I GSK 166/19

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Michał Kowalski (spr.) Sędzia NSA Dariusz Dudra Sędzia del. WSA Piotr Kraczowski Protokolant Katarzyna Domańska po rozpoznaniu w dniu 1 grudnia 2022 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej K. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 10 października 2018 r. sygn. akt III SA/Łd 266/18 w sprawie ze skargi K. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 29 grudnia 2017 r. nr 1001-IOA.4105.87.2017.8.KI; UNP 1001-17-122966 w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od K. W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 11 250 (jedenaście tysięcy dwieście pięćdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 10 października 2018 r., sygn. akt III SA/Łd 266/18 na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (aktualnie: Dz. U. 2022 r., poz. 329 – dalej jako p.p.s.a.) oddalił skargę K. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 29 grudnia 2017 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiące od lipca do listopada 2013 r. Sąd I instancji orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy. Decyzją z dnia 29 grudnia 2017 r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. - przytaczana dalej jako O.p.), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z dnia 26 maja 2017 r. w przedmiocie określenia K. W. zobowiązania w podatku akcyzowym w łącznej kwocie zobowiązania w wysokości: 3 435 838 zł. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalając zaskarżonym wyrokiem skargę stwierdził m.in., że podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia stanowił art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2017 r., poz. 43 ze zm. – powoływanej dalej jako u.p.a.)., określający przedmiot opodatkowania akcyzą, a także korespondujący z nim art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a., który stanowi o podatniku akcyzy. Następnie powołał przepisy regulujące zasadę jednofazowości (jednokrotnego nałożenia) podatku akcyzowego (art. 8 ust. 6 u.p.a., art. 13 ust. 4 u.p.a.). Sąd I instancji podkreślił, że okolicznością uwalniającą nabywcę lub posiadacza wyrobów akcyzowych od opodatkowania akcyzą pozostaje wyłącznie wykazanie, że podatek akcyzowy od nabywanego, posiadanego, czy zbywanego towaru został zapłacony lub zadeklarowany. Bez znaczenia zaś, w kontekście art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a, pozostają takie okoliczności, jak dobra wiara podatnika, czy zachowanie należytej staranności w związku z transakcjami nabywania wyrobu akcyzowego. Zdaniem Sądu I instancji organ prawidłowo przyjął, że ustalenia poczynione w postępowaniach przeprowadzonych wobec A, B i C K. W. wskazują, że "zakupy towarów" dokonane przez wspomniane spółki pochodziły od podmiotów, działających w łańcuchu zorganizowanej grupy mającej na celu wyłudzenie podatku VAT w związku z nieprawidłowym rozliczeniem przez nie wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów. Z akt sprawy wynika, że nie było możliwości wykazania źródeł pochodzenia paliwa zakupionego przez B oraz A, a spółki wprowadziły do obrotu paliwo, co do którego jego nabywca i kolejni dystrybutorzy nie posiadają ani wiedzy, ani dokumentacji wskazującej źródło pochodzenia paliwa. Faktury ujęte w ewidencji tych jednostek, były tworzone w celu uprawdopodobnienia legalności źródeł pochodzenia paliwa. Skarżący, który nabył paliwo od spółek A i B, w toku prowadzonego postępowania również nie przedstawił dokumentów, potwierdzających pochodzenie i jakość nabytego paliwa, jak również nie wykazał, aby na poprzednich etapach obrotu tym paliwem została zapłacona akcyza. Sąd I instancji nie stwierdził, aby organy podatkowe w toku wydawania zaskarżonych decyzji naruszyły prawo tak materialne jak i procesowe, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu dokonały one właściwej wykładni przepisów u.p.a. Wobec tego, że należna akcyza nie została odprowadzona na żadnym z wcześniejszych etapów obrotu paliwem, skarżący został zgodnie z prawem zobowiązany do jej zapłaty. W skardze kasacyjnej zaskarżano powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania ewentualnie o jego uchylenie oraz uchylenie decyzji organów obu instancji. Jednocześnie wniesiono o rozpoznanie sprawy na rozprawie, a także zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów: 1. art. 3 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2188, przytaczana dalej jako p.u.s.a.) w związku art. 134 § 1, art. 141 § 4 p.p.s.a. - poprzez sporządzenie uzasadnienia z pominięciem istotnych elementów stanu faktycznego w danej sprawie oraz sporządzenie uzasadnienia z pominięciem wniesionych zarzutów oraz nie wskazanie norm prawnych, na podstawie których działania organów podatkowych zostały uznane przez WSA w Łodzi za legalne oraz niepełne i lakoniczne wyjaśnienie szczególnie w zakresie uznanie za legalne i nie nienaruszające zasady demokratycznego państwa prawa, zasady zaufania oraz pominięcie w wyjaśnienie rozbieżności w zakresie wykładni podstawy określenia obowiązku podatkowego art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. w tym również brak wyjaśnienia przycięcia wykładni odmiennej o wykładni dokonanej przez WSA w Łodzi w wyroku z dnia 20.11.2013 r. sygn. akt III SA/Łd 361/13 - art. 3 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. w związku art. 134 § 1, art. 141 § 4 oraz art. 151 w związku art. 145 § 1 pkt 1 c w związku z art. 120 art. 122 i art 123 w związku art. 180 i art. 181 w związku z art. 293 § 1 i § 2 pkt 3 oraz art. 187 § 1 i art. 188 O.p. poprzez uznanie za legalne i nie uchylenie decyzji organów podatkowych wydanych w postępowaniu podatkowym, w którym organy posługiwały się dowodami sprzecznymi z prawem w postępowaniu podatkowym - dowodami ujawniającymi indywidualne dane zawarte w aktach postępowań w stosunku do innych podatników, dowodami ujawniającymi dane objęte tajemnicą skarbową, uznanie za legalne sporządzanie wyciągów z materiałów zebranych w innych postępowaniach i uznaniu ich za dowody w prowadzonym przez organ postępowaniu uznanie za legalne działania mogące doprowadzić do manipulacji przez organ materiałem dowodowym poprzez sporządzanie wyciągów według własnego uznania bez podstawy prawnej, uprawniającym do sporządzania przez organ prowadzący postępowania wyciągów według własnego uznania, uznanie za legalne nieprzeprowadzenie wniosków dowodowych wnioskowanych przez skarżącego pomimo jednoznacznej dyspozycji art. 188 oraz art. 187 § 1 O.p. Stanowi to naruszenie norm postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik postępowania. 2. art. 3 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. w związku art. 134 § 1, art. 141 § 4 oraz art 151 w związku art. 145 § 1 pkt 1 c i a p.p.s.a. w związku z art. 120 O.p. w związku z art. 121 O.p. w związku z art. 2 i art. 10 ust. 1 i ust. 2 Konstytucji RP w związku z art. 14 ust. 1 pkt. 7 ustawy o wykonywaniu mandatu posła i senatora w związku z art. 95 ust. 2 Konstytucji RP oraz związku z 14a § 1 pkt 1 i pkt 2 O.p. - poprzez uznanie za legalne działanie organów podatkowych i nie uchylenie decyzji organów podatkowych. Uznanie przez WSA w Łodzi, że nie jest naruszeniem jednej z podstawowych zasad demokratycznego państwa prawnego określone w art. 2 Konstytucji RP - zasady zaufania do organów państwa i obowiązku prowadzenia postępowania zgodnie z obowiązującym prawem w sposób budzący zaufania do organów państwa wynikających z art. 120 i art. 121 O.p. pominięcie przez organy podatkowe wykładni i wyjaśnień złożonych przez Ministra Finansów w odpowiedzi na interpelacje poselską. Stanowi to naruszenie norm postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik postępowania. Wyrok WSA w Łodzi z dnia 26 września 2018 r. został wydany zdaniem skarżącego z naruszeniem prawa materialnego w drodze błędnej wykładni art. 8 ust. 2 pkt. 4 u.p.a. poprzez dokonanie wykładni rozszerzającej wprowadzając odpowiedzialność solidarną oraz pomijającą zasadę jednofazowości podatku akcyzowego, wykładni godzącej w zasadę racjonalności ustawodawcy, Strona przeciwna w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie i zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach zarzutów kasacyjnych, chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, Nr 3, poz. 40). Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należy wskazać, że pomimo sformułowania zarzutów o charakterze procesowym, jak i materialnym oraz obszernego ich uzasadnienia istota sporu sprowadza się w gruncie rzeczy do kilku podstawowych kwestii. Zarzuty skargi kasacyjnej nakierowane zostały bowiem na lakoniczność uzasadnienia zaskarżonego wyroku, sposób przeprowadzenia postępowania dowodowego, zastosowaną na gruncie rozpatrywanej sprawy wykładnię art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. oraz pominięcie wyjaśnień Ministra Finansów zawartego w odpowiedzi na jedną z interpelacji poselskich. Konstrukcja zarzutów kasacyjnych uzasadnia jednak w ocenie Sądu kasacyjnego łączne odniesienie się zarówno do podnoszonych kwestii procesowych, jak i materialnoprawnych. W pierwszym rzędzie należy wskazać, że z ustaleń organów prawidłowo zaakceptowanych w zaskarżonym wyroku wynika, że paliwo dostarczone do skarżącego kasacyjnie w okresie od lipca do listopada 2013 r. przez jego kontrahentów było paliwem niewiadomego pochodzenia i nieustalonej jakości, ponieważ podmioty te działały w łańcuchu zorganizowanej grupy mającej na celu wyłudzenie podatku VAT w związku z nieprawidłowym rozliczeniem transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, w efekcie czego organ nie miał możliwości ustalić, czy na wcześniejszym etapie obrotu została uiszczona akcyza. Organy podatkowe na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego zasadnie przyjęły, że skarżący kasacyjnie posiadał i oferował do sprzedaży paliwa służące do napędu pojazdów, które pochodziły z nieustalonych źródeł, od którego nie został uiszczony należny podatek akcyzowy na poprzednich etapach obrotu. W swoich rozstrzygnięciach organy zaprezentowały zgromadzone w sprawie dowody, dotyczące faktur zakupu przez skarżącego paliwa od spółek A i B w kontrolowanym okresie i dokonały ich stosownej analizy. W ocenie NSA zarzuty dotyczące wadliwości prowadzonego postępowania i zgromadzenia niepełnego materiału dowodowego oraz niekompletności poczynionych ustaleń nie zasługują na uwzględnienie. Zebrany w sprawie materiał został wnikliwie rozpatrzony i oceniony, a ustalenia faktyczne organów znajdują, podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów. Zrekonstruowany na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, także pochodzącego z innych postępowań podatkowych i karnych, mechanizm zakupu i sprzedaży paliwa świadczy jednoznacznie o tym, że podatnik nie dołożył należytej staranności przy sprawdzaniu kontrahentów w aspekcie dotyczącym zapłacenia podatku akcyzowego. Kwestia ta ma pierwszoplanowe znaczenie dla określenia sytuacji prawnej nabywcy towaru akcyzowego, który mógłby się uwolnić od obowiązku podatkowego wykazując, że akcyza została zapłacona wcześniej (por. wyrok NSA z 14 lipca 2010 r. sygn. I GSK 960/09, I GSK 961/09, I GSK 954/09 i I GSK 1162/09). Okoliczność ta została prawidłowo oceniana przez Sąd I instancji w ramach zaskarżonego wyroku. Tym samym za chybione należało uznać zarzuty naruszenia zasad ogólnych postępowania podatkowego (art. 120, art. 122 i art. 123 O.p.) oraz standardów postępowania dowodowego w rozumieniu art. 187 § 1 i art. 188 O.p., a także tajemnicy skarbowej (art. 293 § 1 i § 2 pkt 3 O.p.). Przechodząc do kolejnego zagadnienia należy wskazać, że zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że został on zapłacony. Z kolei, w świetle art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a., podatnikiem podatku akcyzowego jest osoba fizyczna osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Zgodnie z art. 8 ust. 6 u.p.a., jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej. W myśl art. 13 ust. 4 u.p.a., jeżeli obowiązek podatkowy ciąży na kilku podatnikach z tytułu dokonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego, o których mowa w art. 8 ust. 1 pkt 3 oraz ust. 2, 3 i 5, których przedmiotem są te same wyroby akcyzowe, zapłata akcyzy związanej z tymi wyrobami przez jednego z tych podatników powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego pozostałych podatników. Przywołane unormowania pomijają przyczyny niezapłacenia akcyzy w należnej wysokości, w tym także przez podmiot, który był dostawcą takiego wyrobu. Nie jest również istotne, czy znany jest tenże dostawca. Należy podkreślić, że organy podatkowe nie są zobowiązane do ustalenia, które podmioty brały udział w poprzednich fazach obrotu wyrobem akcyzowym. To na nabywcy wyrobów akcyzowych spoczywa obowiązek ustalenia we własnym zakresie i w dobrze pojętym interesie, czy podatek akcyzowy od zbywanych wyrobów został zapłacony lub zadeklarowany. Natomiast bezwzględnym warunkiem opodatkowania posiadania lub nabycia wyrobów akcyzowych jest brak możliwości ustalenia przez organy podatkowe, że akcyza na wcześniejszym etapie obrotu została uiszczona w prawidłowej wysokości. Podkreślić więc należy, że posiadacz lub nabywca wyrobów akcyzowych może zostać zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego w sytuacji, gdy posiadane lub nabyte przez niego wyroby akcyzowe nie były obciążone podatkiem akcyzowym na wcześniejszym etapie obrotu, natomiast organy podatkowe nie były w stanie w toku postępowania stwierdzić, że akcyza została zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu tym wyrobem. Z redakcji art. 13 ust. 1 u.p.a. nie wynika przy tym kolejność podmiotów zobowiązanych do zapłacenia akcyzy, co oznacza, że każdy z wymienionych tam podmiotów - producent, importer, sprzedawca, nabywca i inni - zobowiązany jest w tym samym stopniu do zapłaty podatku. Innymi słowy, regulacja przewidziana na gruncie u.p.a. potwierdza zasadę braku kolejności opodatkowania podatkiem akcyzowym, bowiem nabywca lub posiadacz wyrobu może się uwolnić od opodatkowania jedynie w przypadku wykazania, że podatek na wcześniejszym etapie obrotu został zapłacony, zadeklarowany lub określony decyzją, a nie poprzez wskazanie podmiotów, które wcześniej dokonały obrotu tym wyrobem. Stanowisko to jest ugruntowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, a Sąd rozpoznający tę sprawę w pełni je podziela (zob. m.in. wyrok NSA z 24 kwietnia 2015 r., sygn. akt I GSK 1157/13 i orzecznictwo w nim powołane). Dopiero wykazanie, że podatek akcyzowy został już zapłacony zwalnia z obowiązku jego zapłaty podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu. Powołane przepisy nie różnicują przy tym etapów obrotu wyrobem akcyzowym w tym sensie, że nie zawierają żadnej regulacji, która zobowiązywałaby organy podatkowe do podejmowania działań zmierzających do uzyskania zapłaty podatku akcyzowego w kolejności w nich wskazanej (producent, importer, sprzedawca, nabywca, posiadacz). Tym samym, organy podatkowe mogą domagać się zapłaty podatku akcyzowego od każdego z tych podmiotów, zaś jedynym warunkiem jest to, aby wykazały, że podatek akcyzowy nie został zapłacony w poprzednich fazach obrotu (produkcji). Tak więc, okolicznością uwalniającą nabywcę lub posiadacza wyrobów akcyzowych od opodatkowania akcyzą pozostaje wyłącznie wykazanie, że podatek akcyzowy od nabywanego, posiadanego, czy zbywanego towaru został zapłacony lub zadeklarowany. Bez znaczenia zaś, w kontekście art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a, pozostają takie okoliczności, jak dobra wiara podatnika, czy zachowanie należytej staranności w związku z transakcjami nabywania wyrobu akcyzowego (por. m.in. wyrok NSA z 23 listopada 2016 r., sygn. I GSK 1085/16). Wyszczególnienie wśród podmiotów na których ciążył obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy zarówno producentów, sprzedawców, jak też nabywców wyrobów akcyzowych, z zastrzeżeniem w przypadku tej ostatniej grupy podatników, że dotyczy to wyrobów akcyzowych od których nie pobrano podatku akcyzowego lub pobrano w kwocie niższej niż należna, wskazuje na zamiar ustawodawcy zapewnienia możliwości skutecznego pobierania akcyzy. Profesjonalny przedsiębiorca powinien tak zorganizować proces nabywania oleju napędowego, aby mieć pewność co do rzetelności swoich kontrahentów i co do faktu uiszczenia podatku akcyzowego na poprzednim etapie obrotu. Dla uwolnienia się uczestnika obrotu wyrobem akcyzowym od obowiązku zapłaty akcyzy decydujące jest rzeczywiste odprowadzenie tego podatku we wcześniejszej fazie obrotu, a wymóg przedstawienia stosownych dowodów stanowi materialnoprawną przesłankę, która determinuje sytuację podatnika. To nabywca wyrobu akcyzowego zobowiązany jest ustalić fakt zapłaty podatku akcyzowego na poprzednim etapie obrotu, a więc wskazać podmiot, który wcześniej zapłacił od nabywanego wyrobu akcyzę. Samo ustalenie podmiotu, który faktycznie wcześniej dokonał obrotu wyrobem akcyzowym od którego nie zapłacono akcyzy, nie zwalnia kolejnego nabywcy lub posiadacza tego wyrobu od odpowiedzialności za zapłatę akcyzy. Innymi słowy w sprawach, w których podstawę materialną rozstrzygnięcia stanowi art. 8 ust. 2 pkt 4 w związku z art. 13 ust. 1 u.p.a. organy podatkowe powinny udowodnić, że podatek akcyzowy nie został zapłacony, zadeklarowany albo określony we wcześniejszych fazach obrotu. Wówczas powinny wydać nabywcy lub posiadaczowi decyzję określającą wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym – tak, jak miało to miejsce w rozpatrywanej sprawie. Tym samym za pozbawiony usprawiedliwionej podstawy należało uznać zarzut naruszenia art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. Jak wspomniano, zaprezentowane stanowisko odnoszące się do wykładni tego przepisu znajduje mocne i konsekwentnie prezentowane zakotwiczenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego i nie zmienia tego powoływanie się przez autora skargi kasacyjnej na wybrane orzecznictwo Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi (wyrok w sprawie III SA/Łd 361/13) oraz odpowiedź Ministra Finansów na jedną z interpelacji poselskich dotyczących rozumienia tego unormowania. Tym samym za całkowicie nieuzasadniony należało uznać zarzut naruszenia przepisu art. 14 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 9 maja 1996 r. o wykonywaniu mandatu posła i senatora (Dz. U. z 2016 r., poz. 1510 ze zm.) w związku z art. 95 ust. 2 oraz art. 2 i art. 10 ust. 1 i ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) w związku z art. 14a § 1 pkt 1 i 2 O.p. Poza powyższym należy stwierdzić, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi dokonał prawidłowej kontroli legalności działania organów podatkowych, zgodnie z art. 3 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a., rozpatrując sprawę w jej materialnoprawnych granicach (art. 134 § 1 p.p.s.a), co doprowadziło do zasadnego oddalenia skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a., a nie jej uwzględniania na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" lub "c". Dodatkowo wymaga podkreślenia, że ocena prawna i faktyczna Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi jest prawidłowa, zaś sam fakt, że Sąd I instancji doszedł na podstawie kompleksowej oceny sprawy do odmiennych wniosków niż podnosi skarżący kasacyjnie, nie może być poczytywany w kategoriach naruszania art. 141 § 4 p.p.s.a. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić podstawę skutecznego zarzutu kasacyjnego wówczas, gdy uzasadnienie uniemożliwia kontrolę instancyjną zaskarżonego wyroku, co w niniejszej sprawie nie występuje. Sam zaś fakt, że skarżący kasacyjnie nie zgadza się co do meritum z uzasadnieniem zaskarżonego wyroku nie stanowi podstawy do jego kwestionowania na gruncie art. 141 § 4 p.p.s.a. Stąd też na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzeczono, jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 8 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 265 ze zm.).