II FSK 822/10

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędziowie NSA Antoni Hanusz, NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 15 listopada 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Urzędu Miasta W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 7 stycznia 2010 r. sygn. akt I SA/Gl 681/09 w sprawie ze skargi Urzędu Miasta W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 18 maja 2009 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Urzędu Miasta W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z dnia 7 stycznia 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach sygn. akt I SA/Gl 681/09 oddalił skargę Urzędu Miasta W. na interpretację Ministra Finansów z dnia 18 maja 2009 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, który wpłynął w dniu 25 lutego 2009 r., podatnik przedstawił następujący stan faktyczny. W 2008 r. wnioskodawca dofinansował zainteresowanym osobom m.in. koszty modernizacji systemów grzewczych w ramach programu dofinansowania do modernizacji sytemu ogrzewania z Gminnego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej. W zapytaniu wskazano następujące podstawy prawne działania: "Program Ochrony Środowiska dla Gminy" (Uchwała Rady Miejskiej z dnia 24 czerwca 2004 r.), "Program Ochrony środowiska dla Gminy na lata 2008-2015" (Uchwala Rady Miejskiej z dnia 23 grudnia 2008 roku), Regulamin Przyznawania dofinansowania z Gminnego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej do modernizacji systemów grzewczych w budownictwie indywidualnym. Do korzystania z dofinansowania uprawnieni są właściciele domów mieszkalnych oraz najemcy mieszkań znajdujących się na terenie miasta. Dofinansowanie obejmuje pokrycie części kosztów inwestycji polegającej na zamianie kotła węglowego o niskiej sprawności energetycznej, będącego podstawowym źródłem ciepła w budynku, źródła ogrzewania wykorzystującego energię elektryczną, gaz, olej opałowy, biomasę, węgiel w kotłach z paleniskiem retortowym, pompę ciepła, kolektory słoneczne. Dofinansowanie wynosi 1000 zł, jednak nie więcej niż 50% wartości urządzenia (bez kosztów montażu). Kwota dofinansowania przelewana jest bezpośrednio ze środków Gminnego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej na konto inwestora. W związku z powyższym zadano następujące pytania: 1. Czy przychód osób uprawnionych do otrzymania dofinansowania, niezależnie od jego źródła, tj. budżetu gminy jako jednostki samorządu terytorialnego lub Gminnego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej jest zwolniony z podatku dochodowego od osób fizycznych? 2. Czy Urząd Miasta, dofinansowując zadanie, o których mowa w przedstawionym stanie faktycznym, zobowiązany jest do sporządzania rocznych informacji o wysokości przychodu PIT-8C dla osób które otrzymały opisane dofinansowanie (dotacje)? Zdaniem wnioskodawcy: 1. Przychód z tytułu przedmiotowych dotacji nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj.: Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) dalej: u.p.d.o.f., zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego są dotacje w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, otrzymane z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego. 2. Nie istnieje obowiązek sporządzenia informacji według ustalonego wzoru o wysokości przychodu z ww. tytułów (PIT-8C) i przekazania jej w określonym terminie podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu. Wnioskodawca wyraził pogląd, iż w opisanym stanie faktycznym mamy do czynienia z dotacją w rozumieniu przepisów o finansach publicznych. W opinii wnioskodawcy nie ma przy tym znaczenia czy dotacja udzielana jest z budżetu gminy czy funduszu celowego jakim jest Gminny Fundusz Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej, a ewentualne odmienne stanowisko w tym zakresie wynika z błędniej interpretacji przepisów - interpretacji bardzo zawężonej, literalnej nie uwzględniając celu wydania tego przepisu i jego kontekstu historycznego. Minister Finansów nie zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy. W ocenie Ministra Finansów dofinansowanie to nie może korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 u.p.d.o.f., gdyż jakkolwiek stanowiąc dotację w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, nie jest dotacją otrzymaną z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego. W konsekwencji organ stwierdził, iż istnieje obowiązek sporządzenia informacji według ustalonego wzoru o wysokości przychodu z ww. tytułów (PIT-8C) i przekazania jej w określonym terminie podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu. Nie godząc się z powyższą interpretacją, Urząd Miasta po uprzednim wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, podniesiono zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 129 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną interpretację i uznanie, że dotacja udzielona z funduszu celowego nie może korzystać z wymienionego zwolnienia i w tym zakresie wnioskowano o uchylenie spornej interpretacji. Wniesiono jednocześnie o zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa i wniósł o oddalenie skargi. Rozpoznając niniejszą sprawę Sąd pierwszej instancji przychylił się do stanowiska organu interpretacyjnego. Sąd uznał, że w sprawie sporną jest okoliczność czy źródło finansowania przedmiotowej dotacji, jako pochodzącej z Gminnego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej oznacza spełnienie pozostałego członu zwolnienia wynikającego z regulacji określonej w art. 21 ust. 1 pkt 129 u.p.d.o.f. Z przepisu tego wynika, iż warunkami koniecznymi do zastosowania zwolnienia jest: uznanie danego świadczenia za dotację celową oraz jej otrzymanie przez osobę fizyczną z budżetu państwa lub z budżetu jednostki samorządu terytorialnego. W ocenie Sądu rozważyć należało okoliczność czy można uznać finansowanie dotacji z budżetu państwa bądź budżetu jednostki samorządu terytorialnego za równoważne finansowaniu dotacji z Gminnego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej. W tym miejscu Sąd przywołał postanowienia art. 400 ust. 1 ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska (dalej "p.o.s.") i wskazał, że na zasadach określonych ustawą działają odpowiednio: na poziomie kraju - Narodowy Fundusz Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej, na poziomie województwa - wojewódzkie fundusze ochrony środowiska i gospodarki wodnej, na szczeblu powiatu - powiatowe fundusze ochrony środowiska i gospodarki wodnej, a w gminie - gminne fundusze ochrony środowiska i gospodarki wodnej. Według postanowień art. 400 ust. 2 p.o.s gminne i powiatowe fundusze posiadają status funduszu celowego, którym zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 249, poz. 2104 z późn. zm.) jest fundusz powołany w drodze ustawy. Jego przychody pochodzą ze środków publicznych, a wydatki są przeznaczane na realizację wyodrębnionych zadań, z zastrzeżeniami wynikającymi z ustawy budżetowej. Zgodnie z art. 403 ust. 2 p.o.s. przychody gminnych i powiatowych funduszy są gromadzone na odrębnym rachunku bankowym. Stosownie zaś do art. 406 ust. 1 pkt 7 p.o.s. środki gminnych funduszy przeznacza się m.in. na przedsięwzięcia związane z ochroną powietrza. Przychodami funduszy są wpływy z tytułu opłat za korzystanie ze środowiska i administracyjnych kar pieniężnych pobieranych na podstawie ustawy oraz przepisów szczególnych, a także z tytułu kwot pieniężnych uzyskanych na podstawie decyzji, o której mowa w art. 362 ust. 3. (art. 401. ust.1. p.o.s.). W ocenie Sądu wskazane regulacje wyjaśniają w sposób wyczerpujący status gminnych i powiatowych funduszy ochrony środowiska. Sąd uznał, że za takim stanowiskiem przemawia również treść art.115 ust.1 i 2 ustawy o finansach publicznych. W końcowym fragmencie uzasadnienia Sąd pierwszej instancji przytoczył brzmienie art. 42a u.p.d.o.f. i uznał, że w konsekwencji przesądzenia, iż dofinansowanie kosztów modernizacji sytemu ogrzewania nie podlega zwolnieniu przedmiotowemu z art. 21 ust. 1 pkt 129 u.p.d.o.f. prawidłowym w świetle w/w regulacji art. 42a jest stwierdzenie organu o konieczności sporządzenia informacji o wysokości przychodu PIT-8C. Na powyższy wyrok skargę kasacyjną wniósł Urząd Miasta i oparł ją na zarzucie naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię: art. 21 ust. 1 pkt 129 u.p.d.o.f. zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego są dotacje w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, otrzymane z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego, polegające na przyjęciu, iż dotacja udzielona w funduszu celowego nie może korzystać ze zwolnienia, art. 42 a u.p.d.o.f., zgodnie z którym osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1, z wyjątkiem dochodów (przychodów) wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, od których nie są obowiązane pobierać zaliczki na podatek lub zryczałtowanego podatku dochodowego, są obowiązane sporządzić informację według ustalonego wzoru o wysokości przychodów i w terminie do końca lutego następnego roku podatkowego przekazać podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych; polegającą na przyjęciu, iż istnieje obowiązek sporządzenia informacji według ustalonego wzoru o wysokości przychodu z w/w tytułów (PIT 8C) i przekazania jej w określonym terminie podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, tj. na przesłance wynikającej z art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), dalej: P.p.s.a. Wskazując na powyższe autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania. Wniósł także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania, a tym kosztów zastępstwa radcowskiego według norom przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i wobec tego podlega oddaleniu. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 129 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są dotacje w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, otrzymane z budżetu państwa lub budżetu jednostek samorządu terytorialnego. Oznacza to, że przesłankami powyższego zwolnienia podatkowego są: 1) udzielenie dotacji i 2) źródło pochodzenia dotacji. W rozpoznawanej sprawie wnioskodawca – Urząd Miasta Wodzisław Śląski refundował uprawnionym mieszkańcom miasta dokonaną przez nich modernizację systemu ogrzewania ze źródła jakim jest Gminny Fundusz Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej. Wypłata dofinansowania mieści się w ustawowych zadaniach tego fundusz i następuje po rozparzeniu stosownego wniosku i udokumentowania poniesienia wydatków na modernizację ogrzewania – art. 406 ust. 1 pkt 12 p.o.s. Zgodnie z art. 400 ust. 2 p.o.s. Narodowy Fundusz Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej oraz Wojewódzkie Fundusze Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej mają osobowość prawną i w rozumieniu ustawy o finansach publicznych są odpowiednio państwowym funduszem celowym oraz wojewódzkimi funduszami celowymi. Polski prawodawca, wzorem ustawy o ochronie i kształtowaniu środowiska i gospodarki wodnej, przyjął, że działania na rzecz poprawy stanu środowiska będą finansowane przez fundusze ochrony środowiska i gospodarki wodnej, mające status funduszy celowych. Stosownie do postanowień art. 400 ust. 1 p.o.s. działają odpowiednio: na poziomie kraju - Narodowy Fundusz Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej, na poziomie województwa – wojewódzkie fundusze ochrony środowiska i gospodarki wodnej. Według postanowień art. 403 ust. 1 p.o.s. gminne i powiatowe fundusze posiadają status funduszu celowego, którym zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o finansach publicznych jest fundusz powołany w drodze ustawy. Jego przychody pochodzą ze środków publicznych, a wydatki są przeznaczone na realizację wyodrębnionych zadań, z zastrzeżeniami wynikającymi z ustawy budżetowej. Przychody funduszy gminnych oraz powiatowych są gromadzone na odrębnym rachunku bankowym (art. 403 ust. 2 p.o.s.). Definicja ta wyjaśnia więc w sposób wyczerpujący status gminnych i powiatowych funduszy ochrony środowiska. Stosownie do art. 406 ust. 1 p.o.s. środki gminnych funduszy przeznacza się m.in. na przedsięwzięcia związane z ochroną powietrza (pkt 7). Wobec tego środki budżetu jednostki samorządu terytorialnego oraz środki gminnego funduszu celowego stanowią odrębną instytucję, różniące się od siebie zarówno strukturą przychodów, jak i wydatków. Oznacza to, że otrzymane przez osoby fizyczne kwoty niepochodzące z budżetu gminy nie korzystają ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 129 u.p.d.o.f. bowiem nie została spełniona określona w tym przepisie przesłanka. Za takim stanowiskiem przemawia również treść przepisów ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych, określające podmioty, którym mogą być udzielane dotacje z budżetu jednostki samorządu terytorialnego oraz warunki ich przekazywania, z którego wynika, iż inwestycje finansowane lub dofinansowane z budżetu państwa są uprawnione w wykazie stanowiącym załącznik do ustawy budżetowej. Nie są to cele oraz zasady przyznawania dotacji (również w formie refinansowania) zbieżne z obowiązującymi w wypadku funduszów celowych. W tym stanie rzeczy stwierdzić należy, że osoby fizyczne, które otrzymały dofinansowanie na modernizację systemu ogrzewania uzyskały przychód "z innych źródeł" (art. 20 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f.). Powołany przepis stanowi, że przychodami są otrzymane lub pozostawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Przychód z innych źródeł powstaje zatem w momencie otrzymania lub pozostawienia do dyspozycji podatnika określonego świadczenia. Osoba otrzymująca dofinansowanie w celu modernizacji systemu ogrzewania z Gminnego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej bez wątpienia uzyskuje określone przysporzenie majątkowe w postaci otrzymanej kwoty pieniężnej tj. konkretnej realnej korzyści finansowej, która podlega opodatkowaniu. Odnosząc się do sformułowanego w pkt 2 zarzutu skargi kasacyjnej należy wskazać, że stosownie do art. 42a u.p.d.o.f. podmiot dokonujący wypłaty podatnikowi świadczeń lub wykonujący na jego rzecz świadczenie niepieniężne, od których nie ma obowiązku poboru podatku czy też zaliczek na podatek, obowiązany jest do sporządzenia informacji o wysokości przychodów (PIT-8C). W tym stanie rzeczy należy stwierdzić, że zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji nie narusza przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej i wobec tego skarga kasacyjna jako bezzasadna, na mocy art. 184 P.p.s.a. podlega oddaleniu. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 P.p.s.a.