I SA/Gd 1089/22

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Fabińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 grudnia 2022 r. sprawy ze skargi Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe – Nadleśnictwo C. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w z dnia 23 maja 2022 r. nr SKO.410.113.2022 w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2013 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w na rzecz strony skarżącej kwotę 12.989 (dwanaście tysięcy dziewięćset osiemdziesiąt dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. UZASADNIENIE 1. Zaskarżoną decyzją z dnia 23 maja 2022 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. (dalej jako "SKO" lub "organ drugiej instancji"), działając na podstawie art. 2 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (Dz.U. z 2018 r., poz. 570), art. 13 § 1 pkt 3 w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej jako "O.p.") i art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 1170, dalej jako "u.p.o.l."), po rozpatrzeniu odwołania Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe – Nadleśnictwo C. (dalej jako "Skarżący" lub "Nadleśnictwo") od decyzji Wójta Gminy C. (dalej jako "Wójt" lub "organ pierwszej instancji") z dnia 18 grudnia 2018 r. w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2013 r., utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. 2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego i prawnego sprawy: 2.1. W dniu 24 stycznia 2013 r. do Urzędu Gminy wpłynęła deklaracja Skarżącego na podatek od nieruchomości za na 2013 r. W dniach 13 lutego 2013 r. i 25 lutego 2013 r. do Urzędu wpłynęły korekty ww. deklaracji. W deklaracjach tych uwzględniono grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej o powierzchni 36,80 m2. W ww. deklaracji oraz korektach deklaracji nie wykazywano powierzchni gruntów pod liniami energetycznymi. Organ pierwszej instancji wezwał stronę do przedłożenia kserokopii umów ustanawiających służebność przesyłu oraz wykazu działek pod liniami energetycznymi. W odpowiedzi na wezwanie Nadleśnictwo stwierdziło, że nie zgadza się z tezą, iż grunty pod napowietrznymi liniami energetycznymi bez względu na sposób ich sklasyfikowania są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i powinny zostać opodatkowane podatkiem od nieruchomości według stawki najwyższej. Jednocześnie Nadleśnictwo przedłożyło wykaz nieruchomości leśnych obciążonych w poszczególnych latach służebnością przesyłu oraz akty notarialne – umowy o ustanowienie służebności przesyłu zawarte pomiędzy Nadleśnictwem a E. S.A. (dalej jako "Spółka"). Postanowieniem z dnia 28 listopada 2018 r. organ pierwszej instancji wszczął postępowanie w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2013 r., z uwagi na niezadeklarowanie do opodatkowania gruntów pod napowietrznymi liniami energetycznymi, zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej. 2.2. Decyzją z dnia 18 grudnia 2018 r. Wójt określił Nadleśnictwu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2013 r. w kwocie 223.597,00 zł. W uzasadnieniu ww. decyzji organ wskazał, że strona jest zarządcą gruntów, na których ustanowiono służebność przesyłu na rzecz Spółki, która prowadzi działalność gospodarczą. Nad gruntami tymi przebiegają linie energetyczne i wytyczono na nich pasy techniczne. Powierzchnia gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej wynosi w 2013 r. wg. ustaleń organu 259.001,80 m2 (od stycznia do maja) oraz 259.005,24 m2 (od czerwca do grudnia 2013 r.). W ocenie organu z aktów notarialnych ustanawiających służebność przesyłu (których treść została ujawniona w księgach wieczystych) oraz z samego już faktu udostępnienia gruntów zakładom energetycznym na posadowienie na nich słupów przesyłowych i rozciągnięcie między nimi sieci energetycznych wynika, że grunty te są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. 2.3. Decyzją z dnia 18 marca 2019 r., wydaną w wyniku rozpatrzenia odwołania Skarżącego od ww. decyzji Wójta, SKO utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ drugiej instancji powołał stan faktyczny sprawy i podzielił stanowisko Wójta, zgodnie z którym z samego faktu udostępnienia gruntów Spółce na posadowienie na nich słupów przesyłowych i rozciągnięcie między nimi sieci energetycznych wynika, że są one zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Dodatkowo SKO wskazało, że organ pierwszej instancji w sposób nieprawidłowy ustalił, które to działki znajdują się na terenie jego właściwości i w konsekwencji nieprawidłowo dokonał wyliczenia wielkości całej ograniczonej w wykorzystaniu powierzchni. Zarówno bowiem z umów, jak i z zestawienia przedstawionego przez stronę wynika, że łączna powierzchnia gruntów pod liniami energetycznymi na terenie gminy wynosiła 250.565 m2 (od stycznia do maja 2013 r.) oraz 250.568,44 m2 (od czerwca do grudnia 2013 r.). W konsekwencji spowodowało to konieczność uchylenia decyzji i określenia wysokości podatku w zgodzie z ustalonym stanem faktycznym, przy zastosowaniu obowiązujących w 2013 r. stawek podatkowych. Zgodnie z powyższym organ ustalił wysokość zobowiązania w kwocie 216.848,00 zł. 2.4. Na powyższą decyzję organu drugiej instancji Nadleśnictwo wniosło skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, który to Sąd wyrokiem z dnia 28 grudnia 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 1441/19, uchylił zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wyroku WSA wyjaśnił, że w związku ze stwierdzonym błędem przy dokonywaniu obliczeń SKO postanowieniem z dnia 27 czerwca 2019 r. wszczęło z urzędu postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności swojej decyzji z dnia 18 marca 2019 r. i decyzją z dnia 19 listopada 2019 r. stwierdziło nieważność tej decyzji. Decyzją z dnia 20 grudnia 2019 r., po rozpatrzeniu wniesionego przez stronę odwołania od decyzji SKO z dnia 19 listopada 2019 r., Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję pierwszoinstancyjną. Prawomocnym wyrokiem z dnia 3 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Gd 690/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił ww. decyzję SKO z dnia 20 grudnia 2019 r. w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie podatku od nieruchomości za 2013 r. W efekcie powyższego SKO decyzją z dnia 25 października 2021 r. uchyliło w całości własną decyzję z dnia 19 listopada 2019 r. stwierdzającą nieważność decyzji SKO z dnia 18 marca 2019 r., uchylającej decyzję Wójta z dnia 18 grudnia 2018 r. i określającej Nadleśnictwu wysokość podatku od nieruchomości, oraz umorzyło postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności. Dalej WSA stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie, jednak z innych przyczyn niż w niej wskazane. W ocenie Sądu SKO nie zbadało bowiem, czy zobowiązanie podatkowe za rok 2013 w dniu wydawania decyzji, tj. dnia 18 marca 2019 r., nie było przedawnione. Sąd powołał wybrane przepisy Ordynacji podatkowej i ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i stwierdził, że termin płatności określonego stronie skarżącej zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2013 r. upływał co do zasady w 2013 r., a zatem pięcioletni okres przedawnienia tego zobowiązania rozpoczął swój bieg 1 stycznia 2014 r. i gdyby nie został przerwany zdarzeniami, o których mowa w art. 70 § 2-8 O.p., upłynąłby z dniem 31 grudnia 2018 r. Jak wynika z akt sprawy, decyzja organu odwoławczego została wydana w dniu 18 marca 2019 r., co oznacza, że jej wydanie i późniejsze doręczenie w dniu 6 czerwca 2019 r. mogło nastąpić już po upływie terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. W aktach sprawy brak jest przy tym zdaniem Sądu jakiegokolwiek śladu, który pozwoliłby stwierdzić, że organ odwoławczy przed wydaniem decyzji badał, czy zaszły okoliczności skutkujące przerwaniem lub zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania za rok 2013, które w konsekwencji pozwoliłyby stwierdzić, że zobowiązanie nie było przedawnione. Końcowo WSA wskazał, że w ponownie prowadzonym postępowaniu SKO winno przede wszystkim ustalić, czy zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2013 r. uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2018 r., czy też zaszły okoliczności skutkujące przerwaniem lub zawieszeniem terminu biegu przedawnienia, co skutkowałoby możliwością wydania decyzji weryfikującej rozliczenie podatku dokonane przez Skarżącego w złożonej deklaracji. 2.5. Decyzją z dnia 23 maja 2022 r. SKO uchyliło decyzję organu pierwszej instancji w całości i określiło Nadleśnictwu wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2013 r. w kwocie 217.101,00 zł. W uzasadnieniu ww. decyzji organ drugiej instancji poddał analizie możliwość przedawnienia zobowiązania podatkowego i stwierdził, że bieg terminu przedawnienia upływał w sprawie w dniu 31 grudnia 2018 r. Jednocześnie organ zaznaczył, że postanowieniem z dnia 20 grudnia 2019 r. Wójt nadał decyzji nieostatecznej wydanej w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2013 r. rygor natychmiastowej wykonalności, na podstawie art. 239a O.p. Wójt powołał się na art. 239b § 1 pkt 4 O.p., wskazując, że decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Skarżący złożył zażalenie na ww. postanowienie, jednak zostało ono utrzymane w mocy postanowieniem SKO z dnia 1 lutego 2019 r. Postanowienie to nie zostało zaskarżone przez stronę i stało się prawomocne. W związku z powyższym w ocenie SKO nie można przyjąć, że termin przedawnienia zobowiązania, którego dotyczy niniejsza sprawa upłynął z dniem 31 grudnia 2018 r., zwłaszcza, że strona w dniu 20 grudnia 2018 r. uregulowała należną kwotę podatku. Następnie organ odwoławczy przedstawił swoje stanowisko co do tego, czy grunty oznaczone w ewidencji gruntów jako lasy, znajdujące się pod liniami energetycznymi, są jednocześnie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i wyłączone z gospodarki leśnej, w sposób skutkujący opodatkowaniem ich najwyższymi stawkami podatku od nieruchomości. SKO powołało wybrane przepisy u.p.o.l. i stwierdziło, że grunty pod liniami energetycznymi sklasyfikowane jako lasy podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości tylko wówczas, gdy organ podatkowy wykaże w sposób niebudzący wątpliwości, że grunty te zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i to w sposób wyłączający możliwość prowadzenia działalności leśnej. W niniejszej sprawie w ocenie organu bezsporne jest, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie, min.: dystrybucji i przesyle energii elektrycznej, a na gruntach będących w zarządzie Nadleśnictwa posadowione są linie energetyczne będące własnością tego podmiotu. Grunty te zostały udostępnione powyższemu podmiotowi na posadowienie na nich słupów przesyłowych oraz rozciągnięcie pomiędzy nimi sieci energetycznej, a także w celu utrzymania i umożliwienia prawidłowej eksploatacji, konserwacji, remontu i modernizacji linii oraz urządzeń elektroenergetycznych, w sposób gwarantujący niezawodność funkcjonowania systemu dystrybucyjnego. Na grunty te Spółka musi mieć ciągły dostęp w celu usuwania awarii i konserwacji, remontów, modernizacji posadowionych na nich budowli, a także oczyszczania ich z roślinności drzewiastej i krzewiastej. W tym celu wydzielono pasy technologiczne. Pasy technologiczne (eksploatacyjne) znajdujące się pod napowietrznymi liniami mają na celu efektywne i bezpieczne wykonywanie przez przedsiębiorcę uprawnień w ramach wykonywania działalności gospodarczej, polegającej na dystrybucji i przesyle energii elektrycznej, a w szczególności: eksploatacji, konserwacji, usuwania awarii, remontów, modernizacji, przebudowy, odbudowy lub wymiany. Pasy technologiczne wskazane zostały w umowach notarialnych o ustanowieniu służebności przesyłu. Organ odwoławczy zauważył, że ograniczenie korzystania z nieruchomości wynika wprost z ujawnionych w księgach wieczystych postanowień umów w formie aktu notarialnego, a powierzchnię gruntów wskazała sama strona. Należy jednak zauważyć, że organ pierwszej instancji w sposób niewłaściwy ustalił, które to nieruchomości znajdują się na terenie jego właściwości i w konsekwencji nieprawidłowo dokonał matematycznego obliczenia wielkości całej ograniczonej w wykorzystaniu powierzchni. Zarówno z umów jak i zestawienia przedstawionego przez podatnika wynika, iż łączna powierzchnia gruntów pod napowietrznymi liniami energetycznymi na terenie Gminy w 2013 r. wynosiła 250.565 m2 (od stycznia do maja) oraz 250.568,44 m2 (od czerwca do grudnia), według informacji podatnika. W konsekwencji spowodowało to konieczność uchylenia decyzji i określenia podatku w zgodzie z ustalonym stanem faktycznym sprawy. W ocenie Kolegium dokonanie właściwej wykładni art. 2 ust. 2 u.p.o.l., na gruncie przedmiotowej sprawy, powinno doprowadzić do stwierdzenia, że sporne grunty są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej przez Spółkę, która to działalność jest decydująca i dominująca na spornym gruncie oraz co do zasady wyłącza prowadzenie na nim działalności leśnej. Wytyczenie pasa technicznego wymaga usunięcia drzew lub krzewów lub ich podkrzesywaniu w zakresie niezbędnym dla zapewnienia bezpiecznej pracy linii i urządzeń elektroenergetycznych. Reasumując SKO uznało, że grunty pod liniami napowietrznymi zajęte są na prowadzenie działalności gospodarczej przez Spółkę, która prowadzi działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej. Celem wykonywania wskazanej działalności podmiot ten wykorzystuje w sposób trwały, dla potrzeb tej działalności, pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającą przez las linią energetyczną, są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii, a nadto przedsiębiorstwo energetyczne jest zobowiązane utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznej pod rygorem nałożenia kary pieniężnej przy uwzględnieniu szeregu przepisów prawa regulujących min. kwestie bezpieczeństwa, funkcjonowania i posadowienia linii energetycznych. Końcowo organ odniósł się do zarzutów odwołania, stwierdzając w szczególności, że zestawienie ograniczeń użytkowania gruntu pod liniami energetycznymi wynikającymi z umów łączących stronę ze Spółką wyklucza prowadzenie gospodarki leśnej oraz że zbędne było prowadzenie dowodu z opinii biegłych z dziedziny gospodarki leśnej i energetyki. 3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Nadleśnictwo, reprezentowane przez pełnomocnika – radcę prawnego, zaskarżyło ww. decyzję SKO w całości, zarzucając: - naruszenie art. 122 i 121 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie dokładnego wyjaśnienia kwestii możliwości prowadzenia postępowania w sytuacji dokonania zapłaty należności przez podatnika w korelacji z datą zaistnienia zdarzenia co do zasady skutkującego przerwaniem biegu przedawnienia; - naruszenie art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej; - naruszenie art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi ( Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.); Jednocześnie, Nadleśnictwo zarzuciło naruszenie norm prawa materialnego: - art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. – Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U. z 2020 r., poz. 276 ze zm., dalej jako "p.g.i.k.") poprzez jego niezastosowanie, podczas gdy pierwszym i podstawowym kryterium rozgraniczającym zaliczenie do przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, podatkiem rolnym, czy też podatkiem leśnym powinno być właściwe sklasyfikowanie gruntu w ewidencji gruntów i budynków; - art. 2 ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 4 i 7 oraz ust. 3 pkt 2 u.p.o.l., a także art. 1 ust. 1, 2 i 3 ustawy z dnia 20 października 2002 r. o podatku leśnym poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że zajęcie lasu na prowadzenie działalności gospodarczej oznacza również sytuację, gdy na gruncie leśnym stanowiącym pas techniczny pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi znajdują się te urządzenia, a operator linii wykonuje sporadycznie czynności związane z konserwacją urządzeń przesyłowych, co nie wyłącza prowadzenia na tym terenie działalności leśnej, pomimo że prawidłowa wykładnia tych przepisów powinna prowadzić do wniosku, iż o zajęciu gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej można mówić dopiero wtedy, gdy wykonywanie działalności gospodarczej wyklucza całkowicie prowadzenie na danym obszarze działalności leśnej; zatem obowiązek zapłaty podatku od nieruchomości za grunt leśny powstaje dopiero w sytuacji, gdy ten grunt jest stale zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej w sposób wyłączający możliwość prowadzenia choćby ograniczonej gospodarki leśnej, a nie jedynie sporadycznie zajmowany w celu dokonania czynności mających związek z prowadzaniem działalności gospodarczej; Konsekwencją opisanych wyżej wadliwości w zakresie interpretacji norm materialnych jest według Skarżącego naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez: - zaniechanie zebrania całego istotnego dla sprawy materiału dowodowego, a w konsekwencji zaniechanie ustalenia istotnych okoliczności faktycznych, w szczególności kwestii czy grunt leśny stanowiący pas techniczny pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej i czy ten stan wyklucza wykonywanie na tym gruncie działalności leśnej; oraz art. 197 § 1 w zw. z art. 180 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z dziedziny gospodarki leśnej dla rozstrzygnięcia czy na gruncie stanowiącym pas położony pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi możliwe jest prowadzenie działalności (gospodarki) leśnej oraz czy była tam i w jakim zakresie taka działalność prowadzona w roku objętym zakresem decyzji podatkowej, oraz zaniechanie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z dziedziny energetyki dla ustalenia jakie czynności i z jaką częstotliwością oraz o jakim czasie trwania są konieczne do wykonania przez operatora sieci na terenach będących w zarządzie podatnika w ramach eksploatacji i utrzymania linii, które to ustalenia wymagały posiadania informacji specjalnych. W związku z powyższym Nadleśnictwo wniosło o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie od organu na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 4. W odpowiedzi na skargę organ drugiej instancji wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: 5.1. Skarga zasługuje na uwzględnienie. 5.2. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd: naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę wznowienia postępowania administracyjnego, lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji Sąd stwierdził naruszenia przepisów postępowania , które skutkowały koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji SKO. 5.3. Podkreślenia wymaga, że niniejsza sprawa jest rozpoznawana w warunkach związania organu i Sądu prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 28 grudnia 2021 r, sygn. akt I SA/Gd 1441/19. Zgodnie z art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Natomiast zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. W orzecznictwie podkreśla się, że ustanowiona w przepisie art. 153 p.p.s.a. zasada związania oceną prawną powoduje, iż skutki prawomocnego wyroku sądu administracyjnego dotyczą każdego nowego postępowania prowadzonego w zakresie danej sprawy i obejmują zarówno postępowanie sądowoadministracyjne, w którym orzeczenie zostało wydane, postępowanie administracyjne, w którym zapadło zaskarżone rozstrzygnięcie administracyjne, jak i wszystkie przyszłe postępowania administracyjne i sądowoadministracyjne dotyczące danej sprawy administracyjnej (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2506/12, z dnia 11 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1101/16 wszystkie powoływane orzeczenia dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej jako ,,CBOSA’’). Ani organ administracji publicznej, ani sąd administracyjny orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą pominąć oceny prawnej wyrażonej wcześniej w orzeczeniu. Zasadniczym kryterium legalności decyzji (postanowienia) wydanej w postępowaniu ponowionym wskutek uchylającego decyzję wyroku sądu administracyjnego jest więc zastosowanie się do wyrażonej przez ten sąd oceny prawnej oraz podporządkowanie się wytycznym co do dalszego postępowania (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 353/16, CBOSA). Przez "ocenę prawną" rozumie się wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w rozpoznanej sprawie. Pojęcie to obejmuje zarówno krytykę sposobu zastosowania normy prawnej w zaskarżonym akcie, jak i wyjaśnienie, dlaczego stosowanie tej normy przez organ, który wydał dany akt, zostało uznane za błędne, bądź za prawidłowe. Natomiast "wskazania co do dalszego postępowania" dotyczą sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych (por. A. Kabat (w:) B. Dauter i in., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2018, uw. 3 i 5 do art. 153). Związanie samego sądu administracyjnego w rozumieniu tego przepisu oznacza zaś, że nie może on formułować nowych ocen prawnych sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się do wskazań w zakresie dalszego postępowania przed organem administracji publicznej. Uwzględniając zatem konsekwencje wynikające z treści art. 153 p.p.s.a. należy podkreślić, że w sytuacji, gdy organ i Sąd działają w warunkach związania oceną prawną wyrażoną w wyroku uprzednio wydanym w sprawie, kontrola zgodności z prawem ponownie podejmowanego w sprawie rozstrzygnięcia powinna być przede wszystkim ukierunkowana na to, czy organ administracji zrealizował adresowane do niego wytyczne co do dalszego postępowania w sprawie, o ile - rzecz jasna - nie ustał walor prawnego związania tymi wytycznymi, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca (stan prawny i faktyczny nie uległ bowiem zmianie). Przypomnieć w tym kontekście należy zatem, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 28 grudnia 2021 r, sygn. akt I SA/Gd 1441/19. uchylił zaskarżoną decyzję SKO w S. z dnia 18 marca 2019 r. Sąd w uzasadnieniu wyroku stwierdził, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej w podatku od nieruchomości za 2013 r. rozpoczął się z dniem 1 stycznia 2014 r. i gdyby nie został przerwany zdarzeniami, o których mowa w art. 70 § 2-8 O.p. upływał w dniu 31 grudnia 2018 r. Sąd stwierdził, że decyzja organu odwoławczego została wydana w dniu 18 marca 2019 r., co oznacza, że jej wydanie i późniejsze doręczenie w dniu 6 czerwca 2019 r. mogło nastąpić już po upływie terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p., natomiast w aktach sprawy brak jest jakiegokolwiek śladu, który pozwoliłby stwierdzić, że organ odwoławczy przed wydaniem decyzji badał, czy zaszły okoliczności skutkujące przerwaniem lub zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania za rok 2013, które w konsekwencji pozwoliłby stwierdzić, że zobowiązanie nie było przedawnione. W związku z powyższym Sąd wskazał, że w ponownie prowadzonym postępowaniu SKO winno przede wszystkim ustalić czy zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2013 r. uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2018 r., czy też zaszły okoliczności skutkujące przerwaniem lub zawieszeniem terminu biegu przedawnienia, co skutkowałoby możliwością wydania decyzji weryfikującej rozliczenie podatku dokonane w złożonej deklaracji. Mając na uwadze stanowisko zawarte w powołanym prawomocnym wyroku WSA w Gdańsku z dnia 28 grudnia 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 1441/19, zasadnicze znaczenie w przedmiotowej sprawie ma ocena, czy organ odwoławczy wykonał wskazania Sądu zawarte w tym wyroku i dokonał ustaleń w zakresie tego, czy zaszły okoliczności skutkujące przerwaniem lub zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W zaskarżonej decyzji SKO wskazało, że postanowieniem z dnia 20 grudnia 2019 r. Wójt nadał decyzji nieostatecznej wydanej w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2013 r. rygor natychmiastowej wykonalności, na podstawie art. 239a O.p. Organ odwoławczy zaznaczył, że Wójt powołał art. 239b § 1 pkt 4 O.p., wskazując, że decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Skarżący złożył zażalenie na ww. postanowienie, jednak zostało ono utrzymane w mocy postanowieniem SKO z dnia 1 lutego 2019 r. Postanowienie to nie zostało zaskarżone przez stronę i stało się prawomocne. W związku z powyższym w ocenie SKO nie można przyjąć, że termin przedawnienia zobowiązania, którego dotyczy niniejsza sprawa upłynął z dniem 31 grudnia 2018 r., zwłaszcza, że strona w dniu 20 grudnia 2018 r. uregulowała należną kwotę podatku. Mając na uwadze zaprezentowane stanowisko organu w zaskarżonej decyzji podkreślić należy, że okoliczności skutkujące zawieszeniem lub przerwą biegu terminu przedawnienia zostały wskazane w art. 70 § 2 – 8 O.p. Wśród wymienionych okoliczności powodujących określone we wskazanym przepisie skutki dla biegu terminu przedawnienia, nie ma okoliczności polegającej na nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, a która to została wymieniona przez SKO jako okoliczność wskazująca, że nie nastąpił upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2013 r. W tym miejscu należy jedynie wyjaśnić, że w wyniku zmiany, dokonanej ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209,poz. 1318) art. 224 O.p. został uchylony, a dodano do działu IV tej ustawy rozdział 16a "Wykonanie decyzji". Zgodnie z art. 239a O.p., decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Nadanie rygoru uzależnione jest od spełnienia przesłanek określonych w art. 239b § 1 i § 2 tej ustawy. Jest on nadawany przez organ pierwszej instancji w drodze postanowienia, podlegającego zaskarżeniu zażaleniem (art. 239b § 3 i § 4 O.p.). Zasadą jest zatem obecnie, odmiennie niż w stanie prawnym obowiązującym przed nowelizacją, wykonalność decyzji ostatecznej. Decyzja nieostateczna, czyli decyzja organu pierwszej instancji podlegać może przymusowemu wykonaniu wyjątkowo, po spełnieniu ustawowych warunków i wydaniu postanowienia. Ponadto przypomnieć należy, że zgodnie z uchwałą podjętą przez Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 28 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FPS 8/13 (CBOSA) uchylenie postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności i w konsekwencji umorzenie na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 i art. 60 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji ( Dz.U. z 2012 r., poz. 1015 ze zm.) postępowania egzekucyjnego, powoduje unicestwienie materialnoprawnych skutków zastosowania środka egzekucyjnego, w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 O.p. Zatem nie wydanie postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej, a zastosowanie środka egzekucyjnego ( w konsekwencji nadania tego rygoru i wszczęcia postępowania egzekucyjnego ) zgodnie z art. 70 § 4 O.p. skutkuje przerwą biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zatem powołanie przez SKO postanowienia Wójta Gminy C. z dnia 20 grudnia 2018 r. wydanego w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej Wójta z dnia 18 grudnia 2018 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2013 r. nie stanowiło realizacji wskazań zawartych w wyroku WSA w Gdańsku o sygn. akt I SA/Gd 1441/19 w zakresie dokonania ustaleń, czy zaszły okoliczności skutkujące przerwaniem lub zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. W związku z powyższym zarzut skargi naruszenia art. 153 p.p.s.a. jest zasadny. 5.4. Natomiast w związku z podniesioną przez SKO w zaskarżonej decyzji kwestią zapłaty przez stronę w dniu 20 grudnia 2018 r. kwotą należnego podatku należy podkreślić, że zgodnie z uchwałą Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 września 2014 r., sygn. akt II FPS 4/13 (publ. ONSAiWSA 2015, nr 1, poz. 1) w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej w brzemieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.). Z przytoczonej powyżej uchwały z 29 września 2014 r., sygn. akt II FPS 4/13 wynika, "że umorzenie postępowania powoduje między innymi upływ terminu przedawnienia. Ustawodawca nie wskazał bowiem na wygaśnięcie zobowiązania jako skutek przedawnienia, a na jego przedawnienie. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązania podatkowe przedawniają się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Wskazanie na przedawnienie zobowiązania może zatem być rozumiane także jako odwołanie się do terminu przedawnienia, a nie jego skutku, zwłaszcza wobec braku konsekwencji ustawodawcy w formułowaniu przepisów określających skutki upływu terminu przedawnienia. Nawet gdyby uznać, że takiemu rozumieniu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego sprzeciwia się zakaz dokonywania wykładni synonimicznej, to upływ terminu przedawnienia może stanowić inną przyczynę bezprzedmiotowości postępowania, niewskazaną wprost w treści przepisu". Ustawodawca "nie powinien w przypadku określenia zobowiązania podatkowego, które zostało zapłacone, pozostawiać organom podatkowym możliwości orzekania o nim w praktycznie nieograniczonym terminie. Rozwiązanie takie byłoby bowiem sprzeczne z zasadą proporcjonalności i równości opodatkowania, wywodzoną w przypadku prawa daniowego z art. 2 i art. 84 Konstytucji". W konkluzji uchwały podniesiono, że "Zasada zaufania do stanowionego przez państwo prawa i zakaz tworzenia instytucji niesprawiedliwych sprzeciwia się zatem takiemu rozumieniu art. 208 § 1 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p., zgodnie z którym organ może orzekać co do wysokości zobowiązania podatkowego w stosunku do podatnika, który w zaufaniu do tego prawa płaci podatek wynikający z nieostatecznej decyzji, a jednocześnie uznaje niemożność takiego orzekania w stosunku do podatnika, który (z różnych przyczyn, również braku środków) z obowiązku tego dobrowolnie się nie wywiązuje. Przyznanie możliwości orzekania o zobowiązaniu podatkowym w granicach, jakie wynikają z jego zapłaty w nieograniczonym terminami przedawnienia czasie powoduje także, że instytucja przedawnienia zobowiązań podatkowych w odniesieniu do podatników, którzy płacą podatki, staje się instytucją pozorną". Zwrócić należy również uwagę na stanowisko zaprezentowane w konkluzji uchwały NSA z 3 grudnia 2012 r., sygn. akt I FPS 1/12, iż "Nie ma przy tym znaczenia, że termin przedawnienia upłynie po wydaniu decyzji przez organ pierwszej instancji, a przed orzeczeniem organu odwoławczego, gdyż postępowanie organu odwoławczego, którego celem jest również wydanie rozstrzygnięcia merytorycznego w sprawie, podobnie jak postępowanie organu pierwszej instancji, z uwagi na zaistniałą bezprzedmiotowość postępowania spowodowaną przedawnieniem zobowiązania podatkowego - powinno w takiej sytuacji zostać umorzone". Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podzielając stanowisko zawarte w powołanych uchwałach NSA stwierdza, że SKO wskazało jedynie na okoliczność zapłaty podatku od nieruchomości za 2013 r, które miało miejsce w dniu 20 grudnia 2018 r., a które wbrew stanowisku zaprezentowanemu w uchwale nie oznacza, że organ może prowadzić postępowanie podatkowe w czasie nieograniczonym, również po upływie okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jedocześnie wskazać należy, że strona skarżąca podniosła w skardze, że ten sam stan faktyczny został oceniony odmiennie w postępowaniu w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji SKO w S. z dnia 18 marca 2019 r., sygn. [...] uchylającej decyzję Wójta Gminy C. z dnia 18 grudnia 2018 r., gdzie SKO decyzją z dnia 25 października 2021 r., uchyliło swoją decyzję z dnia 19 listopada 2019 r. i umorzyło postępowanie, stwierdzając że zobowiązanie wygasło przez zapłatę. Organ nie ocenił tej kwestii, zarówno w zaskarżonej decyzji, jak również nie odniósł się do podniesionej przez stronę argumentacji w tym zakresie w odpowiedzi na skargę. W związku z powyższym zasadny jest zarzut naruszenia art. 121 § 1 i 122 O.p., poprzez zaniechanie przez organ odwoławczy dokładnego wyjaśnienia kwestii możliwości prowadzenia postępowania w sytuacji dokonania zapłaty należności przez podatnika. 5.5. Mając na uwadze wskazane naruszenia przepisów postępowania przedwczesne jest odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy SKO uwzględni ocenę prawną zaprezentowaną w uzasadnieniu niniejszego wyroku, jak i wydanym w niniejszej sprawie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 28 grudnia 2021 r, sygn. akt I SA/Gd 1441/19, w szczególności stwierdzając czy w rozpatrywanej sprawie miały miejsce okoliczności skutkujące zawieszeniem lub przerwaniem biegu terminu przedawnienia, wskazane w art. 70 O.p. 5.6. Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a., zgodnie ze złożonym wnioskiem, zasądził na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania w wysokości 12 989 zł, w tym kwotę 2172 zł tytułem uiszczonego w sprawie wpisu sądowego, kwotę 10 800 zł tytułem kosztów wynagrodzenia pełnomocnika, którego wysokość ustalono na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit.a) w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności radców prawnych z dnia 22 października 2015 r. (Dz. U. z 2018 r., poz. 265) oraz 17 zł tytułem opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.