I FSK 1597/18

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Bożena Dziełak (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 13 listopada 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 28 marca 2018 r. sygn. akt I SA/Bd 161/18 w sprawie ze skargi Gminy L. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 grudnia 2017 r. nr 0115-KDIT1-2.4012.782.2017.1.KT w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Gminy L. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Zaskarżonym wyrokiem z 28 marca 2018 r. sygn. akt I SA/Bd 161/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy ("WSA") uchylił skierowaną do Skarżącej – Gminy L. ("Gmina"), interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej ("Dyrektor KIS") z 22 grudnia 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. 1.1. W odniesieniu do zagadnień przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Gmina zajęła stanowisko, że: (1) najbardziej reprezentatywnym sposobem obliczenia proporcji podatku naliczonego do odliczenia od wydatków ponoszonych na budowę i bieżące utrzymanie sieci wodociągowej i kanalizacyjnej jest prewspółczynnik wynikający z proporcji ilości m3 dostarczonej wody i odebranych ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych (sprzedaż dla mieszkańców i podmiotów prowadzących działalność gospodarczą) do całkowitej ilości m3 dostarczanej wody i odprowadzanych ścieków na rzecz wszystkich odbiorców (w tym własnych jednostek organizacyjnych); (2) prewspółczynnik powyższy Gmina będzie mogła zastosować również do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących realizację przez nią zadania własnego pod nazwą "Budowa mechaniczno-biologicznej oczyszczalni ścieków w miejscowości R. oraz sieci kanalizacji sanitarnej z przykanalikami i przepompowniami ścieków PŚ", współfinansowanego z Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020. 1.2. Dyrektor KIS stanowisko Gminy ocenił jako nieprawidłowe. Stwierdził, że przedstawiony przez Gminę sposób określenia proporcji nie może być uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć. Nie uwzględnia on faktu, że woda i ścieki zużyte (wytworzone) na potrzeby własnych jednostek organizacyjnych mają pośredni związek również – w pewnym zakresie – z działalnością gospodarczą. Przepis art. 86 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) – dalej "u.p.t.u.", nie przewiduje możliwości odrębnego liczenia współczynnika proporcji w odniesieniu do różnych zakupów. Gmina jest i będzie zobowiązana stosować sposób określenia proporcji z uwzględnieniem zasad określonych w art. 86 ust. 2a-2h u.p.t.u. oraz w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz.U. z 2015 r., poz. 2193) – dalej "rozporządzenie MF". 1.3. Zdaniem WSA nie ulega wątpliwości, że zaproponowana przez Gminę metoda obliczenia prewspółczynnika jest bardziej precyzyjna, aniżeli wskazana w rozporządzeniu MF i pozwala w istocie rzeczy na obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, a także obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. Dyrektor KIS nie wykazał w sposób wymagany art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, z odwołaniem się do konkretnych okoliczności przedstawionego zdarzenia przyszłego, że stanowisko Gminy jest błędne. 2. Dyrektor KIS złożył skargę kasacyjną od powyższego wyroku zaskarżając go w całości. Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, względnie o jego uchylenie i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie od Gminy na jego rzecz kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2.1. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369) – dalej "P.p.s.a.", zarzucił naruszenie: 2.1.1. prawa materialnego, tj. a) art. 86 ust. 2a, 2b, 2c, 2h i ust. 22 u.p.t.u. (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.) przez ich błędną wykładnię i w konsekwencji nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, polegającą na przyjęciu przez WSA, że Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od ponoszonych wydatków (zarówno inwestycyjnych, jak i bieżących) związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków, za pomocą sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a u.p.t.u., opartego na kryterium udziału rocznego obrotu z transakcji opodatkowanych w całkowitym rocznym obrocie Gminy z działalności w zakresie wodociągów i kanalizacji, tj. wynikającego z proporcji ilości metrów sześciennych dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków do odbiorców zewnętrznych, do całkowitej ilości metrów sześciennych dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków dla wszystkich odbiorców, podczas gdy z opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika, iż prewspółczynnik winien być ustalony według wzoru określonego w § 3 ust. 2 rozporządzenia MF jako najbardziej odpowiadającego specyfice wykonywanej przez Gminę działalności oraz dokonywanych przez nią nabyć w zakresie dostarczania wody i odbioru ścieków; b) art. 86 ust. 2a w zw. z art. 86 ust. 2b u.p.t.u. przez ich błędną wykładnię i w konsekwencji nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, polegającą na przyjęciu przez WSA, że w swojej działalności za pośrednictwem danej jednostki organizacyjnej Gmina może w zakresie rozliczania VAT stosować więcej niż jeden sposób ustalania zakresu proporcji, podczas, gdy przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzenia MF nie przewidują odrębnego rozliczania podatku naliczonego w odniesieniu do poszczególnych działalności prowadzonych przez jednostkę samorządu terytorialnego, proporcja ustalana jest odrębnie dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, odrębnie dla jednostki budżetowej oraz odrębnie dla samorządowego zakładu budżetowego; c) art. 86 ust. 2a w zw. z art. 86 ust. 2b w zw. z art. 86 ust. 2h u.p.t.u. przez ich błędną wykładnię i w konsekwencji nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, polegającą na przyjęciu przez WSA, że w ocenie organu Gmina jest zobowiązana do ustalenia wysokości podatku naliczonego podlegającego odliczeniu w związku z wykonywaniem usług zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków zgodnie ze sposobem określenia proporcji wskazanym w przepisach rozporządzenia MF podczas, gdy organ nie kwestionował, że Gmina ma prawo wskazania własnej metody wyliczenia prewspółczynnika, jednakże jest to możliwe tylko w sytuacji, gdy zaproponowana przez Gminę metoda jest bardziej reprezentatywna niż metoda określona przez ustawodawcę w rozporządzeniu MF oraz gdy Gmina wykaże, że metoda wskazana w rozporządzeniu MF nie odpowiada specyfice prowadzonej przez Gminę działalności i dokonanych nabyć; d) § 1 pkt 1 i 2 oraz § 3 ust. 1 i 2 rozporządzenia MF przez jego niezastosowanie do zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. 2.1.2. prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. a) art. 146 § 1 w zw. z art. 134 § 1 w zw. z art. 57a i art. 141 § 4 P.p.s.a. w powiązaniu z art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.) – dalej "O.p.", przez rozpoznanie przez WSA skargi na wydaną interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego z naruszeniem granic wniesionej przez Gminę skargi, tj. uchylenie zaskarżonej interpretacji z powodu naruszenia przez organ przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, tj. art. 14 c § 1 i 2 O.p., który nie został objęty zarzutami skargi, skutkiem czego WSA rozpoznał sprawę z naruszeniem zasady związania granicami skargi, czyli zarzutami i powołaną podstawą prawną, a skoro tak to normy prawne nieujęte przez Gminę w sformułowanym w skardze "zarzucie naruszenia przepisów", nie powinny mieć wpływu na ocenę przez WSA prawidłowości zaskarżonej interpretacji indywidualnej; b) art. 146 § 1 w zw. z art. 141 § 4 i w zw. z art. 153 P.p.s.a. przez uchylenie interpretacji na podstawie wadliwego uzasadnienia wyroku polegającego na braku jasnych i niebudzących wątpliwości wskazań co do dalszego postępowania, podczas gdy wskazania te powinny być konkretne i jednoznacznie sformułowane oraz powinny pozostawać w logicznym związku z treścią rozstrzygnięcia sądu, tak aby umożliwić organowi usunięcie uchybień, z powodu których WSA uchylił interpretację; c) art. 146 § 1 w powiązaniu z art. 141 § 4 P.p.s.a. polegające na wadliwym uzasadnieniu wyroku, w szczególności poprzez zawarcie w nim oceny prawnej dokonanych przez organ naruszeń prawa stanowiących podstawę uchylenia interpretacji, które nie korespondują z podstawą prawną rozstrzygnięcia; d) art. 146 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 151 P.p.s.a. w powiązaniu z art. 86 ust. 2a, 2b, 2c, 2h i ust. 22 u.p.t.u. przez przyjęcie, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem wskazanych przepisów prawa materialnego, a także w konsekwencji wykroczenia przez WSA poza zakres skargi z naruszeniem przepisów procedury mimo, iż do takich naruszeń nie doszło i w konsekwencji nieuzasadnione uchylenie zaskarżonej interpretacji zamiast oddalenia skargi. 3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Gmina wniosła o oddalenie tej skargi oraz o zasądzenie od organu na jej rzecz kosztów postępowania (w tym kosztów zastępstwa procesowego) według norm przepisanych. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Sprawa niniejsza została skierowana do rozpoznania na posiedzenie niejawne na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1842) w związku z zarządzeniem nr 39 Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 października 2020 r. w sprawie odwołania rozpraw oraz wdrożenia w NSA działań profilaktycznych służących przeciwdziałaniu potencjalnemu zagrożeniu wirusem SARS-CoV-2, w związku z objęciem Miasta Stołecznego Warszawy obszarem czerwonym. 4.2. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki – wymienione w § 2 tego artykułu – w rozpoznanej sprawie nie wystąpiły. Nie stwierdzono też podstaw do odrzucenia skargi oraz do umorzenia postępowania w oparciu o art. 189 P.p.s.a. 4.3. Skarga kasacyjna Dyrektora KIS nie mogła być uwzględniona pomimo zasadności niektórych podniesionych w niej zarzutów. 4.4. Spór stron w rozpoznanej sprawie dotyczy sposobu ustalenia proporcji (prewspółczynnika) właściwej do wyodrębnienia kwot podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z zadaniem "Budowa mechaniczno-biologicznej oczyszczalni ścieków w miejscowości R. oraz sieci kanalizacji sanitarnej z przykanalikami i przepompowniami ścieków PŚ", a także od wydatków na budowę i bieżące utrzymanie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, przy pomocy której Gmina dostarcza wodę podmiotom zewnętrznym (mieszkańcom i podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą) i na potrzeby własnych jednostek organizacyjnych oraz od podmiotów tych odbiera ścieki. Dyrektor KIS kwestionuje rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji, który podzielił stanowisko Gminy o zasadności zastosowania proporcji opartej na udziale ilości metrów sześciennych dostarczonej wody i odebranych ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych (sprzedaż opodatkowana) w całkowitej ilości metrów sześciennych dostarczanej wody i odprowadzanych ścieków na rzecz wszystkich odbiorców. 4.5. Zagadnienie sposobu określenia proporcji na potrzeby odliczenia przez gminy podatku naliczonego związanego z wydatkami inwestycyjnymi i bieżącymi ponoszonymi w związku z działalnością w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków, było już przedmiotem orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. wyroki: z 26 czerwca 2018 r. sygn. akt 219/18, z 19 grudnia 2018 r. sygn. akt I FSK 715/18, z 10 maja 2019 r. sygn. akt I FSK 1971/18, z 28 czerwca 2019 r. sygn. akt I FSK 1166/18, z 17 stycznia 2020 r. sygn. akt I FSK 1015/19, z 6 lutego 2020 r. sygn. akt I FSK 1354/19, z 19 lutego 2020 r. sygn. akt I FSK 1609/17, z 27 lipca 2020 r. sygn. akt I FSK 772/18 i z 17 września 2020 r. sygn. akt I FSK 1417/18; dostępne na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W orzecznictwie tym podkreśla się, że przepisy art. 86 ust. 2a, ust. 2b i ust. 2h u.p.t.u. oraz rozporządzenia MF (wydanego na podstawie art. 86 ust. 22 u.p.t.u.) w sytuacji, gdy nabyte towary i usługi są wykorzystywane zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, dopuszczają szacunkowe ustalenie wysokości podatku naliczonego, podlegającego odliczeniu. Nie statuują przy tym obowiązującego i jednoznacznego sposobu określania proporcji. Z art. 86 ust. 2h u.p.t.u. wynika bowiem, że jeżeli podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22 (tj. przepisy rozporządzenia MF) uzna, że wskazany zgodnie z przepisami tego rozporządzenia sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. Skoro zaś prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług, to sposób określenia proporcji powinien prowadzić do jak najlepszego odzwierciedlenia tego, jak zakupy służące całości jego aktywności służą sprzedaży podlegającej opodatkowaniu, a jak – pozostałemu rodzajowi sprzedaży. Nie ma więc przeszkód prawnych, aby w odniesieniu do wydatków na konkretną działalność gospodarczą prowadzoną przez daną gminę, jako podatnika podatku od towarów i usług, stosować odrębnie wyliczony współczynnik proporcji odliczeń, jeśli to ten współczynnik będzie stanowił bardziej reprezentatywny w danym przypadku sposób określenia proporcji. To właśnie cechy konstrukcyjne podatku od towarów i usług uzasadniają taką wykładnię art. 86 ust. 2a, ust. 2b i ust. 2h u.p.t.u., która dopuszcza możliwość określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez daną gminę. W ustawie o podatku od towarów i usług wskazanych zostało kilka metod, które podatnik może wykorzystać celem proporcjonalnego obliczenia podatku naliczonego, a przy tym nie jest to katalog zamknięty. 4.6. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, akcentując adekwatność przewidzianych w rozporządzeniu MF sposobów określania proporcji do specyfiki działalności jednostek samorządu terytorialnego (ich jednostek organizacyjnych), Dyrektor KIS nie bierze pod uwagę, iż celem tego unormowania było ułatwienie tym jednostkom wyboru najwłaściwszego, biorąc pod uwagę specyfikę ich działalności i dokonywanych nabyć, sposobu obliczenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu, nie zaś wykluczenie możliwości stosowania – na podstawie art. 86 ust. 2h u.p.t.u. – innego, w ich ocenie bardziej reprezentatywnego sposobu określenia proporcji. Taki cel wprowadzonych unormowań znajduje odzwierciedlenie w uzasadnieniu do projektu powyższego rozporządzenia. Jeżeli więc dana gmina w sposób uprawniony odstępuje od zastosowania metod określenia proporcji określonych w rozporządzeniu MF, to nie ma obowiązku zachowania przyjętego w rozporządzeniu kryterium zróżnicowania tych metod według rodzajów jednostek organizacyjnych tejże gminy. W takim przypadku przepisy rozporządzenia nie mają bowiem zastosowania. Gmina może więc przyjąć odrębny sposób określenia proporcji dla danego rodzaju swojej działalności. Wbrew przekonaniu Dyrektora KIS, działaniu takiemu nie stoją na przeszkodzie przepisy art. 86 ust. 2a i ust. 2b u.p.t.u., co niezasadnym czyni zarzut błędnej wykładni tych przepisów i ich niewłaściwego zastosowania. Przedstawiona wyżej wykładnia znajduje oparcie w treści art. 86 ust. 2a u.p.t.u., stanowiącego – w przypadku nabycia towarów i usług, których przypisanie w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe – że "kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej". Oznacza to, że sposób określenia proporcji odnosi się do nabycia konkretnych towarów i usług służących działalności gospodarczej i niepodlegającej opodatkowaniu, na tle określonej sfery działalności podatnika, w której przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe. 4.7. Nie został uzasadniony zarzut naruszenia art. 86 ust. 2a w zw. z art. 86 ust. 2b w zw. z art. 86 ust. 2h u.p.t.u., w ramach którego Dyrektor KIS podnosi, iż – wbrew temu, co przyjął Sąd pierwszej instancji – nie kwestionował on, że Gmina ma prawo wskazania własnej metody wyliczenia prewspółczynnika. W skardze kasacyjnej nie podano żadnych wypowiedzi Sądu pierwszej instancji, które – zdaniem kasatora – świadczą o zajęciu powyższego przypisanego temu Sądowi stanowiska, co sprawia, że omawiany zarzut nie poddaje się ocenie. Działając w warunkach związania zarzutami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 P.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny nie ma bowiem podstaw, aby samodzielnie poszukiwać argumentacji uzasadniającej te zarzuty. 4.8. Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 86 ust. 2a, ust. 2b, ust. 2c, ust. 2h i ust. 22 u.p.t.u. na skutek przyjęcia przez Sąd pierwszej instancji, że Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od ponoszonych wydatków (zarówno inwestycyjnych, jak i bieżących) związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków, za pomocą sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a u.p.t.u., opartego na kryterium ilości metrów sześciennych dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków do odbiorców zewnętrznych, do całkowitej ilości metrów sześciennych dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków na rzecz wszystkich odbiorców. Zaznaczyć należy, że zarzut naruszenia art. 86 ust. 22 u.p.t.u. był konsekwencją uznania przez Sąd pierwszej instancji, iż do naruszenia tego przepisu doszło przy wydaniu zaskarżonej interpretacji. Przepis ten upoważnia ministra do spraw finansów publicznych do wydania rozporządzenia określającego w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazującego dane, na podstawie których obliczana jest kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, z uwzględnieniem specyfiki prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego. W sytuacji, gdy delegacja ustanowiona w tym przepisie nie była kwestionowana, nie sposób przyjąć, że doszło do jego naruszenia przy wydaniu interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS, czy też przy wydaniu zaskarżonego wyroku. W skardze kasacyjnej nie zarzucono jednak naruszenia art. 86 ust. 22 u.p.t.u. w takim kontekście. W interpretacji indywidualnej Dyrektor KIS zajął stanowisko, że w celu odliczenia podatku naliczonego od wydatków dotyczących infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej Gmina jest i będzie zobowiązana stosować sposób określenia proporcji z uwzględnieniem zasad określonych w art. 86 ust. 2a-2h u.p.t.u. oraz w rozporządzeniu MF (w treści interpretacji przytoczył § 3 ust. 2 tego rozporządzenia). Jednakże podane w rozporządzeniu MF sposoby określenia proporcji oparte zostały na określonych założeniach. I tak, przyjęcie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (w rozporządzeniu wzory zróżnicowano jedynie w odniesieniu do poszczególnych gminnych jednostek organizacyjnych – urzędu obsługującego, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego, bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo "niegospodarczym" charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynika już z samego uzasadnienia nowelizacji przepisów w zakresie odliczania podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycję przyjęcia "urzędowego" sposobu rozliczenia jednostek samorządu terytorialnego uzasadniano bowiem cechami relewantnymi tych jednostek, które to jednostki z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem podatku od towarów i usług, a w pewnym minimalnym tylko zakresie, podejmują działania opodatkowane (zob. uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych). Tymczasem w przypadku działalności polegającej na dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków (wodno-kanalizacyjnej) sytuacja jest zasadniczo odmienna od sytuacji zakładanej przez prawodawcę. Specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do czynności niepodlegających podatkowi od towarów i usług. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, a działania podejmowane w celach innych niż gospodarczy, mają tu znaczenie marginalne. Dlatego też w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjęto, że w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej – co do zasady – to właśnie proporcja "metrażowa", taka jak przedstawiona we wniosku Gminy o wydanie interpretacji indywidualnej, stwarza możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających wyłącznie na działalność opodatkowaną. Jak już bowiem wskazano, gmina wykorzystuje infrastrukturę wodociągową i kanalizacyjną generalnie do czynności opodatkowanych. Jedynie w marginalnym zakresie infrastruktura ta jest wykorzystywana na potrzeby funkcjonowania samej gminy i jej jednostek organizacyjnych. Zasadniczo celem miny jest świadczenie usług w dostarczania wody i odprowadzenia ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych. Stwierdzić więc należy, że zaproponowany przez Gminę sposób określenia proporcji oparty jest na jednoznacznych i jasnych kryteriach (wielkość obrotu ustalona w oparciu o ilość zużytej wody i odprowadzonych ścieków), obrazujących specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej i – co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych – pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między wykonywanymi w ramach tej działalności czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi. W tej sytuacji nie można przyjąć, jak chce tego Dyrektor KIS, że Gmina nie wykazała, aby proponowana przez nią metoda była najbardziej reprezentatywna. Analogicznej oceny dokonał Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku. Biorąc pod uwagę zasadność uwzględnienia proporcji, w jakiej infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna jest wykorzystywana do działalności gospodarczej oraz czynności realizowanych poza tą działalnością, stwierdzić należy, iż nie zasługuje na uwzględnienie argument Dyrektora KIS, że proponowany przez Gminę sposób obliczenia proporcji może doprowadzić do tego, że w ramach jednostki samorządu terytorialnego funkcjonowałyby różne sposoby określenia proporcji, a ich mnogość spowodowałaby, że odliczenie podatku naliczonego przez Gminę byłoby nieczytelne. Odnosząc się do twierdzenia Dyrektora KIS, że przyjęta przez Gminę metoda nie uwzględnia sposobu finansowania działalności Gminy, wskazać należy, że przyjęty w rozporządzeniu MF wzór sprowadzający się do porównania proporcji obrotu z działalności gospodarczej do obrotu całkowitego, utożsamianego z wysokością dochodów wykonanych, zakłada, że wszelkie dotacje (czy też inne źródła finansowania) związane są wyłącznie z działalnością nieopodatkowaną jednostki samorządu terytorialnego. Wartość dofinansowania (występującego tu w różnych postaciach) powiększa bowiem obrót całkowity, co w konsekwencji powoduje konieczność jego uwzględnienia w mianowniku ustalonego wzoru i obniżenie wysokości prewspółczynnika, a zatem ograniczenie zakresu dopuszczalnych odliczeń podatku naliczonego. Zważywszy na wskazaną wyżej specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej, będącej w głównej mierze działalnością gospodarczą, przyznawane w tym obszarze dofinansowania (dotacje) mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań pozostających poza podatkiem od towarów i usług (zob. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 86 u.p.t.u. – System Informacji Prawnej LEX). Nie można więc racjonalnie zakładać, że korzystanie z dofinansowania (np. na pokrycie wydatków inwestycyjnych dotyczących infrastruktury wodno-kanalizacyjnej) służyć będzie jedynie realizacji czynności nieopodatkowanych. Ujęcie tego rodzaju dofinansowania po stronie rocznych całkowitych obrotów z działalności wodno-kanalizacyjnej prowadziłoby zatem do uzyskania wyniku odbiegającego od faktycznych proporcji między działaniami podlegającymi i niepodlegającymi podatkowi od towarów i usług w zakresie działalności polegającej na dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków, zakłócając tym samym neutralność tego podatku. Natomiast argument Dyrektora KIS, że sposób obliczenia proporcji podany przez Gminę "nie uwzględnia faktu, że woda i ścieki zużyte/wytworzone przez własne jednostki organizacyjne mają pośredni związek nie tylko z działalnością inną niż gospodarcza, ale również – w pewnym zakresie – z działalnością gospodarczą", w istocie prowadzi do wniosku o konieczności ustalenia zakresu odliczenia jeszcze szerszego niż to założyła Gmina proponując prewspółczynnik, który nie uwzględnia tego, że usługi świadczone na rzecz jej jednostek organizacyjnych mogą być pośrednio związane z dokonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych. 4.9. Z podanych wyżej powodów Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadny uznał również zarzut niezastosowania § 1 pkt 1 i 2 oraz § 3 ust. 1 i 2 rozporządzenia MF. 4.10. Nie mógł być skuteczny zarzut naruszenia art. 146 § 1 w zw. z art. 134 § 1 w zw. z art. 57a i art. 141 § 4 P.p.s.a. w powiązaniu z art. 14c § 1 i 2 O.p. Rację ma Dyrektor KIS wywodząc, że skoro skarga Gminy na interpretację indywidualną nie zawierała zarzutu naruszenia art. 14c § 1 i 2 O.p., to zgodnie z art. 57a P.p.s.a. Sąd pierwszej instancji nie miał podstaw, aby badać, czy przy wydaniu zaskarżonej interpretacji doszło do naruszenia wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej. Z uwagi bowiem na treść art. 57a P.p.s.a., wynikający z art. 134 § 1 P.p.s.a. obowiązek przeprowadzenia przez wojewódzki sąd administracyjny pełnej, niezależnej od podniesionych w skardze zarzutów, wniosków i podstawy prawnej, kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego, jest wyłączony w sytuacji, gdy zaskarżonym aktem jest pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie. Przypisując Dyrektorowi KIS naruszenie art. 14c § 1 i 2 O.p., Sąd pierwszej instancji postąpił wbrew unormowaniu zawartemu w art. 57a P.p.s.a., jako że oceną swoją objął kwestie wykraczające poza wiążące go zarzuty skargi. Tym niemniej naruszenie to nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy, rozumiany jako rozstrzygnięcie podjęte przez Sąd pierwszej instancji. Niewątpliwie bowiem zaskarżona interpretacja wydana została z naruszeniem wskazanych przez Sąd pierwszej instancji przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 2a, 2b, 2c i 2h u.p.t.u., które to naruszenie uzasadniało uchylenie tej interpretacji. Nietrafione było natomiast wskazanie w ramach omawianego zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 P.p.s.a., określającego formalne wymogi, jakie winno spełniać uzasadnienie wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego. 4.11. Podstawę prawną uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej stanowił art. 146 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., z czego wynika, że powodem takiego rozstrzygnięcia było stwierdzone przez Sąd pierwszej instancji naruszenie prawa materialnego (naruszenie przepisów postępowania stanowi powód uchylenia interpretacji indywidualnej w oparciu art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.). W tej sytuacji stwierdzić należy, że wprawdzie – z naruszeniem art. 134 § 1 w związku z art. 57a P.p.s.a. – Sąd pierwszej instancji zawarł w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nieuprawnioną ocenę dotyczącą naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, ale nie można uznać, że – jak podnosi Dyrektor KIS – zawarcie w tym uzasadnieniu "oceny prawnej dokonanych przez organ naruszeń prawa stanowiących podstawę uchylenia interpretacji, które nie korespondują z podstawą prawną rozstrzygnięcia" skutkowało naruszeniem art. 146 § 1 w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. w sposób, który mógł mieć wpływ na wynik sprawy. 4.12. Rację ma Dyrektor KIS podnosząc w ramach zarzutu naruszenia art. 146 § 1 w zw. z art. 141 § 4 i w zw. z art. 153 P.p.s.a., że zawarte w uzasadnieniu wyroku wskazania co do dalszego postępowania powinny być konkretne i jednoznacznie sformułowane oraz powinny pozostawać w logicznym związku z treścią rozstrzygnięcia sądu, tak aby umożliwić organowi usunięcie uchybień, z powodu których sąd ten uchylił interpretację. W tym zakresie uzasadnienie zaskarżonego wyroku istotnie może budzić wątpliwości, ponieważ Sąd pierwszej instancji stwierdził naruszenie przy wydawaniu zaskarżonej interpretacji zarówno przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego, a uchylił interpretację jedynie w oparciu o przepis odnoszący się do prawa materialnego. Wskazał zaś, że "Rozpoznając ponownie sprawę, organ podatkowy wyda interpretację indywidualną odnoszącą się do konkretnego, przedstawionego przez Skarżącą stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku oraz oceni stanowisko Gminy w powyższej kwestii, z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej przez Sąd w niniejszym wyroku". Tego rodzaju wskazania nie mogą być uznane za konkretne i jednoznaczne. Odzwierciedlają one brak konsekwencji Sądu pierwszej instancji w dokonywanych ocenach. Tym niemniej rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji było prawidłowe i uwzględniało prawidłową wykładnię przepisów prawa materialnego oraz ocenę ich zastosowania w rozpoznanej sprawie. Zarzucana wadliwość uzasadnienia nie mogła więc spowodować uchylenia zaskarżonego wyroku. Ponownie rozpoznając wniosek Gminy o wydanie interpretacji indywidualnej Dyrektor KIS uwzględni więc zaakceptowane przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowisko Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym "Nie ulega zatem wątpliwości, że zaproponowana przez Gminę metoda obliczenia prewspółczynnika jest bardziej precyzyjna, aniżeli wskazana w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. i pozwala w istocie rzeczy na dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, a także obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza". Innymi słowy, przyjmie, że sposób określenia proporcji, przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji, najbardziej odpowiada specyfice realizowanej przez Gminę działalności wodno-kanalizacyjnej (zbiorowe zaopatrzenie w wodę i odprowadzanie ścieków) oraz związanych z tą działalnością wydatków (nabyć) inwestycyjnych i bieżących. 4.13. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 184 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Dyrektora KIS uznając, że nie zawiera ona usprawiedliwionych podstaw. 4.14. Na wniosek Gminy, na podstawie art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 i 4 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny zasądził na jej rzecz od Dyrektora KIS koszty postępowania kasacyjnego stanowiące koszty zastępstwa procesowego doradcy podatkowego, wyliczone zgodnie z § 3 ust. 2 pkt 2 w związku z ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).