I SA/Gd 129/20

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 27 października 2020 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 2 grudnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2014 roku oddala skargę. UZASADNIENIE W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego, decyzją z dnia 11 czerwca 2019 r., określił A Sp. z o.o. z siedzibą w G. w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. kwotę do zwrotu na rachunek bankowy oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpoznaniu odwołania, decyzją z dnia 2 grudnia 2019 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Uzasadniając decyzję organ odwoławczy wskazał, że kwestię sporną w niniejszej sprawie stanowi prawidłowość zakwestionowania przez organ pierwszej instancji, na podstawie art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. jedn. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej określanej jako "ustawa o VAT") prawa podatnika do obniżenia w rozliczeniu za grudzień 2014r. podatku należnego o podatek naliczony w łącznej kwocie 13.018 zł, wynikający z faktur VAT wystawionych przez B Sp. z o.o. z siedzibą w S.: z dnia 17 grudnia 2014 r. w kwocie netto 40.000 zł, podatek VAT 9.200 zł za prace ziemne, uporządkowanie terenu po odwiertach w W. – opłata zryczałtowana oraz z dnia 22 grudnia 2014 r. w kwocie netto 16.600 zł, podatek VAT 3.818 zł za izolacje instalacji wewnętrznych sanitarnych – opłata zryczałtowana. W ocenie Dyrektora z zebranego przez organ pierwszej instancji materiału dowodowego wynika, że zakwestionowane faktury nie dokumentują faktycznych transakcji dokonanych pomiędzy A sp. z o.o. a B sp. z o.o., zaś A sp. z o.o. nie dochowała należytej staranności przy zawieraniu zakwestionowanych transakcji. Zdaniem Dyrektora na powyższe wskazują następujące okoliczności: W kontrolowanym okresie A sp. z o.o., reprezentowana przez prezesa zarządu W. S., (zamawiający) zawarła z B Sp. z o.o., reprezentowaną przez pełnomocnika zarządu T. H., (wykonawca) dwie umowy: z dnia 17 listopada 2014r. obejmującą uporządkowanie przez Wykonawcę terenu wokół budowy budynku przychodni/szpitala przy ul. [...] w G., po wykonanych pracach wiertniczych, w okresie od 1 grudnia 2014r. do 17 kwietnia 2015r., za ustalone przez strony wynagrodzenie ryczałtowe w kwocie netto 58.000 zł plus podatek VAT, płatne na podstawie wystawionej przez Wykonawcę faktury lub faktur częściowych, w oparciu o podpisany protokół odbioru w terminie 30 dni od daty wystawienia faktury; 2) z dnia 2 grudnia 2014r. obejmującą wykonanie przez Wykonawcę izolacji instalacji wewnętrznych sanitarnych na terenie budowy budynku przychodni/szpitala jednodniowego w G. przy ul. [...], w okresie od 4 grudnia 2014r. do 24 grudnia 2014r., za ustalone przez Strony wynagrodzenie ryczałtowe w kwocie netto 16.600 zł plus podatek VAT, płatne na podstawie wystawionej przez Wykonawcę faktury lub faktur częściowych, w oparciu o podpisany protokół odbioru, w terminie 30 dni od daty wystawienia faktury. Przy czym, jak wynika z materiału dowodowego, końcowe rozliczenie pomiędzy stronami wbrew zapisom zawartym we wskazanych umowach nastąpiło bez sporządzenia protokołu odbioru robót. Odnośnie kontrahenta B Sp. z o.o. organy podatkowe ustaliły, że w okresie od 1 maja 2010r. do 17 marca 2015r. Spółka była zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Od II kwartału 2010r. do II kwartału 2014r. składała deklaracje VAT-7K. Z dniem 17 marca 2015r. Spółka została wykreślona z rejestru podatników VAT i VAT-UE, natomiast postanowieniem Sądu z dnia 15 listopada 2012r. wykreślono z rejestru przedsiębiorców dane adresowe spółki. Organ odwoławczy wskazał, że ze Spółką B nie ma kontaktu, zarząd nie stawia się na wezwania, niemożliwym było przeprowadzenie czynności sprawdzających w Spółce. Z materiału dowodowego wynika ponadto, że organ I instancji wielokrotnie wzywał Spółkę B i pana R. M., jako prezesa zarządu, do przedłożenia dokumentów dotyczących transakcji zawartych z A sp. z o.o. W piśmie z dnia 31 października 2017r. pan R. M. poinformował, że nie posiada żadnych dokumentów B sp. z o.o. Z zeznań świadków: pana R. M. pełniącego w kontrolowanym okresie funkcję prezesa zarządu B sp. z o.o. oraz pana T. H. - pełnomocnika zarządu wynika, że pan R. M. nie wiedział, kiedy został na tę funkcję powołany, nie miał żadnego wpływu na funkcjonowanie Spółki. Nie miał również wiedzy o transakcjach z A sp. z o.o. i nie znał ani pana G. K. ani pana W. S. Pan R.M. nie posiada żadnych dokumentów Spółki, nie posiada także pełnomocnictwa do podpisywania faktur, umów, protokołów zdawczo-odbiorczych rzekomo udzielonego T. H. Wszystkie decyzje w B sp. z o.o. podejmował pan T. H. - z upoważnienia R. M. Pan T. H. zeznał, że "Pan M. zatrudniał kilkunastu pracowników", by w kolejnej odpowiedzi na zadane pytanie stwierdzić, że "my ludzi nie zatrudnialiśmy". Natomiast pan R. M. zeznał, że zatrudnianiem pracowników zajmował się T. H. Pan T. H. zeznał nadto, że podpisał protokoły zdawczo-odbiorcze, jednakże na żadnym etapie postępowania takich protokołów nie przedłożono. Organy zwróciły uwagę, że pan T. H., jak sam zeznał podczas przesłuchania, był skazany za przestępstwo gospodarcze i nie mógł pełnić funkcji prezesa spółki. Z materiału dowodowego wynika jednak, że pomimo zakazu de facto kierował spółką B jako pełnomocnik pana R. M.. Zdaniem organu odwoławczego powyższe zeznania są niewiarygodne i wzajemnie się wykluczają. W dalszej kolejności Dyrektor wskazał, że z analizy wpisów w KRS wynika, że od 28 grudnia 2012r. w rejestrze nie było wpisu dot. adresu i siedziby spółki, natomiast w okresie od 10 października 2013r. do 10 grudnia 2014r. B sp. z o.o. nie posiadała organów. Pan T. H. pełnił funkcję prezesa zarządu Spółki do 10 grudnia 2013r., po tej dacie nie pełnił żadnej funkcji w spółce. Postanowieniem Sądu Rejonowego G.-P. w G. z dnia 13 sierpnia 2014r. w Spółce ustanowiono kuratora do podjęcia czynności zmierzających do niezwłocznego powołania zarządu, a w razie potrzeby do likwidacji spółki. W świetle powyższego, zdaniem organów podatkowych, uznać należy, że umowy z dnia 17 listopada 2014r. i z dnia 2 grudnia 2014r. zawarte przez Spółkę A z B sp. z o.o., reprezentowaną przez pełnomocnika zarządu T. H., należy uznać za niewiarygodne. Z zeznań pana G. K. (prokurenta Spółki A) oraz pana W. S. (prezesa Zarządu Spółki A) wynika m.in., że w grudniu 2014r. Spółka współpracowała z B sp. z o.o. w związku z wykonywanymi pracami dla inwestora - C. Spółkę B reprezentował pan T. H., który był znany panu W. S. od ok. 10 lat, decydowała też szybkość wykonywanych prac oraz korzystne warunki cenowe o 10-15 % niższe od założonych kosztów. Przedstawiciele A Sp. z o.o. nigdy nie byli w siedzibie Spółki B i nie wiedzą gdzie znajduje się jej siedziba. Pan W. S. spotykał się z panem T. H. w biurze, na budowach w O. G. Pan W. S. zeznał, że wie, iż prezesem B sp. z o.o. jest pan R. M., ale nie udało mu się go poznać; nie wie jak długo prowadzi działalność gospodarczą; nie wie czy zatrudniał pracowników czy korzystał z podwykonawców; żądał okazania dokumentów rejestrowych Spółki. Zarówno prezes zarządu, jak i prokurent Spółki A, nie występowali do właściwego miejscowo urzędu skarbowego z wnioskiem o potwierdzenie zarejestrowania B firmy jako czynnego podatnika VAT. Pan G. K. nadzorował prace wykonywane przez B sp. z o.o. nie rzadziej niż co 2 dni w tygodniu, nie zna nazwisk pracowników B, którzy wykonywali prace, nie interesował się stroną formalną działalności Spółki B i nie zapoznawał się z dokumentacją tej Spółki. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika ponadto, że B sp. z o.o. miała być podwykonawcą robót budowlanych, które A sp. z o.o. wykonywała dla inwestora - C sp. z o.o. SKA z siedzibą w G. W dokumentach przesłanych przez inwestora widnieje faktura z dnia 22 września 2016r. w kwocie netto 56.910,57 zł. podatek VAT 13.089,43 zł, z tytułu wykonania robót dodatkowych. W uwagach do dokumentu wskazano: "Wykonanie wewnętrznych instalacji sanitarnych w budynku przychodni/szpitala jednodniowego w G. przy ul. [...] zgodnie z umową nr [...] z dnia 30.01.2014r. Wykonanie robót dodatkowych zgodnie z protokołem konieczności wykonania robót dodatkowych z dnia 01.06.2015r." Zdaniem Dyrektora, wykonanie robót dodatkowych w grudniu 2014 r., nie mogło nastąpić datą sporządzenia protokołu stwierdzającego konieczność ich wykonania. Ponadto, z pisma inwestora wynika, że w okresie grudzień 2014r. oraz styczeń 2015r. nie dokonywano transakcji z firmą A, a kontrahenta o nazwie B nie ma w jej bazie. Zdaniem Dyrektora organ pierwszej instancji, poddając analizie i ocenie powyższe ustalenia, wyciągnął logiczne i poprawne wnioski, dające podstawę do przyjęcia, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i nie mogą stanowić podstawy do obniżenia w grudnia 2004 r. kwoty podatku należnego o kwotę wynikającego z nich podatku naliczonego w łącznej wysokości 13.018 zł. Przywołując treść art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a) ustawy o VAT Dyrektor wskazał, że skoro z zebranego materiału dowodowego wynika, że Spółka dokonała odliczenia podatku naliczonego z faktur, które są "pustymi fakturami", to w takiej sytuacji brak jest podstaw do badania tzw. "dobrej wiary podatnika" przy zawieraniu transakcji. Niemniej jednak, mając na uwadze obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa wspólnotowego (art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112) i dokonywaną przez TSUE wykładnię tych przepisów, Dyrektor stwierdził, że Spółka, dokonując nabycia w zakresie udokumentowanym spornymi fakturami, nie działała z należytą starannością. Świadczą o tym okoliczności towarzyszące tym transakcjom, uzasadniające ocenę, że strona nie zadbała o zabezpieczenie swoich interesów przed negatywnymi konsekwencjami wynikającymi z faktu prowadzenia transakcji gospodarczych z nierzetelnym kontrahentem, a nawet akceptowała sytuacje budzące uzasadnione wątpliwości, co prowadzi do wniosku, że Spółka nie zachowała należytej staranności wymaganej w obrocie gospodarczym. W szczególności o braku zachowania należytej staranności świadczy okoliczność, że Spółka nie wystąpiła do właściwego urzędu skarbowego na podstawie art. 96 ust. 13 ustawy o VAT z wnioskiem o potwierdzenie statusu kontrahenta. Z przedstawionych przez przedstawicieli A sp. z o.o. okoliczności nawiązania współpracy ze spółką B wynika, że jedynym kryterium, które decydowało o podjęciu współpracy były "korzystne warunki cenowe o 10-15 % niższe od założonych kosztów" oraz znajomość pana W. S. z panem T. H. Przy czym, okoliczność "długotrwałej znajomości" prezesa zarządu A sp. z o.o. z panem T. H. nie stanowi sama w sobie zarzutu, natomiast może stanowić przyczynę braku przezorności i ostrożności spółki przy współpracy z wskazanym kontrahentem oraz niezachowania należytej staranności kupieckiej. Dyrektor zwrócił ponadto uwagę na okoliczność, że prace rzekomo wykonane przez Spółkę B w listopadzie i grudniu 2014r. strona rozliczyła w fakturze nr 10/U/09/2016 wystawionej dla inwestora - C Sp. z o.o. SKA dopiero w dniu 22 września 2016r. Dyrektor podkreślił, że nie kwestionuje, że "rozliczenie prac z podwykonawcą nie musi korelować z rozliczeniem całości kontraktu z inwestorem", jednak w kontekście zawartych w tej fakturze wystawionej dla inwestora uwag do dokumentu, w których wynika, że protokół konieczności wykonania robót dodatkowych został sporządzony w dniu 1 czerwca 2015r., to nie ulega wątpliwości, że wykonanie robót dodatkowych, do których należy zaliczyć prace wykazane w umowie z dnia 17 listopada 2014r. zawartej ze Spółką B, tj. uporządkowanie terenu wokół budowy budynku przychodni/szpitala przy ul. [...] w G., nie mogło nastąpić przed datą sporządzenia protokołu stwierdzającego konieczność ich wykonania. Organ zwrócił jednocześnie uwagę na minimalną różnicę w cenie usług zakupionych przez A sp. z o.o. od B sp. z o.o. a następnie odsprzedanych do C Sp. z o.o. SKA, która wynosi zaledwie 310,57 zł. Zdaniem Dyrektora, skoro wartość zlecenia od strony dla spółki B w grudniu 2014r. wyniosła łącznie 56.600,00 zł netto, to uzasadnione jest twierdzenie, iż wynagrodzenie za pośrednictwo w kwocie 310,57 zł netto było raczej symboliczne. Dodatkowo, z analizy zapisów umów zawartych pomiędzy stroną a spółką B, w tym zasad i sposobu ich rozliczenia wynika, że wbrew postanowieniom zawartym w § 7 pkt 1 i 2 pomiędzy stronami umów nie sporządzono protokołów odbioru prac, mimo że data odbioru końcowego to moment, od kiedy biegną terminy 3-letniej gwarancji na wykonane roboty objęte przedmiotem umowy. W związku z powyższym Dyrektor podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że okoliczności spornych transakcji znacznie odbiegają od warunków w jakich zwykle działają firmy budowlane. Uwagę zwraca również fakt, że A w zakresie transakcji z inwestorem dysponowała obszerną i szczegółową dokumentacją, natomiast nie zachowała się podobnie w kontaktach ze spółką B. Dyrektor podkreślił, że przepisy prawa nie obligują wprawdzie podatnika do podejmowania konkretnych działań ukierunkowanych na sprawdzenie rzetelności swojego kontrahenta. Niemniej jednak w interesie nabywcy leży bowiem sprawdzenie potencjalnego kontrahenta na tyle wnikliwie, aby ryzyko z nim związane ograniczyć do minimum. W niniejszej sprawie na potwierdzenie zaistnienia transakcji strona posiada jedynie sporne faktury, pisemne umowy oraz dowody zapłaty, które w ocenie Dyrektora nie potwierdzają rzeczywistego zaistnienia transakcji. Również fakt opłacenia faktur w formie przelewów bankowych nie przesądza, że doszło do transakcji opodatkowanych na gruncie systemu VAT. Organ odwoławczy podkreślił, że powyższe okoliczności podlegają ocenie w całokształcie zebranego materiału dowodowego, który w niniejszej sprawie dowodzi, że transakcje ze spornych faktur nie miały miejsca, a faktury je dokumentujące to "puste faktury", czego świadomość niewątpliwie Spółka posiadała. W ocenie Dyrektora takie okoliczności jak: nie złożenie deklaracji VAT-7 za IV kwartał 2014r. przez kontrahenta - B Sp. z o.o., wykreślenie danych adresowych Spółki B z rejestru przedsiębiorców postanowieniem Sądu z dnia 15 listopada 2012r., niestawianie się zarządu na wezwania uniemożliwiające w konsekwencji przeprowadzenie w Spółce czynności sprawdzających, wykreślenie z urzędu B sp. z o.o. z dniem 17 marca 2015r. z rejestru podatników VAT i VAT-UE oraz rozwiązanie spółki B postanowieniem Sądu Rejonowego G. – P. w G. z dnia 21 stycznia 2019r., jednoznacznie wskazują, że wystawione w grudniu 2014r. na rzecz strony przez spółkę B faktury VAT są nierzetelne. Powyższe ustalenia prowadzą do przyjęcia, że wystawione przez B sp. z o.o. faktury VAT z dnia 17 grudnia 2014r. oraz z dnia 22 grudnia 2014r. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i nie mogą stanowić podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę wynikającego z nich podatku naliczonego w łącznej wysokości 13.018 zł. W konsekwencji w pełni uzasadnione jest twierdzenie, że Spółka dokonując odliczenia podatku naliczonego z w/w faktur VAT wystawionych przez B sp. z o.o. naruszyła postanowienia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, bowiem faktury te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych zaistniałych pomiędzy wystawcą faktury a jej odbiorcą. W ocenie organu odwoławczego A, dokonując nabycia w zakresie udokumentowanym spornymi fakturami, nie działała z należytą starannością. Świadczą o tym okoliczności towarzyszące tym transakcjom, uzasadniające ocenę, że Spółka nie zadbała o zabezpieczenie swoich interesów przed negatywnymi konsekwencjami wynikającymi z faktu prowadzenia transakcji gospodarczych z nierzetelnym kontrahentem, a nawet akceptowała sytuacje budzące uzasadnione wątpliwości, co prowadzi do wniosku, iż nie zachowała należytej staranności wymaganej w obrocie gospodarczym. O powyższym świadczy m.in. fakt, iż przedstawiciele A nigdy nie byli w siedzibie Spółki B i nie wiedzą gdzie ta siedziba się znajduje, spotykali się z panem T. H. w biurze A, na budowach, w O. G. Ponadto Pan W. S. na pytanie "kiedy, gdzie i w jakich okolicznościach nawiązał współpracę ze spółka B sp. z o.o." zeznał: "Ja nawiązałem współpracę, nie wiem czy ze spółką B, ale z panem T. H." Zdaniem organu brak pewności w kwestii podwykonawcy z którym nawiązano współpracę stanowi przykład niefrasobliwości Spółki. W postępowaniu Spółki prowadzącym do wyboru kontrahenta, reprezentowanego przez osobę skazaną za przestępstwo gospodarcze - nie można dopatrzyć się działań racjonalnego i przezornego przedsiębiorcy. Za takie również nie można uznać wskazanych przez prezesa A okoliczności, które zdecydowały o wyborze Spółki B jako dostawcy usług, a mianowicie "Pan T. jest człowiekiem renesansu i zna się na wszystkim, prowadził działalność medyczną, budowlaną, zajmował się nieruchomościami". W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 122, art. 191 w zw. z art. 194 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) poprzez subiektywne prowadzenie postępowania, błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego i dokonanie ustaleń sprzecznych z istniejącym stanem faktycznym i zebranym materiałem dowodowym. Zarzuciła ponadto naruszenie art. 121, art. 125 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych i celowe przedłużanie postępowania. W ocenie skarżącej zaskarżone rozstrzygnięcie narusza również art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez niewłaściwe jego zastosowanie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentacje i stanowisko, jak w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżanych decyzji z prawem. Spór w sprawie jest skoncentrowany na kwestii zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT wobec ustalenia przez organ, że wymienione faktury wystawione przez B sp. z o.o. nie dokumentują faktycznych transakcji dokonanych pomiędzy wystawcą faktur a skarżącą. Odliczenie podatku naliczonego jest fundamentalnym prawem podatnika podatku od towarów i usług, które wynika z zasady neutralności podatku VAT. Zasada neutralności VAT dla podatnika tego podatku wyraża się tym, że poprzez realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego, podatnik nie ponosi faktycznie ciężaru tego podatku. Oznacza to, że podatek VAT nie powinien obciążać podatników - uczestników w obrocie towarami i usługami, którzy nie są ich ostatecznymi odbiorcami. Realizacja zasady neutralności VAT wyraża się zatem w stworzeniu takich regulacji prawnych, zgodnie z którymi podatek naliczony (zapłacony) przez podatnika, w cenie nabycia towarów i usług może zostać odliczony, nie stanowiąc tym samym dla podatnika obciążenia jako koszt. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT). Zasadniczą cechą konstrukcyjną podatku od towarów i usług jest możliwość potrącenia przez podatnika kwoty podatku zapłaconego we wcześniejszej fazie obrotu od kwoty podatku należnego. Dla możliwości skorzystania z tego uprawnienia ustawodawca wymaga jednak spełnienia pewnych warunków, a w określonych przez siebie sytuacjach wyłącza prawo do odliczenia. Niewątpliwie, aby możliwe było skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego, konieczne jest po pierwsze wykazanie istnienia związku pomiędzy danym wydatkiem a tego rodzaju sprzedażą. Warunkiem skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towaru lub usługi jest również to, aby podatnik dysponował fakturą, która potwierdza zaistnienie określonego zdarzenia gospodarczego, z którego podatnik wywodzi swoje prawo oparte na art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Analiza tego przepisu wskazuje, że ograniczenie w nim zawarte odnosi się do fikcyjnych transakcji i jego celem jest zapobieżenie wykorzystywania tzw. "pustych dokumentów". Nie wystarczy więc jedynie to, że podatnik posiada oryginał faktury opisującej nabycie towarów lub usług w oderwaniu od faktu odzwierciedlenia przez ten dokument rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika założenie ustawodawcy, że faktury mają dokumentować rzeczywiste zdarzenie gospodarcze podlegające opodatkowaniu. Muszą być zatem zgodne przedmiotowo i podmiotowo z opisanym na fakturze zdarzeniem gospodarczym. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku (zob. wyrok NSA z dnia 22 października 2010 r. sygn. akt I FSK 1786/09, LEX nr 606724, wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 sierpnia 2016 r., III SA/Wa 2411/15). Nie stanowi jej natomiast faktura, która nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 17 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 89/17). Prawo do odliczenia dotyczy wyłącznie tych czynności, które faktycznie zostały dokonane, bowiem sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia podatku na niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. W orzecznictwie TSUE, już w wyroku z dnia 13 grudnia 1989 r., Genius Holding BV p. Staatssecretaris van Financien w sprawie C-342/87 wprost stwierdzono, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania w przypadku podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Prawo do odliczenia nie wynika zatem z samej faktury (także gdy jest ona poprawna i zgodna z przepisami), jeśli nie dokonano czynności nią dokumentowanych. Z kolei Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 13 lipca 2012 r., w sprawie I FSK 1628/11 stwierdził jednoznacznie, że prawo do odliczenia nie wynika z samej faktury (także gdy jest ona poprawna i zgodna z przepisami) jeśli nie dokonano czynności nią dokumentowanych. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę. Wyrazem kontynuacji tej linii orzeczniczej jest wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 czerwca 2016 r. sygn. akt I FSK 1865/15. Powołując się na orzecznictwo TSUE (np. wyrok z 6 lutego 2014 r., sygn. akt C-33/13, M. Jagiełło; wyrok z 6 grudnia 2012 r. w sprawie C- 285/11 Bonik) Sąd jednoznacznie stwierdził, że faktura powinna odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze zarówno pod względem przedmiotowym jak i podmiotowym. W dalszym wywodzie akcentował potrzebę posiadania przez dany podmiot statusu podatnika. Argumentował, iż w celu skorzystania z prawa do odliczenia, zainteresowany ma być podatnikiem w rozumieniu przepisów art. 168 dyrektywy Rady 2006/112/WE, a towary i usługi, które mają być podstawą tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na dalszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, zwracając przy tym uwagę, że owe towary i usługi powinny być dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu. Na uprawnienie podatnika do odliczenia podatku będące następstwem powstania obowiązku podatkowego u wystawcy faktury (na poprzednim etapie obrotu) z tytułu rzeczywistej podlegającej opodatkowaniu czynności, zwracał już uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 marca 2009 r. sygn. akt I FSK 487/08. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę (por. wyrok NSA z dnia 13 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1628/11). Podatnik może zatem skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy. Tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. W takich warunkach dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez rzekomo wykonującego usługę lub dostarczającego towar stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego. Nie stanowi to zaś samo w sobie uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Faktura prawidłowa i stanowiąca podstawę do skorzystania przez podatnika z prawa, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT jest to dokument poprawny zarówno pod względem formalnym (czyniący zadość wymogom co do formy) jak i materialnym (odpowiadający rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym). W sytuacji powzięcia wątpliwości, co do tego czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze organ podatkowy uprawniony jest do zbadania zgodności faktury z tym zdarzeniem (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 21 września 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 481/09). Prawo do odliczenia podatku naliczonego zależy bowiem przede wszystkim od ustalenia, czy kontrahent strony obiektywnie istnieje, czy dokonał w sposób rzeczywisty czynności podlegającej opodatkowaniu i czy czynność ta jest zgodna z treścią faktury. W orzecznictwie utrwalony jest pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktycznemu zdarzeniu gospodarczemu. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika to z faktury bądź zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura podmiotami gospodarczymi, podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z takiego dokumentu. Warunkiem realizacji prawa do odliczenia VAT nie jest zatem samo posiadanie faktury ani zaplata należności, ale faktyczne wykonanie czynności (por. wyroki: WSA w Poznaniu z dnia 15 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Po 700/13, z dnia 14 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Po 7/14; WSA w Lublinie z dnia 15 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Lu 19/11, WSA w Warszawie z dnia 26 października 2011r., sygn. akt VIII SA/Wa 875/10 oraz NSA z dnia 22 października 2010r., sygn. akt I FSK 1786/09). W ocenie Sądu poczynione przez organy podatkowe ustalenia potwierdzają, że skarżąca nie miała prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający ze spornych faktur, albowiem faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że wykonanie robót dodatkowych, do których należy zaliczyć prace wykazane w umowie z dnia 17 listopada 2014r. zawartej ze Spółką B, tj. uporządkowanie terenu wokół budowy budynku przychodni/szpitala przy ul. [...] w G., nie mogło nastąpić przed datą sporządzenia protokołu stwierdzającego konieczność ich wykonania, tj. przed datą 1 czerwca 2015 r. Słusznie również zwróciły uwagę na minimalną różnicę w cenie usług zakupionych przez A sp. z o.o. od B sp. z o.o. a następnie odsprzedanych do A Sp. z o.o. SKA, która wynosi zaledwie 310,57 zł. Wydając zaskarżone rozstrzygnięcie organy uwzględniły również wyjaśnienia inwestora, że w okresie grudzień 2014r. oraz styczeń 2015r. nie dokonywał transakcji z skarżącą Spółką, a kontrahent o nazwie B nie znajduje się w jego bazie. Organy zwróciły także uwagę, że skarżąca, pomimo, że w zakresie transakcji z inwestorem dysponowała obszerna i szczegółową dokumentacją, to w odniesieniu do prac wykonywanych przez podwykonawcę nie wykazała się takim materiałem dowodowym. Zasadnie zatem uznano, że okoliczności spornych transakcji znacząco odbiegają od warunków, w jakich zwykle działają firmy budowlane. Zdaniem Sądu organ odwoławczy ocenił zgromadzony materiał dowodowy w sposób swobodny, ale nie dowolny. Zestawił ze sobą całość dowodów pozyskanych w sprawie, a sposób ich oceny oraz przeprowadzone wnioskowanie co do okoliczności faktycznych wyczerpująco omówiono w uzasadnieniu skarżonej decyzji, z treści którego wyraźnie wynika, jaki stan faktyczny został ustalony, a także w jakiej części i z jakich przyczyn uznano dane dowody za wiarygodne i przyjęto za podstawę czynionych ustaleń. Przedłożone przez skarżącą faktury, pisemne umowy oraz dowody zapłaty zostały ocenione w całokształcie zebranego materiału dowodowego. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ podatkowy zwrócił także uwagę, że z dokonanych w sprawie ustaleń wynika ponadto, że Spółka B jest podatnikiem nierzetelnym, na co wskazuje niezłożenie deklaracji VAT -7 za IV kwartał 2014 r., wykreślenie danych adresowych Spółki B z rejestru przedsiębiorców postanowieniem z dnia 15 listopada 2012r., niestawianie się zarządu na wezwania organów podatkowych co w konsekwencji uniemożliwiało przeprowadzenie w Spółce czynności sprawdzających czy też wykreślenie Spółki z rejestru podatników VAT i VAT-UE z dniem 17 marca 2015r. oraz rozwiązanie spółki postanowieniem Sądu Rejonowego G. – P. w G. z dnia 21 stycznia 2019r. Okoliczność, że skarżąca nie zgadza się z oceną dowodów, dokonaną przez organ oraz z treścią uzasadnienia decyzji nie może uzasadniać zarzutu naruszenia art. 121, 122, 191, 194 Ordynacji podatkowej. Podkreślić należy, że skarżąca nie wykazała, aby wnioskowanie organu było sprzeczne z materiałem dowodowym, opierało się na wybranych dowodach, było obarczone błędem logicznym, pozostawało w sprzeczności ze wskazaniami wiedzy czy też było niezgodne z doświadczeniem życiowym. Sąd podziela równocześnie ustalenia i ocenę organów, zgodnie z którą skarżąca nie dochowała standardów należytej staranności wymaganej przy doborze kontrahenta, a co za tym idzie nie działała w dobrej wierze. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wielokrotnie podkreślał, że prawo podatników do odliczenia od podatku VAT należnego lub zapłaconego z tytułu towarów i usług otrzymanych przez nich stanowi podstawową zasadę unijnego systemu podatku VAT i może podlegać ograniczeniu jedynie w wyjątkowych przypadkach. W celu skorzystania z prawa do odliczenia: po pierwsze dany podmiot ma być podatnikiem w rozumieniu tej dyrektywy, oraz, po drugie, towary i usługi, które mają być podstawą tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na dalszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, a owe towary lub usługi powinny być dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu. Jeżeli przesłanki te są spełnione, co do zasady nie można odmówić skorzystania z prawa do odliczenia. Należy jednak podkreślić, że unijny system podatku VAT przewiduje mechanizmy przeciwdziałające nieuprawnionemu skorzystaniu przez podatnika z prawa do odliczenia podatku naliczonego – w szczególności po pierwsze, w sytuacji podjęcia wątpliwości, czy wystawione faktury odzwierciedlają rzeczywisty przebieg danej transakcji lub po drugie, czy nie stanowią elementu oszustwa podatkowego lub nadużycia prawa podatkowego. W takiej sytuacji, organy zobowiązane są w pierwszej kolejności do oceny, czy dostawa towarów lub świadczenie usług rzeczywiście miało miejsce. Bowiem jedynie podatek naliczony wynikający z faktury odzwierciedlającej rzeczywiście dokonaną transakcję daje prawo do odliczenia. Prawa takiego nie dają tzw. puste faktury, a więc faktury, które nie potwierdzają rzeczywiście dokonanych transakcji (a więc, w ramach których dostawa lub usługi nie zostały wykonane; zob. np. wyroki TS: w sprawie Stroj trans, C-642/11, ECLI:EU:C:2013:54, pkt 41 i nast.; w sprawie LVK,C-643/11, ECLI:EU:C:2013:55, pkt 46 i nast.; w sprawie Firin, C-107/13 ECLI:EU:C:2014:151, pkt 54). Jeśli natomiast transakcja miała miejsce, ale była elementem oszustwa lub nadużycia podatkowego, organy zobowiązane są ocenić istnienie dobrej wiary podatnika co do uczestniczenia w tym oszustwie, a więc oceny stopnia zaangażowania (świadomości) podatnika w fakt popełnienia oszustwa. Świadomość podatnika co do uczestniczenia w oszustwie podatkowym będzie bowiem wyłączać prawo do odliczenia. Ustalenie, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez transakcję powoływaną w celu skorzystania z prawa do odliczenia brał udział w oszustwie w podatku VAT popełnionym w ramach łańcucha dostaw powoduje, że organy podatkowe powinny odmówić podatnikowi skorzystania z prawa wywodzonego ze wspólnego systemu VAT (zob. np. wyroki TS: w sprawie Collée, C-146/05, ECLI:EU:C:2007:549, pkt 31; w sprawie Mecsek-Gabona, C-273/11 ECLI:EU:C:2012:547, pkt 61; w sprawie Stroy trans, C-642/11, pkt 50; w sprawie Tóth, C-324/11, ECLI:EU:C:2012:549, pkt 50; w sprawie Bonik, C-285/11, ECLI:EU:C:2012:774, pkt 32; postanowienie TS w sprawie Forvards V, C-563/11 ECLI:EU:C:2013:125, pkt 33; postanowienie TS w sprawie Jagiełło, C-33/13 ECLI:EU:C:2014:184, pkt 32). Przy dokonywaniu takiej oceny organ podatkowy powinien ocenić działania podatnika w szczególności z uwzględnieniem tego, czy podatnik podjął wszelkie działania jakich można oczekiwać od "sumiennego kupca" (zob. np. wyroki TS: w sprawie Netto Supermarkt, C-271/06 ECLI:EU:C:2008:105, pkt 27; wyrok w sprawie Tóth, C-324/11 pkt 52). Przede wszystkim istotnym jest, aby same okoliczności towarzyszące transakcji wskazywały, że nabywający towar lub usługę podatnik wykazał w niej staranność wymaganą w obrocie danym towarem (usługą), czyniącą tę transakcję przejrzystą (transparentną) (tak NSA w wyrokach z dnia 27 maja 2014r., sygn. akt I FSK 814/13, I FSK 815/13, I FSK 816/13, I FSK 708/13, I FSK 709/13 , I FSK 711/13, I FSK 712/13). Z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organy zbadały okoliczność dobrej wiary skarżącej i zasadnie przyjęły, iż nie miał ona prawa do odliczenia podatku ze spornych faktur, z uwagi na niedochowanie w tej mierze należytej staranności, a wręcz świadomy udział w wykazanym procederze. O tym, że skarżąca mogła co najmniej zakładać, iż uczestniczy w procederze mającym na celu wyłudzenie podatku VAT może wskazywać fakt, że nie wystąpiła w trybie art. 96 ust. 13 ustawy o VAT do właściwego organu podatkowego o potwierdzenie zarejestrowania kontrahenta jako podatnika VAT czynnego. Należyta staranność jest określana przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej przez Stronę działalności gospodarczej i uzasadnia zwiększone oczekiwania co do umiejętności, wiedzy, skrupulatności, rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania w prowadzonych przez nią działaniach. Obejmuje także znajomość obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej. Należyta staranność nie jest pojęciem nieograniczonym. Dążenie do osiągnięcia korzyści za wszelką cenę nie jest okolicznością modyfikującą i usprawiedliwiającą każde działanie strony w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Okolicznością takiej nie stanowi także długoletnia znajomość prezesa A z pełnomocnikiem podwykonawcy. W ocenie Sądu nie można uznać za działanie racjonalnego i przezornego przedsiębiorcy postępowania prowadzącego do wyboru kontrahenta, reprezentowanego przez osobę skazaną za przestępstwo gospodarcze. W ocenie Sądu za nieuzasadnione uznać należy zarzuty naruszenia art. 125. art. 139, art. 140 Ordynacji podatkowej, poprzez przewlekłe prowadzenie postępowania podatkowego. Stosownie do art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. § 2 stanowi zaś, że sprawy, które nie wymagają zbierania dowodów, informacji lub wyjaśnień, powinny być załatwiane niezwłocznie. Powołany przepis, wprowadzający zasadę szybkości postępowania nie może być rozumiany w ten sposób, że zasada szybkości znajduje prymat nad zasadą prawdy materialnej, która winna być regułą nadrzędną. Nie może być traktowany jako upoważnienie do prowadzenia postępowania pobieżnie i bez wyjaśnienia wszelkich okoliczności, byleby tylko prowadziło ono do jego rychłego zakończenia. Takie rozumienie art. 125 Ordynacji podatkowej prowadziłoby bowiem do wypaczenia sensu postępowania i naruszenia wspomnianej zasady prawdy obiektywnej oraz obowiązku wyczerpującego wyjaśnienia stanu faktycznego, wynikającego z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Również art. 139 § 1 Ordynacji podatkowej przewidujący, że załatwienie sprawy wymagającej przeprowadzenia postępowania dowodowego powinno nastąpić bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w ciągu miesiąca, a sprawy szczególnie skomplikowanej - nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, wprowadza jedynie regułę ogólną, podstawową, a sama Ordynacja podatkowa przewiduje od niej wyjątki, np. w art. 140 § 1 Ordynacji podatkowej, w myśl którego o każdym przypadku niezałatwienia sprawy we właściwym terminie organ podatkowy obowiązany jest zawiadomić stronę, podając przyczyny niedotrzymania terminu i wskazując nowy termin załatwienia sprawy. Skoro zatem sam racjonalny ustawodawca przewidział możliwość niedotrzymania przez organ terminu załatwienia sprawy to oznacza to, że skorzystanie z tego ustawowego uprawnienia nie może stanowić naruszenia prawa. Z akt sprawy wynika, że w trakcie postępowania Spółka, stosownie do treści art. 140 Ordynacji podatkowej, była informowana o każdym przypadku niezałatwienia sprawy w terminie ze wskazaniem przyczyn niedotrzymania terminu oraz nowego terminu załatwienia sprawy. W tej sytuacji bez wątpienia organ I instancji dopełnił obowiązków wynikających z art. 139 § 1 Ordynacji podatkowej. Za niezasadne uznać należy ponadto podnoszone zarzuty odnośnie naruszenia przepisów postępowania, jak również zarzuty dotyczące gromadzenia i oceny materiału dowodowego w zestawieniu z obowiązującym stanem prawnym. W ocenie Sądu materiał dowodowy został w sprawie zgromadzony w sposób rzetelny, przy zachowaniu wymogów płynących z art. 122, art. 180 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Zebrane dowody zostały następnie ocenione z punktu widzenia trafnie zastosowanych i poprawnie zinterpretowanych przepisów prawa materialnego regulujących prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Fakt, że materiał dowodowy został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania zawartych w Ordynacji podatkowej. Natomiast okoliczność, że strona nie została przekonana co do przyjętego w sprawie rozstrzygnięcia nie oznacza naruszenia zasady przekonywania. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. jedn. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) oddalił skargę.