii z 17 lipca 2006r. dokonali wyceny wartości rynkowej poszczególnych sieci T. nabytych przez spółkę w drodze aportów a łączną wartość ustalili na kwotę 134.456.878 zł. W ocenie sądu niezasadne są zarzuty, że opinia ta powiela błędy opinii skrytykowanej w wyroku WSA z 30 marca 2005r. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy okazało się pewnym, że na rynku obrotu sieciami T. nie występują transakcje, których przedmiotem byłyby wyłącznie te sieci jako środki trwałe w rozumieniu art. 16a ust. 1 ustawy w tzw. czystej postaci. Z materiałów zgromadzonych w sprawie, a także wypowiedzi osób w niej uczestniczących w różnym charakterze w tym w szczególności biegłych, którzy wydali opinię z 17 lipca 200 6r. wynikało, że reprezentatywnymi dla sieci T. środkami trwałymi, wyznaczającymi jej wartość są aktywne abonenckie gniazda odbiorcze oraz że nie można ustalić wartości rynkowej sieci T. bez uwzględnienia w tej wartości niektórych prostych wartości niematerialnych i prawnych. Z dowodów w sprawie wynika też, że podmiot nabywający sieć przede wszystkim nabywa prawa do rynku. Podniesiono, że dyrektor izby skarbowej zaakceptował w powyższym zakresie stanowisko biegłych. Mając na uwadze tę specyfikę transakcji, których przedmiotem są sieci T. sąd odstąpił od poglądu wyrażonego w wyroku z 30 marca 2005r. co do ewentualnej wadliwości ocenianej aktualnie opinii z tego powodu, że do analizy porównawczej biegli przyjęli 26 transakcji, które wystąpiły na rynku w analizowanym okresie a w cenach mieściły się pewne wartości nie dotyczące środków trwałych ani wartości niematerialnych i prawnych w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych a innych praw majątkowych (wierzytelności). Utrzymanie bowiem stanowiska sądu wyrażonego w powyższym zakresie w wyroku z 30 marca 2005r. oznaczało by, że nie jest możliwe ustalenie wartości takich środków trwałych jak sieci T. wniesione aportem w sposób w jaki nakazuje to czynić ustawodawca tj. z odpowiednim zastosowaniem art. 14 u.p.d.o.p. W ocenie sądu z opinii biegłych można wyprowadzić też wnioski czynniki wpływają na wartość sieci w rzeczywistych transakcjach kupna-sprzedaży zanotowanych na rynku. Nie można zatem przyznać skarżącej, iż biegli dokonali błędnego doboru cech sieci, wpływających na ich wartość. Należy zauważyć, że te cechy tj. wielkość sieci, czasowy trend zmiany ceny, stan techniczny, możliwość ilościowego i jakościowego rozwoju stanowiły podstawę wyceny sieci T. przez biegłych L.D. i F.T., a także przez rzeczoznawcę Z. dr inż. W.Z. (opinia z dnia 14 października 2005r. przedstawiona przez Spółkę). Podkreślanie wadliwości opinii przez fakt pominięcia konkurencji, jako cechy mającej duży wpływ na cenę sieci (wyjaśnione na rozprawie przez pełnomocnika skarżącej, iż "gdy nie ma konkurencji to sieć jest warta każdych pieniędzy") w ocenie Sądu nie może doprowadzić do uznania, że organy podatkowe nie wyjaśniły sprawy w sposób wymagany przez art. 122 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się szczegółowo i ocenił wszystkie przeprowadzone z urzędu, także na żądanie strony dowody. Biegli wielokrotnie wypowiadali się w kwestiach budzących wątpliwości strony. Sąd nie podzielił też zarzutu, że obowiązkiem biegłych było objaśnienie sposobu przyznawania punktacji w odniesieniu do ocenionych sieci z tytułu poszczególnych cech (parametrów). Ta kwestia mieści się bowiem w pojęciu "wiadomości specjalnych" biegłych. Przedstawione w toku postępowania hipotetyczne wyliczenia oraz argumentacja skargi w istocie sprowadza się do stanowiska strony, że biegli zaniżyli ocenę cech sieci wycenianych. Tymczasem z opisu tych sieci na str. od 7 do 13 opinii wynika, że sieci te położne były w różnych (większych lub mniejszych) miejscowościach, różny był okres ich budowy, posiadały różny stan techniczny. W ocenie sądu nie było podstaw do przyjęcia, że wszystkie będące przedmiotem analizy porównawczej transakcje, które wystąpiły na rynku w 2000r. dotyczyły sieci o zdecydowanie gorszym stanie technicznym czy innych parametrach ocenianych niż sieci wyceniane. Sąd zauważa, że z opinii wynika, iż przeciętna (średnia) cena gniazda w sieciach wycenionych przez biegłych jest o 198 zł wyższa od średniej ceny jednego gniazda w transakcjach przyjętych do porównania. W ocenie Sądu, niezasadny był zarzut naruszenia art. 188 o.p. dlatego, że z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a także oceny sądu zawartej w wyroku z 30 marca 2005r. wynikał przedmiot wyceny wartości rynkowej - miały nim być poszczególne środki trwałe. Biegli wyraźnie się wypowiedzieli, że o systemie można mówić wówczas gdy występuje powiązanie organizacyjne między sieciami. Materiał dowodowy poza analizowaną i podważaną przez stronę opinię biegłych tj. znajdująca się w aktach sprawy umowa specjalizacyjna z dnia 30 września 2000r. (tom I, k.100-104) dowodzi, że "V." S.A. obejmując akcje w V. E. ("T.") nie pozbawiła się wpływu na funkcjonowanie przekazanych tytułem aportu sieci T., a w dalszym ciągu pełniła funkcję operatora zatrzymując wszystkie inne wartości niematerialne i prawne tj. licencje, pozwolenia itp. niezbędne do nadawania programów. Do V. E. należały zaś wyłącznie kwestie techniczne. Organizacyjnie zatem sieci, które przecież funkcjonują tylko dla przesyłania i nadawania programów abonentom, podlegały w dalszym ciągu "V." S.A. Również nie jest słuszny zarzut o naruszeniu art. 188 o.p. na skutek nie powołania biegłego w osobie prof. J.O. celem zaopiniowania modelu matematycznego (wielokrotnej regresji), którym posłużyli się biegli. Dokonana w decyzji ocena dowodu, tj. dostarczonej przez stronę krytycznej recenzji tego modelu sporządzonej przez prof. J.O., przede wszystkim z tego powodu, że nie nadaje się on do zastosowania do innej próby niż analizowana oraz że brak jest analizy istotności poszczególnych cech, a także opinii Profesora hipotetycznie przedstawiającej wartości sieci w zależności od przyjętych danych wejściowych, przez odwołanie się do stanowiska biegłych w tym zakresie nie narusza w ocenie Sądu art. 191 Ordynacji podatkowej. Brak było też podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 178 i art. 179 ust. 2 o.p.przez nie wydanie postanowienia o odmowie udostępnienia stronie danych o transakcjach i stronach tych transakcji, co pozbawiło skarżącą możliwości złożenia środka odwoławczego. Niezasadny był zarzut wadliwości zaskarżonej decyzji polegającej na utrzymaniu w mocy decyzji, co do której istniała określona w art.247 §1 pkt o.p. przesłanka nieważności, tj. skierowania decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 31 października 2006r. do "V. T." S.A. - do podmiotu nie będącego stroną w sprawie. Nie ulega wątpliwości, że stroną postępowania w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001r. była "V. T." S.A. w G.. Połączenie Spółek tj. przejęcie majątku "V. T." S.A. przez "V." S.A. i wejście przez tę Spółkę z mocy art.93 §1 Ordynacji podatkowej we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki Spółki przejętej obligowało Spółkę "V." S.A. do poinformowania organów podatkowych o powyższym fakcie oraz zgłoszenia swojego udziału w toczącym się postępowaniu. W przypadku, gdy w toku toczącego się postępowania następuje połączenie spółek, które powoduje utratę bytu prawnego przez stronę nie można mówić o skierowaniu decyzji do podmiotu nie będącego stroną w sprawie a ewentualnie o skierowaniu (zaadresowaniu) decyzji do podmiotu nieistniejącego. Taka sytuacja nie wypełnia hipotezy art. 247 § 1 pkt 5 o.p., niezależnie od tego, że stwierdzenie nieważności może dotyczyć tylko decyzji ostatecznej. Natomiast w świetle art. 233 § 1 i § 2 o.p. organ odwoławczy nie ma podstaw do uchylenia decyzji gdy stwierdzi, że została ona zaadresowana do dotychczasowej strony postępowania nawet gdy ustali, że jeszcze przed jej wydaniem w miejsce strony powinien wejść następca prawny. Mogą tu wystąpić problemy natury procesowej np. związane z udziałem strony w każdym stadium postępowania, właściwą reprezentacją czy skutecznym doręczeniem decyzji, co w sprawie nie miało miejsca. Należy wskazać, że w myśl art. 93d o.p. następca prawny podatnika przejmuje również prawa i obowiązki z wydanych wobec tego podatnika decyzji. Przede wszystkim błędny był pogląd skarżącej, że "V. T." S.A. przestała istnieć z chwilą wydania postanowienia o wpisie połączenia do KRS tj. w dniu 29 września 2006r. Sąd powołując się na art. 493§ 1 ksh oraz art.45 ust.5 ustawy o KRS wskazał, że postanowienie o wykreśleniu jak wynika z odpisu KRS zostało wydane 13 października 2006r. Zatem, w dniu 31 października 2006r. "V. T." S.A. była podmiotem istniejącym. Natomiast za zasadny sąd uznał zarzut braku podstaw do określenia odsetek od nieuiszczonych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 2001r., aczkolwiek nietrafna jest argumentacja skargi, że przed 1 stycznia 2003r. nie można było wydać decyzji o odsetkach. Powołując się na art. 51 § 2 o.p. (również w brzmieniu obowiązującym w 2001r.) sąd wskazał, że określenie wysokości odsetek nie miało podstawy prawnej z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązania z tytułu zaliczek na podatek za 2001r., a zatem przedawnienia i wygaśnięcia zobowiązania akcesoryjnego tj. odsetek od nieuiszczonych w terminie zaliczek. Sąd w pełni podzielił argumentację skarżącej, że w myśl art.70§1 o.p. zobowiązanie z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2001r. przedawniło się z dniem 31 grudnia 2006r. Zatem również zobowiązanie z tytułu odsetek od tych zaliczek przedawniło się z tym samym dniem. Nietrafne było stanowisko dyrektora izby skarbowej, że z uwagi na to, iż odsetki są naliczane do dnia złożenia zeznania podatkowego za rok 2001, co nastąpiło 2 kwietnia 2002r. to tym samym bieg terminu przedawnienia odsetek od zaliczek na podatek należy liczyć tak, jak bieg terminu przedawnienia zobowiązania za rok 2001. Dzień złożenia zeznania jest dniem kapitalizacji odsetek od zaliczek, co w żadnym wypadku nie wpływa na bieg terminu przedawnienia, który należy liczyć od końca roku podatkowego, w którym upłynął termin płatności zaliczek. Sąd na podstawie art. 223 § 2 p.p.s.a. obciążył dyrektora izby skarbowej obowiązkiem uiszczenia części wpisu, który nie został pobrany (od kwoty odsetek od zaliczek). Na podstawie art. 152 p.p.s.a. Sąd orzekł o niewykonywaniu decyzji w części uchylonej. 5. Powyższy wyrok zaskarżony został zarówno przez stronę jak i dyrektora izby skarbowej skargą kasacyjną. 5.1. W skardze kasacyjnej spółka zaskarżyła powyższy wyrok zarzucając mu mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania: - art. 151 p.p.s.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie. Przepisem, który powinien mieć zastosowanie jest art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a., gdyż WSA w O. oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O., która została wydana z rażącym naruszeniem prawa ze względu na skierowanie do podmiotu nieistniejącego, nie będącego stroną w sprawie (art. 247 § 1 pkt 3 o.p.) Dyrektor Izby Skarbowej w O. utrzymując w mocy decyzję dotkniętą wadą nieważności dopuścił się rażącego naruszenia prawa w postaci art. 233 § 1 pkt 1 o.p., w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie. Przepisem, który powinien mieć w tej sprawie zastosowanie jest art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) o.p. WSA w Olsztynie powinien więc stwierdzić nieważność zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 ustawy p.p.s.a. Ponadto strona z ostrożności procesowej, w przypadku gdyby Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że utrzymanie w mocy decyzji skierowanej do podmiotu nie będącego stroną w sprawie nie jest kwalifikowanym naruszeniem prawa uprawniającym sąd administracyjny do stwierdzenia nieważności decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 ustawy p.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 pkt 3 o.p. wniósł o uchylenie wyroku WSA w Olsztynie w związku z naruszeniem prawa procesowego w postaci art. 151 p.p.s.a poprzez jego niewłaściwe zastosowanie. Przepisem, który powinien mieć zastosowanie jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a, gdyż WSA w Olsztynie oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. utrzymującą w mocy decyzję naruszającą art. 233 § 1 pkt 1 o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie. Przepisem, który powinien mieć w sprawie zastosowanie jest art. 233 § 1 pkt 2 iit. a) o.p. Decyzja dyrektora izby skarbowej naruszała wskazany przepis, gdyż utrzymywała w mocy deczyję skierowaną do podmiotu nie będącego stroną w sprawie - art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie. Naruszenie procesowego polegało na błędnym ustaleniu a następnie przytoczeniu w uzasadnieniu stan aktycznego sprawy w zakresie ustalenia wartości rynkowej środka trwałego podlegającego amortyzacji. W ocenie spółki błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy było również wynikiem naruszenia art. 151 p.p.s.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie. Przepisem, który powinien mieć w sprawie zastosowanie jest art. 145 § ł pkt 1 lit. c) p.p.s.a., gdyż WSA w Olsztynie oddalił skargę na decyzję wydaną z naruszeniem art. 122, 187 § 1, 188 oraz 191 o.p. jak również art. 14 u.p.d.o.p. Zarzut ten odnosi się między innymi do pominięcia przy orzekaniu opinii specjalistów przedstawionych przez podatnika w toku postępowania podatkowego oraz pominięcia przy orzekaniu protokołów przesłuchań biegłych powołanych przez organ. Naruszenie powyższych przepisów miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż spowodowało oddalenie skargi, podczas gdy brak zarzucanego naruszenia powinien prowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji. Spółka ponadto zarzuciła naruszenie prawa materialnego tj. art. 14 § 2 u.p.d.o.p. poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie. Przepis ten nakazuje ustalenie wartości rynkowej rzeczy zgodnie z zawartą tam definicją. Nieprawidłowe zastosowanie powyższego przepisu polegało na przyjęciu przez sąd jako podstawy faktycznej orzeczenia, wartości rzeczy ustalonej niezgodnie z dyspozycją tego przepisu. W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w części, w której oddala skargę spółki i przekazanie w tym zakresie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie, oraz o zasądzenie na kosztów postępowania kasacyjnego. 5.2. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w zarzucił naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 70 § 1 o.p. polegającą na przyjęciu, że w stosunku do odsetek od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych przedawnienie rozpoczyna swój bieg od końca roku, w którym zaliczki winny być uiszczone, dokonaną z pominięciem art. 47 § 3 o.p. oraz art. 27 u.p.d.o.p. Zarzucono także naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - uchybienie art.145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez przyjęcie, że organ podatkowy wydał zaskarżone postanowienie z naruszeniem art. 70 § 1 o.p. - zastosowanie art. 216 w miejsce art. 217 p.p.s.a., a w konsekwencji uchybienie art. 223 §2 p.p.s.a. poprzez obciążenie dyrektora izby skarbowej kosztami nieuiszczonego wpisu. Ponadto organ na podstawie art. 106 § 3, p.p.s.a. wniósł o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów: postanowień Naczelnika Warmińsko - Mazurskiego Urzędu Skarbowego w O. z 8 października 2007 i. [...] i [...]na okoliczność przerwania biegu terminu przedawnienia przez zastosowanie środka egzekucyjnego W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. W odniesieniu do skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w O: Nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut odnoszący się do naruszenia prawa materialnego polegającego na błędnej wykładni art. 70 § 1 o.p. dokonanej przez WSA w Olsztynie dla celów oceny zgodności z prawem (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych – Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kwestionowanej przez spółkę – podatniczkę decyzji organu w części dotyczącej określenia wysokości odsetek za zwłokę od zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych, które za 2001 r. nie zostały uiszczone we właściwych kwotach. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym występowały istotne rozbieżności co do stosowania art. 70 § 1 o.p. w odniesieniu do odsetek za zwłokę od zaliczek na podatek dochodowy, których wysokość nie mogła być określona w drodze decyzji z uwagi na upływ terminu do dokonania rocznego rozliczenia podatku. Rozbieżności te usunęła uchwała siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego podjęta 7 grudnia 2009 r. (sygn. akt II FPS 5/09, dotychczas niepubl.)". Powiększony skład NSA stanął na stanowisku, że "Na podstawie przepisów art. 70 § 1 w związku z art. 53 § 3 lit. a/ oraz art. 21 § 4, a także art. 3 pkt 3 lit. a/ ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), w stanie prawnym obowiązującym w 2004 roku, odsetki od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych zapłaconych w zaniżonej wysokości oraz odsetek od zaliczek niewniesionych w terminie przedawniają się z upływem 5 lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek zapłaty zaliczek". Wprawdzie uchwała – podjęta w trybie art. 187 § 1 p.p.s.a. – odnosiła się do stanu prawnego z 2004 r. i do zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, ale przedstawiona teza znajduje pełne zastosowanie w sprawach przedawnienia odsetek od nieuiszczonych zaliczek na podatek dochodowy w ogóle; strona skarżąca również powołała orzeczenie dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych jako dotyczące analogicznego problemu. Art. 70 § 1 o.p. od wejścia w życie tej ustawy stanowił, że: "Zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku". Zgodnie z art. 3 pkt 3 lit. a/ o.p. w brzmieniu z lat 1997-2004 "Ilekroć w ustawie jest mowa o podatkach – rozumie się przez to również zaliczki na podatki". Art. 25 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), będący odpowiednikiem art. 44 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do którego odnosiła się przywołana uchwała, zarówno w roku podatkowym 2000 jak i w roku 2004 stanowił z kolei, że: "Podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 2a, 3-6 oraz art. 21 i 22, są obowiązani bez wezwania składać deklarację, według ustalonego wzoru, o wysokości dochodu (straty) osiągniętego od początku roku podatkowego i wpłacać na rachunek urzędu skarbowego właściwego według siedziby podatnika zaliczki miesięczne w wysokości różnicy między podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące" (ust. 1). "Zaliczki miesięczne, o których mowa w ust. 1, za okres od pierwszego do przedostatniego miesiąca roku podatkowego uiszcza się w terminie do dnia 20 każdego miesiąca za miesiąc poprzedni. Zaliczka za ostatni miesiąc jest uiszczana w wysokości zaliczki za miesiąc poprzedni do 20 dnia ostatniego miesiąca roku podatkowego; ostateczne rozliczenie podatku za rok podatkowy następuje w terminie ustalonym do złożenia zeznania o wysokości dochodu osiągniętego za ten rok" (ust. 2). W uchwale z 7 grudnia 2009 r. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, m.in., że: "Odsetki od nieuiszczonych w terminie zaliczek, podobnie jak inne odsetki związane z opóźnieniem wykonania zobowiązań pieniężnych, nie mają charakteru samoistnego, gdyż pełnią rolę akcesoryjną, a więc uboczną w stosunku do zobowiązania głównego, jakim jest zaliczka na podatek. Odsetki od niezapłaconych w terminie oraz uiszczonych w zaniżonej wysokości zaliczek na podatek, podobnie jak odsetki od zdeklarowanych w zaniżonej wysokości zaliczek, nie są w związku z tym powiązane z zobowiązaniem podatkowym przypadającym za dany rok podatkowy, lecz wyłącznie z zaliczkami na poczet tego zobowiązania. Warunkiem powstania roszczenia o odsetki jest zatem uprzednie istnienie zobowiązania głównego, a więc w tym wypadku zaliczek na podatek. Powoduje to, że nieważność głównego stosunku zobowiązaniowego, w tym wypadku zaliczek, pociąga za sobą bezskuteczność roszczenia o odsetki. Skutkiem tego, że w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych, w tym dotyczących ich przedawnienia, odsetki od zaległości podatkowych są należnościami akcesoryjnymi, a wobec tego dzielą los zobowiązania głównego czyli zaliczek, jest utrata ich bytu wraz z upływem roku podatkowego. Odsetki od niezapłaconych zaliczek powinny być zatem liczone do momentu, w którym ustaje byt prawny zaliczek. Skoro więc w określonym momencie ustaje byt prawny zaliczek na podatek, to konsekwentnie tylko do tego momentu powinny być liczone odsetki od tych zaliczek. Dlatego odsetki z tytułu opóźnienia w wykonaniu zobowiązania pieniężnego jakim jest podatek niezapłacony w terminie powinny być liczone tylko od zaległości w samym podatku. Z tego powodu, zgodnie z unormowaniami art. 53a o.p., w stanie prawnym obowiązującym w dacie wydania zaskarżonej decyzji, czyli 2007 roku, odsetek za okres do końca tego roku, w którym były wymagalne nie można łączyć z zobowiązaniem podatkowym powstałym za dany rok. W świetle tego przepisu brak było więc uzasadnienia do obliczania odsetek od nie terminowego opłacania w ciągu roku podatkowego zaliczek za okres od końca tego roku podatkowego do dnia złożenia zeznania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Data wskazująca na koniec roku podatkowego oraz data wymagalności wykonania zobowiązania podatkowego samego podatku, a więc 30 kwietnia roku następnego wyznaczają obowiązek zapłaty należnego za dany rok podatku, rozumianego jako różnicę między podatkiem wymierzonym w stosunku do podstawy opodatkowania a zaliczkami na podatek, niezależnie od tego, czy bieżąco były uiszczane we właściwej wysokości, czy też w innej wysokości. (...) wyznaczenie przez ustawodawcę terminu do złożenia rozliczenia rocznego podatku oraz terminu wymagalności (rocznego) roszczenia podatkowego (...) nie miało znaczenia dla terminu wymagalności odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek. Nie dotyczy on bowiem zaliczek na podatek lecz zobowiązania podatkowego za dany okres podatkowy z uwzględnieniem zaliczek. Dlatego brak było podstaw prawnych aby odsetki za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek można było obliczać do dnia złożenia rozliczenia rocznego tego podatku ponieważ nie było w Ordynacji podatkowej przepisu pozwalającego łączyć odsetki za zwłokę od niezapłaconych w terminie miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z zobowiązaniem podatkowym za rok podatkowy." Prawidłowo Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał w uzasadnieniu skarżonego wyroku, że przed 2003 r. dostateczną podstawą prawną do wydania decyzji określającej wysokość odsetek za zwłokę od nieuiszczonych zaliczek na podatek były postanowienia art. 51 § 2 i art. 53 § 1 o.p. W wyniku wydania i doręczenia przez organ podatkowy decyzji roszczenie o odsetki uzyskiwało samodzielny byt w stosunku do roszczenia głównego to jest zaliczek na podatek. "W związku z tym jednak, iż w stosunku do zaliczek na podatek brak jest, jak powiedziano wyżej, odrębnych regulacji prawnych, wobec tego do przedawnienia odsetek od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek należy stosować przepisy odnoszące się do przedawnienia zobowiązań podatkowych występujących w każdej postaci. Do takiego wniosku uprawnia wykładnia systemowa wewnętrzna przepisów podatkowego prawa materialnego wprowadzających zaliczki na podatek, a więc art. 44 ust. 1 pkt 1 w związku ust. 3 u.p.d.o.f. oraz art. 3 pkt 3 lit. a/ o.p. Ten ostatni przepis stanowi, że jeśli w tej ustawie określona norma dotyczy podatku to należy ją stosować także do zaliczek na podatek. W związku z tym przyjąć należy, iż definicją podatku objęte są również zaliczki, będące w trakcie roku podatkowego świadczeniem głównym, z którym wiąże się, w pewnych sytuacjach, obowiązek określania przez organ podatkowy odsetek za zwłokę. Instytucję przedawnienia zobowiązania podatkowego obejmującego zaliczki na podatek nie można zatem rozpatrywać w oderwaniu od przepisów regulujących zasady przedawnienia zobowiązania podatkowego na poczet którego zaliczki były płacone. Nie zmienia tego fakt wprowadzenia do Ordynacji podatkowej art. 53a. Przedawnienie powoduje bowiem zawsze rozwiązanie stosunku zobowiązaniowego w związku z upływem czasu, w określonych warunkach, jaki ustawodawca wyznaczył na wydanie i doręczenie podatnikowi decyzji, w wyniku czego roszczenie podatkowe wygasa. (...) skoro nieuiszczona w terminie zaliczka z końcem roku podatkowego traci swój byt prawny stając się zobowiązaniem podatkowym odrębnym od zobowiązania z tytułu podatku, to okres przedawnienia zobowiązania podatkowego obejmującego odsetki od zaliczek na podatek liczyć się powinien od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zapłacenia zaliczek. Dla odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się więc z końcem roku, w którym upłynął termin płatności poszczególnych zaliczek, a nie z końcem roku, w którym upłynął termin złożenia zeznania podatkowego (...)" Naczelny Sąd Administracyjny, w składzie orzekającym w sprawie niniejszej, nie znalazł uzasadnienia do kwestionowania treści uchwały, w trybie art. 269 § 1 p.p.s.a. i uznał, że zarzut organu naruszenia skarżonym wyrokiem art. 70 § 1 o.p. przez jego błędną wykładnię oraz pominięcia art. 47 § 3 tej ustawy i art. 27 u.p.d.o.p. nie miał uzasadnionych podstaw. Na uwzględnienie zasługiwał natomiast drugi z podniesionych zarzutów. Przedmiotem zaskarżonej przez V. S.A. z siedzibą w G. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w G. z 28 września 2007 r. było jak wyżej: 1) określenie wysokości zobowiązania spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r., 2) określenie obciążających spółkę odsetek za zwłokę od zaliczek na podatek dochodowy za wskazane miesiące 2001 r. Wbrew przekonaniu autora skargi kasacyjnej odsetki nie miały charakteru akcesoryjnego w stosunku do rocznego zobowiązania podatkowego; były samodzielnym przedmiotem orzekania mimo zamieszczenia rozstrzygnięcia w tym samym piśmie (decyzji), które postanawiało o wysokości zobowiązania podatkowego. Do uiszczenia wpisu od tego przedmiotu zaskarżenia zobowiązana była strona wnosząca skargę kasacyjną – spółka V. (art. 199 w związku z art. 230 § 1 i § 2 p.p.s.a.). Okoliczność, że sąd rozpoznał skargę spółki – podatniczki również w części dotyczącej odsetek od zaliczek na podatek, mimo braku wpisu nie dawała podstawy do obciążenia tym nieuiszczonym wpisem organu, którego decyzja była przedmiotem zaskarżenia – nawet w wypadku uwzględnienia skargi w tej części. Art. 203 i art. 204 p.p.s.a. regulowały sprawę zwrotu wpisu uiszczonego w zależności od rozstrzygnięcia sądowego. Wskazany przez sąd art. 223 § 2 p.p.s.a. stanowił, że "Jeżeli nie została uiszczona należna opłata sąd w orzeczeniu kończącym postępowanie w danej instancji nakaże ściągnąć tę opłatę od strony, która obowiązana była ją uiścić albo od innej strony, gdy z orzeczenia tego wynika obowiązek poniesienia kosztów postępowania przez tę stronę". W skarżonym wyroku sąd nie wywiódł obowiązku uiszczenia wpisu od skargi przez organ, którego decyzja była przedmiotem zaskarżenia. 6.2.. Odnosząc się natomiast do zarzutów opisanej skargi kasacyjnej V. S.A. z siedzibą w G. Sąd stwierdził, że nie miała ona uzasadnionych podstaw. W postępowaniu ze skargi kasacyjnej sąd w pełni podzielił pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie przedstawiony w uzasadnieniu skarżonego wyroku co do tego, że kwestionowana decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w O. z 28 września 2007 r. nie była dotknięta przesłanką nieważności z art. 247 § 1 pkt 3 o.p. Było rzeczą oczywistą, że ostateczna decyzja skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie dotknięta jest wadą wskazaną w art. 247 § 1 pkt 5 o.p. powodującą jej nieważność, i że w odniesieniu do takiej decyzji, która nie ma przymiotu ostateczności organ odwoławczy podejmuje rozstrzygnięcie o jakim mowa w art. 233 § 1 pkt 1 lit. a/ o.p. Utrzymanie w mocy dotkniętego wadą nieważności rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji powoduje nieważność rozstrzygnięcia drugoinstancyjnego z przyczyny wskazanej w art. 247 § 1 pkt 3 o.p. W rozpoznawanej sprawie należało jednak mieć na uwadze okoliczności podniesione przez WSA. Przywołany przez Sąd art. 493 § 1 k.s.h. stanowił, że "Spółka przejmowana albo spółki łączące się przez zawiązanie nowej spółki zostają rozwiązane, bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, w dniu wykreślenia z rejestru". Skutek wykreślenia spółki przejmowanej wywoływało wpisanie połączenia do rejestru właściwego według siedziby spółki przejmującej; skutek ten następował z dniem wpisania połączenia (art. 493 § 1 k.s.h.). System wpisów do KRS został oparty na konstrukcyjnym założeniu odrębności postanowienia o wpisie do KRS i wpisu do KRS. Są to dwa odrębne zdarzenia. Zgodnie z art. 20 ust. 1, powołanej przez stronę skarżącą ustawy o KRS, wpis do KRS polega na wprowadzeniu do systemu informatycznego danych zawartych w postanowieniu o wpisie. Z art. 6945 § 1 k.p.c. wynika jednoznacznie, że jest dokonywany wyłącznie na podstawie postanowienia sądu rejestrowego. Zgodnie zaś z art. 694 § 2 k.p.c., przywołanym przez autora skargi: "Postanowienia co do istoty sprawy są skuteczne i wykonalne z chwilą ich wydania, z wyjątkiem (podkr. NSA) postanowień dotyczących wykreślenia podmiotu z Krajowego Rejestru Sądowego". Do tych postanowień ma zastosowanie art. 6947 k.p.c. (por. Michał Romanowski, art. w "Rzeczypospolitej" 2005.8.31; J. Bodio, T. Domendecki, A. Jakubecki, O. Marcewicz, P. Telenga, M.P. Wójcik, Komentarz do Kodeksu postępowania cywilnego, Oficyna, 2008, wydanie III). Rację miał zatem WSA wskazując, że postanowienie w sprawie wykreślenia V. T. S.A. z siedzibą w G. z KRS w momencie wydawania kwestionowanego postanowienia przez organ kontroli skarbowej nie było prawomocne. Tej okoliczności autor skargi kasacyjnej nie kwestionował. Sąd nie podzielił także pozostałych zarzutów. Zgodnie z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. przesłanka "niewłaściwego zastosowania" odnosi się do zarzutu naruszenia przez WSA prawa materialnego w procesie oceny zgodności z prawem skarżonego aktu administracyjnego (decyzji wymiarowej). Natomiast art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. są przepisami prawa procesowego regulującymi sposób rozstrzygnięcia sprawy przez ten sąd. Do wykazania było, że sąd skarżonym wyrokiem, na skutek niedostrzeżenia naruszenia przez organy podatkowe postanowień art. 122, 187 § 1, art. 188 i 191 o.p. mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, dokonał niewłaściwego sposobu jej rozstrzygnięcia: oddalił skargę na podstawie art. 151 zamiast ją uwzględnić na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. i że ten niewłaściwy wybór mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy – treść skarżonego wyroku (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Należało wskazać, że sądy administracyjne nie ustalają stanu faktycznego konkretnej sprawy; nie są organami podatkowymi kolejnej instancji. Sądy zostały powołane do sprawowania wymiaru sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (art. 1 powołanego już wyżej Prawa o ustroju sądów administracyjnych). Kontrolę tę sprawują na zasadach określonych w Prawie o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Badania zgodności zaskarżonego aktu zarówno z prawem materialnym dotyczącym meritum sprawy jak i z przepisami regulującymi postępowanie, w którym akt został wydany dokonują na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 p.p.s.a.). Błędne "ustalenie" stanu faktycznego sprawy nie mogło być wynikiem naruszenia art. 151 p.p.s.a. przez jego niewłaściwe zastosowanie. Zastosowanie wskazanego przepisu było (jednym z możliwych) skutkiem oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Nie można było również mówić o niewłaściwym zastosowaniu w sprawie art. 141 § 4 p.p.s.a. Przepis ten stanowił, że "Uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie..." Skarżony wyrok wszystkie te elementy zawierał przy czym przedstawienie stanu sprawy było nie "zwięzłe", a szczegółowe. Autor skargi kasacyjnej nie wskazał na brak któregoś z elementów koniecznych uzasadnienia skargi co mogłoby mu umożliwić należytą ochronę interesów mocodawcy. Jeśli chodziło o niedostrzeżenie przez WSA naruszenia skarżoną decyzją art. 122, 187, 188 i 191 o.p., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wyczerpujący przesłankę uchylenia decyzji wskazaną w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. to autor skargi nie odniósł się do treści tych przepisów w kontekście uzasadnienia skarżonego wyroku. Stanowiły one, że: – "W toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy" (art. 122), – "Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy" (art. 187 § 1), – "Żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem" (art. 188), – "Organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona" (art. 191). Tymczasem cała sprawa sprowadzała się do właściwego zastosowania w sprawie art. 14 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) w związku z jej art. 16g ust. 1 pkt 4. Wskazane przepisy są przepisami prawa materialnego. Naruszeniu art. 14 ust. 2 ustawy przez organy podatkowe poświęcone zostało obszerne uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 30 marca 2005 r., I SA/Ol 380/04. W wielu jego punktach sąd stwierdzał, że ustalenie wartości sieci telewizji kablowej dla celów podatkowych – ustalenia podstawy obliczenia amortyzacji podlegającej odliczeniu od przychodu w kolejnych latach podatkowych odbywało się z pominięciem "legalnej" – dla celów podatkowych ustalonej we wskazanym przepisie – definicji wartości rynkowej środka trwałego. Tę wartość określa się "(...) Na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia". Przepis miał odpowiednie zastosowanie w sprawie na podstawie art. 16g ust. 12 u.p.d.o.p. Definicja wydaje się być jednoznaczna. Chodzi o porównanie cen, które wystąpiły na rynku przy obrocie sieciami telewizji kablowej i odniesienie ich do wartości tego rodzaju środków trwałych zadeklarowanej przez podatnika (tu spółkę V.). Takiego porównania, po zasięgnięciu opinii biegłych, z uwzględnieniem wskazówek do działania, po uchyleniu wcześniejszej decyzji w tej samej sprawie przywołanym wyrokiem z 30 marca 2005 r., organy podatkowe dokonały. Ostatecznie wykorzystana opinia biegłych uzyskana została w trybie wskazanym w art. 14 ust. 3 u.p.d.o.p. O jednoznaczności definicji "wartości rynkowej" środka trwałego strona skarżąca zdaje się zapominać odwołując się w toku całego postępowania podatkowego, również po wydaniu wyroku z 30 marca 2005 r., do różnego rodzaju "technicznych" metod ustalania wartości środków trwałych, których sprawa dotyczyła. W świetle art. 14 ust. 2 u.p.d.o.p. prawidłowo Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził w uzasadnieniu skarżonego wyroku, odnosząc się do opinii prof. O., przedstawionej przez skarżącą, że przedmiotem postępowania podatkowego nie były zagadnienia z zakresu statystyki czy matematyki, a ustalenie wartości środków trwałych na podstawie przeciętnych cen występujących w obrocie rynkowym. Do tej konstatacji autor skargi, formułując zarzut naruszenia zacytowanego wyżej art. 188 o.p. nie odniósł się w ogóle. Podnosząc zarzuty naruszenia prawa procesowego w postaci art. 153 p.p.s.a. autor skargi wykazał swoje "głębokie przywiązanie" do uzasadnienia wyroku WSA z 30 marca 2005 r. w części obejmującej bezpośrednią polemikę sądu z ustaleniami biegłych, pomijając argumenty sądu przedstawione w uzasadnieniu skarżonego wyroku. Przyczyną uchylenia decyzji "wymiarowych" obu instancji ("pierwszym" wyrokiem) było pominięcie w postępowaniu odwoławczym opinii biegłych co do wartości, wniesionych do spółki aportem, linii telewizji kablowych, a więc pominięcie dyspozycji art. 14 ust. 3 u.p.d.o.p., chociaż opinia taka w postępowaniu pierwszoinstancyjnym była sporządzona i wykorzystana. Rozpatrując sprawę ponownie organy podatkowe w pełni zastosowały się do wytycznych zawartych w wyroku. Wszczęły kroki w celu uzupełnienia opinii w zakresie, w jakim uwagi do jej treści – mimo że została pominięta w postępowaniu odwoławczym – podjął WSA. Następnie, wobec bezskuteczności takiego działania zasięgnęły opinii innych biegłych. Opinia zawierała dane niezbędne do ustalenia wartości rynkowej przedmiotów kolejnych aportów wniesionych do Spółki (art. 14 ust. 2 ustawy) i została w ponowionym postępowaniu podatkowym wykorzystana; co było przedmiotem oceny dokonanej przez WSA skarżonym wyrokiem. Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się zarzucanego naruszenia art. 153 wyczerpującego przesłankę z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Organy podatkowe, w ponownym postępowaniu, w pełni podporządkowały się zaleceniom WSA co do konieczności ustalenia wartości środków trwałych stanowiących podstawę naliczania amortyzacji w sposób i w trybie określonym w art. 14 ust. 2 i 3 u.p.d.o.p. Sąd w kwestionowanym wyroku ocenił postępowanie organów nie uchybiając swojemu "pierwszemu" stanowisku. Należało w tym miejscu przypomnieć, że istotnym powodem wszczęcia stępowania podatkowego wobec spółki była znaczna różnica między wartością poszczególnych linii u ich poprzednich właścicieli a wartością tych linii zadeklarowaną po ich przejęciu w formie aportu. Do tej okoliczności autor skargi kasacyjnej, wyrażając niezadowolenie z ustaleń organów podatkowych, do czego w istocie sprowadzało się obszerne uzasadnienie skargi kasacyjnej nie odniósł się w ogóle. Ze wskazanych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. oraz art. 185 § 1 p.p.s.a. w odniesieniu do pkt. III zaskarżonego wyroku orzekł jak w sentencji. W sprawie kosztów postępowania kasacyjnego, biorąc pod uwagę przedstawione wyżej rozstrzygnięcia oraz to, że skarżącymi byli zarówno spółka – podatniczka, jak i organ podatkowy, Sąd orzekł na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a.