II FSK 1049/10

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Tomasz Zborzyński, NSA Jerzy Płusa, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 8 grudnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. sp. z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 grudnia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 1032/09 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 27 marca 2009 r. nr [...] w przedmiocie wszczęcia postępowania w sprawie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. sp. z o.o. w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego w imieniu Ministra Finansów kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z dnia 15 grudnia 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 1032/09 oddalił skargę A. sp. z.o.o. w W na postanowienie Ministra Finansów z dnia 27 marca 2009 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy wynika, że spółka w dniu 6 października 2008 r. złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. Opisując stan faktyczny wyjaśniła, że jest częścią międzynarodowej Grupy A. ("Grupa"). Dnia 29 grudnia 2003 r. z należącą do Grupy holenderską spółką A. B.V. zawarła umowę Wewnątrzgrupowej Wymiany Handlowej "A. ..." ("umowa AGITA"), stanowiącą podstawę wzajemnego rozliczania kosztów i przychodów wewnątrz Grupy. Zawarcie podobnych umów przez inne spółki Grupy zapewniło jednolity mechanizm wzajemnych rozliczeń i jednolite dla wszystkich warunki współpracy. Działalność Grupy, oferującej międzynarodowe usługi telekomunikacyjne do praktycznie wszystkich krajów i terytoriów świata, ma charakter globalny, przez co uwarunkowana jest ścisłą współpracą jej członków. Skarżąca podkreśliła wiodącą rolę Grupy w branży, możliwą dzięki tej współpracy. Wyjaśniła, że A. B.V. działa jako izba rozliczeniowa w ramach wzajemnego rozliczania kosztów współpracy między spółkami Grupy regionu EMEA (Europa, Bliski Wschód i Afryka) i rozliczeń z amerykańską spółką A. US. Zadaniem A. B.V. jest usprawnianie kwestii operacyjnych wewnątrz Grupy. Spółka ta odpowiada za pobieranie lub wypłacanie ww. spółkom wynagrodzenia za świadczone usługi wsparcia w zakresie działalności telekomunikacyjnej. Jednocześnie A. B.V. jest lokalną spółką telekomunikacyjną, świadczącą usługi w Holandii. Podstawowa działalność skarżącej to świadczenie usług telekomunikacyjnych i innych na rzecz Grupy, przy korzystaniu w szerokim zakresie z usług świadczonych przez podmioty z Grupy. Skarżąca, podobnie jak spółki siostrzane, jest spółką ograniczonego ryzyka (LRC). Zakres jej działalności ogranicza się do poszczególnych funkcji (zwykle o charakterze technicznym). Z uwagi na jej przynależność do Grupy, z usług skarżącej korzysta wiele podmiotów o zasięgu globalnym, będących klientami Grupy. Dlatego też niezawarcie umowy AGITA powodowałoby utratę korzyści zapewnianych przez Grupę, co przyczyniłoby się do utraty wszystkich klientów globalnych i w efekcie znacznej części przychodów. Skarżąca opisała przesłanki zawarcia umowy AGITA w ramach restrukturyzacji Grupy spowodowanej zmianami rynku telekomunikacyjnego i związanymi z tym staraniami o utrzymanie klientów. Umowa ta reguluje finansowe zasady współpracy spółek członkowskich, w tym zasady rozliczania kosztów uwarunkowanych przynależnością do Grupy i warunkami współpracy w jej obrębie, tj. kosztów wykonywanych funkcji. Umowa AGITA ma jedynie usprawniać i ułatwiać wzajemne rozliczenia i zapłatę za rzeczywiście spełnianie funkcje. Przychody uzyskane na jej podstawie związane są z kosztami ponoszonymi przez skarżącą, umożliwiającymi świadczenie usług na terenie kraju, także spółkom siostrzanym. Skarżąca wyjaśniła, że spółki z Grupy nie fakturują się wzajemnie, a poprzez A. B.V. Rozliczenie dokonywane jest w każdym kraju regionu EMEA na identycznych, określonych tą umową zasadach. Skarżąca rozlicza więc koszty w oparciu o zastosowanie jednego lub dwóch instrumentów, tj. Ryczałtowej Opłaty za Obsługę Międzynarodowej Sieci (AINSF) oraz Opłaty za Obsługę Międzynarodowej Sieci (INSF). Skarżąca szczegółowo opisała cel i sposób rozliczenia tych opłat. Obliczając wysokość opłaty INSF uwzględnia się kwotę opłaty AINSF, którą strony umowy AGITA uiściły sobie wzajemnie na początku danego kwartału. Jeśli wynik rozliczenia jest liczbą dodatnią, opłata INSF jest należna od skarżącej na rzecz A. B.V. Jeśli wynik rozliczenia jest liczbą ujemną, wówczas opłata ta należna jest od A. B.V. na rzecz skarżącej. Skarżąca wyjaśniła, że uwzględnianymi przy wyliczeniu tej opłaty łącznymi jej przychodami są przychody uzyskane ze świadczenia usług telekomunikacyjnych na rzecz podmiotów spoza Grupy za dany kwartał, natomiast koszty operacyjne to koszty ponoszone w ramach świadczenia usług o charakterze wewnątrzkrajowym oraz w ramach udostępniania sieci i świadczenia innych usług na rzecz spółek z Grupy w innych krajach. Koszty operacyjne związane z mechanizmem współpracy w Grupie obejmują wszystkie wydatki zaksięgowane na kontach skarżącej, których przykłady podała. Nie obejmują odsetek, podatków zagranicznych i krajowych oraz innych kosztów. Skarżąca zadała następujące pytania: 1) czy dokonywanie rozliczeń pomiędzy skarżącą a A. B.V. na podstawie umowy AGITA zgodne jest z art. 12 ust. 1 oraz art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), dalej: "u.p.d.o.p."? 2) Czy przedstawione we wniosku koszty poniesione przez skarżącą i rozliczone na podstawie umowy AGITA mogą być traktowane jako koszty podatkowe w świetle art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.? W ocenie skarżącej rozliczanie kosztów poniesionych przez nią na podstawie umowy AGITA, a nie na podstawie umów bilateralnych z poszczególnymi podmiotami Grupy, nie prowadzi do naruszenia ww. przepisów u.p.d.o.p. Żaden bowiem przepis prawa podatkowego nie zawiera ograniczeń co do zawierania umów o wzajemnym rozliczaniu kosztów, ani nie ogranicza kosztów uzyskania przychodów do wydatków poniesionych na podstawie umów dwustronnych, zawartych z bezpośrednim usługodawcą. Żadnych ograniczeń w tym zakresie nie zawierają inne regulacje obowiązującego prawa, ani Kodeksu cywilnego) przewidującego zasadę swobody umów, ani Prawa telekomunikacyjnego, ustanawiającego obowiązkowe zasady kalkulacji kosztów w stosunku do rynku detalicznego, ale nie do obrotu profesjonalnego (sprzedaży usług podmiotom konkurencyjnym). Skarżąca podkreśliła, że metodologia rozliczeń przychodów i kosztów przyjęta w umowie AGITA uwzględnia warunki rynkowe. Jej zdaniem ustalenie wysokości kosztów na podstawie tej umowy, z wykorzystaniem instrumentu wzajemnych rozliczeń (opłaty: INSF i AINSF), jest prawidłowe w świetle polskich przepisów podatkowych. Odnosząc się zaś do treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. uznała że wydatki jakie są przez nią ponoszone nie znajdują się na negatywnej liście wydatków, a ich celem jest osiągnięcie przychodów. Na wezwanie organu uzupełniony został brak formalny wniosku o wydanie interpretacji, tj. wskazano osobę, która udzieliła pełnomocnictwa doradcy podatkowemu, który wniosek ten podpisał. Postanowieniem z 30 grudnia 2008 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., odmówił wszczęcia postępowania. Przytoczył treść przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) tj. art. 165a § 1, art. 3 pkt 2 i art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Podkreślił, że w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. wskazane zostały przykładowo kategorie pożytków, których otrzymanie kreuje przychód podatkowy, natomiast art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 charakteryzują pojęcie kosztów uzyskania przychodów przez ich pozytywną (art. 15 ust. 1) i negatywną (art. 16 ust. 1) definicję, której spełnienie umożliwia uznanie kosztów ekonomicznych podatnika za koszty podatkowe. Zdaniem organu uregulowania Ordynacji podatkowej nie umożliwiają oceny zgodności ze wskazanymi przepisami postanowień umowy AGITA. Ocena przedstawionego we wniosku stanowiska skarżącej w świetle ww. przepisów u.p.d.o.p. jest niemożliwa. Postanowieniem z 27 marca 2009 r., wydanym wskutek wniesionego przez spółkę zażalenia, Minister Finansów utrzymał zaskarżone postanowienie w mocy. Minister Finansów wyjaśnił, że mógłby dokonać interpretacji art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. w kontekście opisanego stanu faktycznego w zakresie potwierdzenia, czy dane przysporzenie stanowi przychód podatkowy lub interpretacji art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 tej ustawy w zakresie stwierdzenia, czy biorąc pod uwagę kryteria ustawowe dany wydatek można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Nie jest jednak możliwe potwierdzenie w trybie postępowania o wydanie interpretacji przyjętych na podstawie umowy AGITA zasad ustalenia wysokości kosztów (przychodów) skarżącej, gdyż nie można tego dokonać przez interpretację wskazanych przepisów. Wymagałoby to także potwierdzenia prawidłowości przyjętej metodologii wzajemnych rozliczeń, a więc ustalania ich wysokości, co wykracza poza ramy interpretacji art. 12 ust. 1, art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Ocena przedstawionego we wniosku stanowiska skarżącej w świetle tych przepisów jest niemożliwa. W przedmiocie naruszenia art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej Minister Finansów stwierdził, iż zarzut skarżącej oparty jest na nieuprawnionym i sprzecznym z chronologią postanowienia, powiązaniu fragmentów dwóch odrębnych zdań. Organ zgodził się z argumentacją, w świetle której interpretacja przepisów prawa podatkowego wymaga odniesienia się do stanu faktycznego przedstawionego przez podatnika we wniosku i podkreślił, iż nic innego nie wynikało z treści postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania, gdzie nie stwierdzono też, że przesłanką tej odmowy jest konieczność oceny stanu faktycznego. W ocenie organu doręczenie nastąpiło przed upływem trzymiesięcznego terminu, o którym mowa w art. 14d Ordynacji podatkowej bowiem o zachowaniu terminu decyduje data wydania rozstrzygnięcia, a nie data jego doręczenia. W skardze złożonej na powyższe postanowienie skarżąca wniosła o jego uchylenie w całości. Zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie utrzymanie w mocy postanowienia obarczonego wadami wskazanymi w zażaleniu jako zarzuty naruszenia art. 14h w związku z art. 165a § 1 oraz art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej. Skarżąca zarzuciła również naruszenie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej polegające na niewydaniu interpretacji przepisów u.p.d.o.p. na tle stanu faktycznego przedstawionego przez nią we wniosku. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi. Rozpoznając niniejszą sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zgodził się z Ministrem Finansów, że stanowisko spółki wyrażone we wniosku o interpretację nie mogło być poddane ocenie w postępowaniu interpretacyjnym wobec czego oddalił skargę skarżącej. Sąd wskazał, że w świetle art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej oczywistym jest, że organ nie mógł badać zasadności tego stanowiska w oparciu o przepisy Kodeksu cywilnego i Prawa telekomunikacyjnego, a także innych przepisów prawa – nie wskazanych przez skarżącą – i nie mieszczących się w kategorii przepisów prawa podatkowego, których definicję zawiera art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu rację ma Minister Finansów twierdząc, że na podstawie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. może być dokonana ocena, czy opisane przez wnioskodawcę przysporzenie jest przychodem w rozumieniu tej ustawy. Z kolei w oparciu o art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. można ustalić, czy określony wydatek stanowi koszt uzyskania przychodów. Sąd podkreślił, że przepisy te nie mogą jednakże służyć ocenie zasad ustalania wysokości przychodów i kosztów przyjętych przez podatnika w porozumieniu z innymi podmiotami, powiązanymi przynależnością do określonej grupy. Ani stanowisko wyrażone przez skarżącą, ani też sformułowane przez nią pytania, nie dotyczą konkretnych przysporzeń lub wydatków. W przypadku kosztów skarżąca wskazała koszty "przedstawione we wniosku", ale jedynie przykładowo i rodzajowo (koszty ponoszone z narzutem, koszty ponoszone bez narzutu), bądź też stwierdzając, iż chodzi o wszelkie koszty poniesione na podstawie umowy AGITA. Taki opis ponoszonych kosztów potwierdza zdaniem Sądu, iż celem skarżącej było uzyskanie wypowiedzi organu co do przyjętych w umowie zasad wzajemnych rozliczeń kosztów i przychodów, a nie co do konkretnych przysporzeń i wydatków. Sąd pierwszej instancji uznał, że w sprawie nie doszło do naruszenia art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej polegającego na niewydaniu interpretacji przepisów u.p.d.o.p. na tle przedstawionego przez nią stanu faktycznego. Skład rozpoznający niniejszą sprawę wskazał, że z powyższego zarzutu skarżąca wywiodła, że Minister Finansów uchylił się od wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego i dokonania oceny przedstawionego przez nią stanu faktycznego w sytuacji, gdy brak było przesłanek do odmowy wszczęcia postępowania. Zdaniem Sądu przesłanki takie istniały, ponieważ rzeczywiście w świetle przepisów normujących wydawanie interpretacji indywidualnych nie była możliwa ocena stanowiska skarżącej dotyczącego zgodności z przepisami prawa podatkowego przyjętej umową AGITA metodologii wzajemnych rozliczeń przychodów i kosztów członków Grupy. Dopuszczalność zawierania umów wielostronnych zamiast dwustronnych w ogóle nie jest normowana przepisami prawa podatkowego. Przepisy te określają skutki podatkowe konkretnej umowy, o której zawarciu zadecydował podatnik i może okazać się, że skutki umów wielostronnych są inne niż dwustronnych. Jednak nie ma to związku z samą dopuszczalnością zawierania umów o różnej ilości uczestniczących stron, która to dopuszczalność normowana jest ogólnymi przepisami o zobowiązaniach umownych (np. K.c.) bądź dotyczącymi konkretnych już rodzajów umów, w tym uwzględniających ich specyfikę wynikającą z przedmiotu regulacji lub podmiotów zawierających umowy (np. Prawo telekomunikacyjne). Zdaniem Sądu Minister Finansów prawidłowo przyjął, że skarżąca złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, ale wniosek nie mógł być rozpatrzony w tym trybie z powodów przedstawionych wyżej. Zdaniem Sądu nie budzi wątpliwości, że przewidziany w art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej skutek niewydania interpretacji indywidualnej w 3-miesięcznym terminie, określonym w art. 14d Ordynacji podatkowej, powstać może wyłącznie wtedy, gdy w świetle przepisów tej ustawy interpretacja taka mogła być wydana. Przepis art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej jako przesłankę uznania, że została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie, uznaje "niewydanie interpretacji", nie zaś "niezałatwienie sprawy". Ponieważ, jak Sąd stwierdził, wniosek skarżącej nie mógł skutecznie wszcząć postępowania w sprawie o wydanie interpretacji (interpretacja nie mogła być wydana), skutek określony tym przepisem nie mógł nastąpić. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem spółka wniosła skargę kasacyjną zaskarżając wyrok w całości i zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienia mogły mięć istotny wpływ na wynik sprawy, a to: a) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), dalej: P.p.s.a. poprzez nieuchylenie zaskarżonego postanowienia, pomimo wydania go przez organ z naruszeniem przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14h w związku z art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej polegającym na utrzymaniu w mocy postanowienia w sytuacji, gdy nie miały miejsca negatywne przesłanki uzasadniające odmowę wszczęcia postępowania w sprawie udzielenia interpretacji indywidualnej, b) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. poprzez nieuchylenie zaskarżonego postanowienia, pomimo wydania go przez organ z naruszeniem przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14b § 3, w związku z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej polegającym na niewydaniu interpretacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych na tle przedstawionego przez skarżącego we wniosku stanu faktycznego, c) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. poprzez nieuchylenie zaskarżonego postanowienia, pomimo wydania go przez organ z naruszeniem przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej polegającym na utrzymaniu w mocy postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w sytuacji, w której został przekroczony termin określony w art. 14d Ordynacji podatkowej, a zatem doszło do wydania interpretacji indywidualnej w trybie art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej, d) naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. polegające na nieprawidłowym uzasadnieniu zaskarżonego wyroku poprzez nieodniesienie się do rzeczywistego stanu faktycznego sprawy. Wskazując na powyższe autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. I. Postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej unormowanej przepisami art. 14b-14p Ordynacji podatkowej stanowi szczególny tryb postępowania administracyjnego, którego specyfika polega między innymi na tym, że organ wydający interpretację rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przestawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowiska podatnika). O ile zatem w ramach zwykłego postępowania podatkowego, organ podatkowy obowiązany jest między innymi do ustalania wszystkich okoliczności faktycznych, rzeczywiście zaistniałych, o tyle zadanie organu interpretacyjnego zawężone jest do analizy okoliczności podatnych we wniosku (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 czerwca 2011 r., sygn. akt I FSK 897/10, z dnia 16 września 2011 sygn. akt II FSK 497/10). W rozpatrywanej sprawie skarżąca spółka zwróciła się o udzielnie odpowiedzi na pytanie: 1) czy dokonywanie rozliczeń pomiędzy nią a holenderską spółką A. B.V. prowadzącą działalność w ramach tej samej międzynarodowej Grupy A. zgodne jest z art. 12 ust. 1 oraz art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.?, 2) czy przedstawione we wniosku koszty poniesione przez spółkę i rozliczone na podstawie umowy Wewnątrzgrupowej Wymiany Handlowej AGITA mogą być traktowane jako koszty podatkowe w świetle art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.? W ocenie spółki dokonywanie rozliczeń pomiędzy spółką a spółką holenderską A. B.V. na podstawie umowy AGITA jest zgodne z art. 12 ust. 1 i art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. zaś koszty poniesione przez spółkę i rozliczone przez spółkę na podstawie art. 15 ust. 1 winne być traktowane jako koszty uzyskania przychodów. Z treści uzasadnienia wniosku wynika, iż spółka chce uzyskać potwierdzenie zasadności rozliczeń dokonywanych na podstawie umowy AGITA, umożliwiającej zastępowanie wielu biletarnych rozliczeń mulitiretarnym rozliczeniem, a konkretnie udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy przedstawiona metodologia rozliczeń jest zgodna z konkretnymi przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 12, art. 15 i art. 16), regulującymi ustalanie dochodów. Oznacza to, jak trafnie uznały organy interpretacyjne oraz Sąd pierwszej instancji, że skarżąca spółka wniosła o zajęcie stanowiska przez Ministra Finansów odnośnie ekonomicznych i cywilistycznych aspektów jej działalności. Wniosła o dokonanie oceny podatkowych skutków zawarcia umowy Wewnątrzgrupowej Wymiany Handlowej (AGITA) stanowiącej podstawę wzajemnego rozliczania kosztów i przychodów wewnątrz Grupy A. w zakresie wskazanym we wniosku. Należy w związku z tym wskazać, że stronie w rzeczywistości chodziło o rozstrzygniecie problemu prawnego uregulowanego w przepisach prawa cywilnego odnośnie prawidłowości zawartych umów i w art. 20 a - 20 r Ordynacji podatkowej regulującego prawidłowość wyboru i stosowania metody ustalania cen transakcyjnych pomiędzy powiązanymi ze sobą podmiotami krajowymi lub podmiotami krajowymi powiązanymi z podmiotami zagranicznymi. To właśnie w tym postępowaniu jest miejsce na przedstawianie analiz, porównań, ocen rynkowego rozliczania transakcji. Wobec tego, że zapytanie interpretacyjne stanowi w istocie rzeczy pytanie o zasadność subsumcji stanu faktycznego pod wskazane w stanowisku wnioskodawcy przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że w rozpatrywanej sprawie nie było podstaw do wszczęcia postępowania w przedmiocie udzielenia indywidualnej interpretacji. Organy podatkowe w sposób prawidłowy wskazały, że skarżąca spółka wniosła o dokonanie subsumcji stanu faktycznego pod niewłaściwie wskazane przepisy prawa. Zgodnie z art. 165 a § 1 Ordynacji podatkowej, gdy żądanie, o którym mowa w art. 165 zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Niemożliwość wszczęcia postępowania wynika wprost z treści art. 14b § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej, bowiem przedstawiony przez wnioskodawcę stan faktyczny nie odnosi się do przepisów prawa podatkowego wskazanych w pytaniu i jego uzasadnieniu. Powyższa sprzeczność powoduje, że żądanie strony prowadzenia postępowania w jego sprawie jest bezskuteczne, że niemożliwe jest rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny. II. Wobec tego, że organ podatkowy w sposób ostateczny odmówił stronie wszczęcia postępowania jest rzeczą oczywistą, że nie ma podstaw do stwierdzenia, że w sprawie mamy do czynienia z tzw. "milczącą interpretacją", o której mowa w art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej, w razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie określonym w ustawie, uznaje się, że w dniu następnym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska w pełnym zakresie. Do terminu na wydanie interpretacji nie wlicza się terminów i okresów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu (art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej). Jak wynika z akt administracyjnych – trzymiesięczny termin do wydania interpretacji upływał w dniu 22 stycznia 2009 r. natomiast postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania wyekspediowano w dniu 30 grudnia 2008 r. Wobec tego jest rzeczą naturalną, że nie nastąpiła w sprawie tzw. – "milcząca interpretacja". III. Również bezzasadny jest zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 P.p.s.a. Powyższy przepis określa wymogi jakim powinno odpowiadać uzasadnienie orzeczenia. O jego naruszeniu można wówczas mówić, gdy brak jest jednego z ustawowych wymogów (opis stanu faktycznego sprawy, zarzutów skargi, stanowiska strony przeciwnej, podstawy prawnej rozstrzygnięcia i jego wyjaśniania). Wady uzasadnienia muszą być na tyle istotne, że mogło to mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dla skarżącej spółki wadą uzasadnienia było to, że Sąd pierwszej instancji nie uwzględnił zarzutów skargi i nie uchylił zaskarżonego postanowienia Ministra Finansów. Będący przedmiotem oceny stan faktyczny wynika wprost z akt sprawy i Sąd pierwszej instancji, zgodnie z art. 133 § 1 P.p.s.a. wydał wyrok właśnie na podstawie akt sprawy. W aktach sprawy znajduje się również wniosek skarżącej spółki, w którym przedstawiła stan faktyczny oraz jego ocenę prawną. Sąd pierwszej instancji przedstawiając stan sprawy, a następnie uzasadniając swoje stanowisko w sposób precyzyjny odniósł się do kontrolowanej materii. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.