III SA/Wa 2781/19

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie asesor WSA Konrad Aromiński (sprawozdawca), sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 20 listopada 2020 r. sprawy ze skargi M. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] października 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz M. W. kwotę 11.317 zł (słownie: jedenaście tysięcy trzysta siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. UZASADNIENIE Przedmiotem skargi złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez M.W. (dalej: "Skarżący", "Strona") jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS", "Organ odwoławczy") z dnia [...] października 2019 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (dalej: "NUS", "Organ I instancji") z dnia [...] lutego 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2014 r. Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy. Postanowieniem z dnia [...] października 2017 r. NUS wszczął wobec Strony postępowanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2014 r. do czerwca 2014 r. Jak wynika z ustaleń w kontrolowanym okresie Strona wykazała nabycie oleju rzepakowego od następujących podmiotów C. Sp. z o.o. oraz M. Sp. z o.o. oraz nabycie pozostałych zakupów, w tym usług magazynowania/pompowania oleju rzepakowego 30PPM od firmy G. Sp. z o.o., obsługi administracyjnej biura od firmy F., usług księgowych od podmiotu Kancelaria Doradcy Podatkowego [...] ; wynajmu mieszkania od E.P. Z.K., fakturowania kosztów laboratoryjnych od PHU E. oraz zakupów mebli, materiałów biurowych i wyposażenia biura itp. Z kolei Strona wystawiła faktury dokumentujące dostawy oleju rzepakowego na następujące podmioty PHU E.; oraz E. Sp. z o.o. NUS decyzją z dnia [...] lutego 2019 r. określił Skarżącemu kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za okresy: I - II kwartał 2014 r. oraz zastosował art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "u.p.t.u.") z tytułu faktur wystawionych przez Stronę na rzecz PHU E. oraz E. Sp. z o.o. NUS uznał, że faktury wystawione na rzecz Strony przez wskazane podmioty nie dokumentują rzeczywistych operacji gospodarczych. W konsekwencji powyższego Strona odliczając podatek naliczony z faktur wystawionych przez wskazane na wstępie podmioty dokonała zawyżenia podatku naliczonego za wskazane okresy. Ponadto NUS uznał, że tzw. wydatki kosztowe (m.in. usługi najmu, oraz księgowości, obsługi administracyjnej biura) nie były wykorzystywane przez Stronę do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. W związku z powyższym zakwestionowano prawo Strony do obniżenia kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikającego z tytułu ww. zakupów stosownie do art. 86 ust. 1 u.p.t.u. W przypadku zaś dokonywanej sprzedaży ustalono, że faktury wystawiane przez Stronę na rzecz kontrahentów, tj. PHU E. oraz E. Sp. z o.o. są fakturami nieodzwierciedlającymi faktycznej sprzedaży towaru (oleju rzepakowego). Dokonane przez NUS ustalenia wykazały bowiem, że Strona nie nabywała towaru w postaci oleju rzepakowego, a co za tym idzie nie mogła przenieść prawa własności na odbiorcę. W konsekwencji powyższego NUS przyjął, że została wypełniona dyspozycja art. 108 u.p.t.u. NUS kwestionując ww. transakcje ustalił, że Strona zawyżyła podatek naliczony w rejestrach VAT zakupów i deklaracji za I kwartał 2014 r. w łącznej wysokości 565 750 zł za II kwartał 2014 r. w łącznej wysokości 878 802 zł, natomiast po stronie sprzedaży wykazania w rejestrach VAT i deklaracjach VAT-7K podatek należny z faktur VAT wystawionych przez Stronę na rzecz nabywców: za I kwartał 2014 r. w wysokości 572 473 zł za II kwartał 2014 r. w wysokości 892 170 zł. Strona w odwołaniu z dnia 5 marca 2019 r. zarzuciła NUS naruszenie następujących przepisów: - art. 121, art. 122, art. 187, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej: "O.p."), przez niezebranie wystarczających dowodów oraz niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy; - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. mimo, że Strona posiadała faktury dokumentujące czynności dokonane i wykazał należytą staranność w kontaktach z kontrahentami; - art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) oraz pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w zw. z art. 2 Konstytucji RP przez ich niewłaściwą wykładnię polegającą na uznaniu, że konieczność wykazania należytej staranności po stronie podatnika w przypadku oszustw podatkowych na wcześniejszych etapach obrotu jest bezwarunkowa, co w sytuacji obowiązującej wykładni TSUE stawiającej taki wymóg jedynie pod warunkiem dowiedzenia podatnikowi jego wiedzy lub możliwości poznawczych dotyczących zaistnienia oszustwa wśród jego kontrahentów godzi w zasadę pewności prawa i jego stosowania ograniczając w ten sposób weryfikację przesłanek dochowania należytej staranności jedynie do zachowania podatnika; - art. 13 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 oraz art. 5 ust. 1 pkt 1, pkt 5 u.p.t.u., przez uznanie, że nie doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel w transakcjach dokonywanych przez Stronę; - art. 108 ust. 1 u.p.t.u. mimo, że Strona dokonała czynności opodatkowane i podatek należny wynikać powinien z wystawionych przez podatnika faktur na podstawie art. 106 ust. 1 pkt. 1 u.p.t.u.; - art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa 2006/112/WE) przez nieudowodnienie podatnikowi na podstawie obiektywnych przesłanek, że wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje z kontrahentami mające stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązały się z procederem tzw. "karuzeli vatowskiej". DIAS decyzją z dnia [...] października 2019 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W opinii DIAS Strona w okresie objętym postępowaniem nie dokonywała rzeczywistych transakcji nabycia i sprzedaży w zakresie zakwestionowanych faktur. Faktury te nie mogą stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego, ani też nie dokumentują obrotu, będącego podstawą opodatkowania. Jak zauważył DIAS, Strona działalność gospodarczą prowadziła od lutego do grudnia 2014 r. Przedmiotem działalności gospodarczej był handel hurtowy surowym olejem rzepakowym. Nie zatrudniała pracowników, nie posiadała żadnych środków trwałych, natomiast korzystała z udostępnionych odpłatnie dwóch laptopów [...] przez firmę [...]. Jeden laptop był do dyspozycji Strony, a drugiego używała osoba prowadząca biuro Strony - Pani K.K., prowadząca działalność na własny rachunek. Strona nie posiadała i nie dzierżawiła magazynu, ale wynajmowała z obsługą od firmy G. Sp. z o.o., reprezentowaną przez Pana D.J., zbiornik magazynowy o pojemności 200 m³ w celu składowania oleju rzepakowego. Na podstawie dokonanych ustaleń NUS określił łańcuch podmiotów dokonujących wzajemnej odsprzedaży oleju rzepakowego w okresie objętym przedmiotowym postępowaniem podatkowym. Strona sprzedawała olej rzepakowy do E. Sp. z o.o. oraz do P.H.U. E. Pani A.W., która następnie odsprzedawała go dalej do P. S.A. W dalszej kolejności E. Sp. z o.o. oraz P. S.A. dokonywały odsprzedaży do podmiotów za granicą: C. i D. w Czechach oraz D. na Słowacji, z kolei te firmy z powrotem sprzedawały olej rzepakowy do polskich podmiotów, w tym również do M. Sp. z o.o., będącego bezpośrednim dostawcą oleju rzepakowego do Strony oraz E.. W ten sposób towar w postaci oleju rzepakowego wracał ponownie od zagranicznych podmiotów do polskich firm. Strona w początkowej fazie działalności nie borykała się z problemami typowymi dla nowych przedsiębiorców, takich jak pozyskanie kapitału, uzyskanie kredytu, znalezienie nabywców, stworzenie rozpoznawalności na rynku. Już na samym początku prowadzenia działalności gospodarczej (data rejestracji 12 lutego 2014 r.) osiągał milionowe obroty (tylko pierwsza faktura sprzedaży wystawiona w dniu 10 marca 2014 r. opiewała na kwotę 417 945,60 zł, podatek VAT 96 127,50 zł). Zdaniem DIAS następujące fakty świadczące o zorganizowanym działaniu mającym na celu nieodprowadzanie podatku VAT na początkowym etapie obrotu przez znikających podatników, wydłużenie łańcucha dostaw przez podmioty pełniące rolę tzw. buforów, a w konsekwencji wyłudzenie podatku VAT na końcowym etapie obrotu. Wystąpienie w łańcuchu dostaw znikających podatników "missing trader". W przedmiotowej sprawie rolę "znikających podatników" pełniły: PHU W. Sp. z o.o. i M. Sp. z o.o. Pośrednimi i bezpośrednimi dostawcami oraz kontrahentami były firmy charakteryzujące się niskim w stosunku do wysokości dokonywanych transakcji kapitałem zakładowym (PHU W. Sp. z o.o., N. Sp. z o.o. i G. Sp. z o.o. - 5000 zł, C. Sp. z o.o. - 50000 zł, M.55000 zł). Pośrednimi i bezpośrednimi dostawcami były firmy mające siedziby w biurach wirtualnych (N. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o.), zgłaszające adres siedziby w mieszkaniach prywatnych na osiedlu mieszkalnym (M. Sp. z o.o. do dnia 14 maja 2014 r.) oraz firmy niedziałające pod wskazanym adresem (PHU W. Sp. o.o. oraz M. Sp. z o.o. od 27 lipca 2015 r., która według danych zawartych w KRS również obecnie ma wskazany adres siedziby w C. przy ul. [...], gdzie, jak wynika z ustaleń Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. nie prowadzi działalności gospodarczej, a ponadto zgłoszone miejsce siedziby znajduje się w miejscu do tego nieprzystosowanym (przyczepa kempingowa o znacznym stopniu zniszczenia), do którego Spółka nie posiada tytułu prawnego. Udziały w spółkach będących pośrednimi i bezpośrednimi dostawcami oraz kontrahentami zostały odsprzedane obcokrajowcom, co utrudnia kontakt z tymi podmiotami (N.- K. W. ; C. Sp. z o.o. - F. B. ; G. Sp. z o.o. - G. D.). Transakcje miały charakter międzynarodowy. Uczestnikami transakcji były podmioty z Polski. Natomiast na końcowym etapie występowała sprzedaż w ramach WDT na rzecz spółek z Czech i Słowacji, gdzie generowana była 0% stawka VAT, a następnie towar w postaci oleju rzepakowego wracał ponownie na terytorium Polski do firm pełniących rolę tzw. znikających podatników. Analiza i ocena dowodów pod kontem zastosowania przez Stronę metody weryfikacji dowodzi, że Strona nie sprawdzała kontrahentów w ww. łańcuchach dostaw. Z akt sprawy wynika, że Strona nie analizowała kondycji finansowej kontrahentów, tj. kapitałów posiadanych przez firmę, źródeł finansowania działalności, efektywności i rentowności przedsiębiorstwa, wyniku finansowego, zasobów kontrolowanych przez jednostkę oraz sposobów ich pozyskania. Z zeznań złożonych przez Stronę wynika, że weryfikacja ograniczała się do pozyskania dokumentów rejestrowych kontrahentów, a w przypadku C. Sp. z o.o. i E. uwiarygodnieniem miała być dodatkowo wcześniejsza współpraca tych podmiotów z T. Ltd. Obrót towarem odbywał się bardzo szybko - według dokumentacji księgowej w tym samym dniu kilka podmiotów miało przekazywać sobie kolejno ten sam towar. Należy podkreślić, że olej rzepakowy w części transakcji nie był transportowany do magazynów Strony (tj. beczki wynajmowanej od G.), lecz był odbierany przez E. bezpośrednio z magazynów M. znajdujących się pod tym samym adresem, co magazyny Strony. Następnie, po dokonaniu przez Stronę rzekomej sprzedaży oleju rzepakowego na rzecz Pani A.W. (E.) towar nie był przewożony do kolejnego fakturowego odbiorcy, tj. P. S.A., który w ogóle nie posiadał przystosowanych do tego magazynów, lecz bezpośrednio do podmiotów na Słowacji i w Czechach. Powyższe okoliczności wskazują na celowe wydłużanie łańcucha dostaw, co miało przyczynić się do utrudnienia wykrycia opisywanego procederu. Faktury i środki pieniężne były przekazywane jednego dnia pomiędzy kilkoma podmiotami, co powodowało brak fizycznej możliwości dysponowania towarem i jego kontroli przez uczestników łańcucha dostaw. Powyższe wskazuje, na pozorowanie transakcji, gdyż towar nie jest ważny dla uczestników łańcucha - istotne są faktury z kwotami VAT i jak najszybszy ich transfer do kolejnego uczestnika procederu w celu złożenia wniosku o zwrot VAT przez ostatni podmiot tzw. "brokera". W większości przypadków płatności między uczestnikami karuzeli podatkowej były realizowane w dacie wystawienia faktury lub miały charakter przedpłat (płatności dokonywane na podstawie faktur proforma). Podmioty uczestniczące we wskazanym obrocie nie angażowały własnych środków, nie ponosiły ryzyka związanego z brakiem płatności przez odbiorcę, ponieważ zapłaty na rzecz dostawców dokonywano po uregulowaniu należności przez odbiorcę. Jest to konieczne gdyż zapewnia szybki transfer faktur z kwotami VAT do kolejnego uczestnika transakcji. Dzięki temu nie ma zatorów płatniczych i towar przechodzi natychmiast od znikającego podatnika poprzez bufory do ostatniego podmiotu pełniącego rolę brokera. Charakterystyczne dla obrotu łańcuchowego było to, że środki finansowe poruszały się w przeciwnym kierunku niż przepływ towarów - towar wprowadzany był przez znikającego podatnika, a środki finansowe uruchamiane z drugiej strony łańcucha transakcji - przez inicjatorów opisanego procederu. Powyższe potwierdzają zarówno dowody w postaci dokumentów księgowych i płatniczych, jak również zeznania Strony. Jak podkreślił DIAS, w toku postępowania zebrano dowody w postaci dokumentacji księgowej, handlowej oraz zeznań Strony i świadków, które są niespójne i stają ze sobą w sprzeczności, co dowodzi, że dokumenty takie jak: umowy i dokumenty magazynowe nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, lecz były tworzone na potrzeby ewentualnej kontroli podatkowej i służyły do urealnienia transakcji pozornych, a tym samym uprawdopodobnienia dostaw towarów wykazanych na fakturach VAT zakupu i sprzedaży. Brak doświadczenia w obrocie olejem rzepakowym przy jednoczesnym dokonywaniu transakcji o bardzo dużych wartościach. Strona, jak również inne podmioty uczestniczące w omawianym łańcuchu, w tym również P. S.A. i E. Sp. z o.o. realizujące zysk z przedmiotowych transakcji karuzelowych, nie miały wcześniej doświadczenia w prowadzeniu działalności w zakresie handlu tym towarem. Doświadczenia w tym zakresie nie posiadała również Pani K.K. świadcząca na rzecz Strony usługi biurowe. Z danych zawartych w CEiDG wynika, że Pani K. przed podjęciem współpracy ze Stroną nie prowadziła działalności w zakresie obsługi biura, czy też obrotu olejem rzepakowym lecz w zakresie opieki zdrowotnej, na co wskazuje sama firma tego przedsiębiorcy, tj. F. oraz jej zeznania w charakterze świadka złożone w dniu 5 listopada 2014 r. Wskazano na, na brak formalnych kontraktów handlowych i ubezpieczenia towaru. W łańcuchach praktycznie żaden podmiot nie zawierał umów handlowych, z których by wynikało jakie zobowiązania mają wobec siebie strony i jakie będą konsekwencje w razie niewykonania czy nienależytego wywiązania się z umowy. Kwestie wynagrodzenia za wykonane świadczenie oraz kiedy i na jakich warunkach ma być wypłacone oraz w jaki sposób ma zostać zrealizowane, jeśli zostanie wykonane po terminie lub w nienależyty sposób - nie zostały uregulowane. Precyzyjnie określony przedmiot umowy pozwoliłby zmniejszyć ryzyko ewentualnego sporu tym bardziej, że zawierano transakcje o dużych kilkusettysięcznych wartościach. Cechą charakterystyczną transakcji jest również brak ubezpieczenia towaru na wypadek utraty, kradzieży lub uszkodzenia w czasie magazynowania lub transportu mimo jego wysokiej wartości. Brak tak istotnych elementów zapewniających bezpieczeństwo realizowanych transakcji jest niezgodne z powszechnymi praktykami stosowanymi na rynku i wskazuje na całkowitą pewność uczestników transakcji, co do ich realizacji. Podmioty występujące na poszczególnych etapach łańcucha znały się nawzajem lub przynajmniej miały możliwość nawiązania ze sobą kontaktu, co miała potwierdzać m.in. korespondencja mailowa przedłożona przez Stronę w toku przedmiotowego postępowania podatkowego. Mając na uwadze ustalony stan faktyczny sprawy DIAS stwierdził, że Strona realizowała funkcję bufora przewidzianą dla niego przez organizatora opisywanego łańcucha dostaw i przez samą obecność pomiędzy najbardziej wrażliwymi ogniwami łańcucha dostaw, tj. znikającym podatnikiem, a brokerem brał udział w transakcjach mających na celu wyłudzenie nienależnego podatku VAT. DIAS stwierdził, że biorąc pod uwagę całokształt akt sprawy, można przyjąć, że w niniejszej sprawie w sposób dostateczny wykazano, na podstawie obiektywnych przesłanek, że Strona wiedziała lub co najmniej powinna była wiedzieć, że transakcje udokumentowane fakturami wiązały się z oszukańczą działalnością, tj. procedurą mającą na celu uzyskanie nienależnego zwrotu podatku VAT. Natomiast sam sposób nawiązania współpracy z kontrahentami, szybkość przeprowadzanych transakcji handlowych o dużych wartościach miało świadczyć, że Strona nie zachowywała standardów starannego działania, czego mogła i powinna była unikać i co powinno było wzbudzić jej uzasadnione wątpliwości, co do przeprowadzanych transakcji. Wedle DIAS Strona była świadomym, a przynajmniej powinna być świadomym uczestnikiem transakcji mających na celu wyłudzenie nienależnego zwrotu VAT przez podmioty pełniące w opisanej karuzeli rolę brokerów, tj. P. S.A. oraz E. Sp. z o. o. Zdaniem DIAS podejmowanie transakcji o milionowych wartościach z nowo poznanymi kontrahentami (wartość sprzedaży netto w pierwszym kwartale 2014 r.: 2 489 011 zł, podatek należny: 572 473 zł; wartość sprzedaży netto w drugim kwartale 2014 r., 3 878 998 zł. podatek należny: 892 170 zł) - wymaga od przezornego przedsiębiorcy bardziej skrupulatnych metod weryfikacji kontrahentów, np. analiza kondycji finansowej kontrahentów, tj. kapitałów posiadanych przez firmę, źródeł finansowania działalności, efektywności i rentowności przedsiębiorstwa, wyniku finansowego, zasobów kontrolowanych przez jednostkę oraz sposobów ich pozyskania. Tymczasem Strona, pomimo że pozyskała dokumenty rejestrowe swoich kontrahentów i wedle swych zeznań zweryfikowała te dokumenty - nie podjęła stosownych czynności, aby adekwatnie do sytuacji kontrahentów tych zweryfikować. Wątpliwości Strony nie wzbudził np. fakt. dlaczego spółka M. sprawozdania finansowe za lata 2010, 2011 i 2012 złożyła z uchybieniem terminu ustawowego - dopiero w dniu 29 grudnia 2013 r. i czy nie jest to związane z uchylaniem się przez tą Spółkę od wypełniania ustawowych obowiązków. Ponadto Strona, pomimo że miała weryfikować dokumenty rejestrowe - nie wiedziała kim był Pan J.G.- prezes M. Sp. z o.o. oraz Pan D.J. - prezes G., zaś Pana T.K. uważała za współwłaściciela spółki C., podczas gdy ww. osoba nigdy nie była wspólnikiem tej spółki. Wątpliwości nie wzbudził u Strony również fakt rejestracji Spółki C. w biurze wirtualnym pod adresem W., ul. [...] , wręcz przeciwnie Strona zeznała, że była w siedzibie tej spółki w B. - adresu nie pamiętała, pomimo że C. nigdy nie miała zgłoszonego adresu siedziby w tym mieście. DIAS podkreślił, że Strona była niezwykłe skrupulatna w gromadzeniu dokumentów. Dokumenty te, w jego ocenie miały uprawdopodobnić dokonywanie transakcji na zasadach rynkowych. Jednak niezgodności pomiędzy poszczególnymi dowodami pozwalają stwierdzić, że Strona wiedziała, a przynajmniej mogła podejrzewać, że bierze udział w łańcuchu dostaw, którego celem było nieuprawnione uzyskanie zwrotu VAT. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący sformułował żądanie uchylenia zaskarżonej decyzji i poprzedzającej jej decyzji NUS w całości lub o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organy skarbowe, a także o zasądzenie kosztów postępowania na rzecz Strony, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. Zaskarżonej decyzji Skarżący zarzucił, że została wydana z naruszeniem przepisów prawa: - art. 121, art. 122, art. 187, art. 191 O.p. przez niezebranie wystarczających dowodów oraz niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy; - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. mimo posiadania faktur dokumentujących czynności dokonane i wykazania należytej staranności w kontaktach z kontrahentami; - art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) oraz pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w zw. z art. 2 Konstytucji RP przez ich niewłaściwą wykładnię polegającą na uznaniu, że konieczność wy kazania należytej staranności po mojej stronie w przypadku oszustw podatkowych na wcześniejszych etapach obrotu jest bezwarunkowa, co w sytuacji obowiązującej wykładni TSUE stawiającej taki wymóg jedynie pod warunkiem dowiedzenia podatnikowi jego wiedzy lub możliwości poznawczych dotyczących zaistnienia oszustwa wśród jego kontrahentów godzi w zasadę pewności prawa i jego stosowania ograniczając w ten sposób weryfikację przesłanek dochowania należytej staranności jedynie do zachowania podatnika; - art. 13 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 oraz art. 5 ust. 1 pkt 1, pkt 5 u.p.t.u. przez uznanie, że nie doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel w transakcjach dokonywanych przeze mnie; - art. 108 ust. 1 u.p.t.u. mimo, że dokonano czynności opodatkowanych i podatek należny wynikać powinien wtedy z wystawionych przez przeze mnie faktur na podstawie art. 106 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy; - art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy Rady 2006/112/WE przez nieudowodnienie na podstawie obiektywnych przesłanek, że Skarżący wiedziałem lub powinienem był wiedzieć. że transakcje z kontrahentami mające stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązały się z procederem tzw. "karuzeli vatowskiej". Skarżący podniósł, że DIAS swoje wnioski oparł jedynie na ustaleniach dokonanych przez inne organy skarbowe dotyczące firm będących jego kontrahentami. Natomiast inne dowody w postaci zeznań Skarżącego oraz jego kontrahentów i obszernej dokumentacji dokonywanych transakcji świadczą o czymś zgoła innym. DIAS w odpowiedzi na skargę podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. W obszernym piśmie procesowym z dnia 10 listopada 2020 r. Skarżący odnosząc się do ustaleń organów wskazał, że odbiorca Skarżącego (P.H.U. E.) również uczestniczył jako "bufor" w transakcjach łańcuchowych, których końcowym elementem była firma P. S.A., która na tych transakcjach realizowała zysk, gdyż dokonywała sprzedaży WDT opodatkowanej stawką 0%, pełnomocnik Skarżącego odwołał się do decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia [...] sierpnia 2016 r. (nr [...] ) uchylającej w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia [...] grudnia 2015 r. nr [...] określającej P. S.A. kwotę zwrotu podatku od towarów i usług za marzec 2014 r. w wysokości 15 721 zł, która to nie została przez DIAS ani NUS włączona do akt postępowania wobec Skarżącego. Pełnomocnik odwołując się do ww. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w G. stwierdził, że organ ten miał przyjąć, iż nie zgromadzono w postępowaniu pierwszoinstancyjnym materiału dowodowego, który jednoznacznie potwierdza, że firma PHU E. wystawiła tzw. puste faktury na rzecz Spółki P. i pełniła rolę tzw. bufora we wskazanym łańcuchu transakcji, a postępowanie dowodowe przeprowadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. nie wyjaśnia dostatecznie okoliczności w obrębie kwestionowanych transakcji związanych z funkcjonowaniem firmy kontrahenta Strony i jej dwóch bezpośrednich dostawców tj. M. Sp. z o.o. oraz I.(tj. Skarżącego w niniejszym postępowaniu). Organ odwoławczy miał również wskazać, że firma PHU E. była podmiotem faktycznie prowadzącym działalność gospodarczą pod zgłoszonymi adresami, była zarejestrowanym podatnikiem VAT oraz zatrudniała pracowników. W miejscu załadunku oleju rzepakowego, tj. w bazie w C. na ul. [...] , znajdowały się zbiorniki Spółki M. o pojemności pozwalającej na realizację zafakturowanych transakcji; organ I instancji nie zgłosił także wątpliwości co do możliwości magazynowania oleju rzepakowego przez Skarżącego. Płatności za zakupione towary dokonywane były na rachunek bankowy PHU E. i nie wykazano, aby ceny oleju rzepakowego ujętego w spornych fakturach obiegały od cen rynkowych. Również przesłuchani pracownicy firmy PHU E. i P. S.A. posiadali wiedzę na temat transakcji i bezpośrednich kontrahentów, a jak wynika z udzielonych wyjaśnień zakres współpracy pomiędzy ww. podmiotami został szczegółowo ustalony podczas osobistego spotkania jej przedstawicieli jeszcze przed pierwszą dostawą w lutym 2014 r. Wskazano na zeznania pracowników obu firm odnoszące się do kwestii obsługi transakcji, tj. przyjmowania zamówienia, przygotowania dokumentacji, realizacji procesu dostawy, są spójne, a akcentowane przez organ I instancji rozbieżności odnoszące się np. co do kwestii pobierania próbek paliwa, nie podważają ogólnej oceny organu odwoławczego, iż przesłuchani świadkowie wykazali się wiedzą na temat kwestionowanych transakcji i współpracy pomiędzy obydwiema firmami. Do akt wskazanej sprawy miały zostać przedłożone faktury, listy przewozowe, kwity wagowe, próbki badania próbek oleju oraz wydruki e-maili z korespondencji prowadzonej między kontrahentami (np. ofert handlowe czy potwierdzenia warunków na jakich miały odbyć się transakcje). Pełnomocnik Skarżącego wskazał również na inne okoliczności wskazane w ww. decyzji, zabezpieczoną dokumentację w postaci CMR, kwitów wagowych, próbek z badań jakości oleju, danych z systemu viaTOLL, ustalenia co do środków transportowych, a także zeznania kilku z przesłuchanych kierowców (m.in. Pana D. J., Pana J. S., Pana S. L.), którzy potwierdzili fakt wykonania dostaw do wskazanych miejsc na terytorium Czech i Słowacji, co miało świadczyć, że olej rzepakowy będący przedmiotem spornych transakcji był przewożony do zagranicznych odbiorców. Skarżący zarzucił, że organy nie udowodniły, iż brał udział w karuzeli podatkowej a całość swoich ustaleń oparły na decyzji z dnia [...] kwietnia 2017 r. wydanej wobec odbiorcy towaru PHU E.. Organy nie ujawniły ww. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia [...] sierpnia 2016 r. Strona podniosą również, że nie miała dostępu do pełnych tekstów zeznań a tylko do ich fragmentów, decyzje dostępne w aktach sprawy były tak zanonimizowane, że nie było możliwości skutecznego się do nich odniesienia. Ani Skarżący ani jego pełnomocnik nie mogli uczestniczyć w przesłuchaniach osób, które stanowiły dowód w sprawie. Końcowo Skarżący potwierdził, że dokonywał transakcji według swojej wiedzy z tamtego okresu z istniejącymi realnie kontrahentami, będącymi podatnikami VAT, którzy się z tego podatku rozliczali. Były to transakcje rzeczywistym towarem - olejem rzepakowym, czego organy nie zakwestionowały i który został do Skarżącego dostarczony do zbiornika w wynajmowanym przez niego magazynie a następnie był z tego zbiornika sprzedawany na rzecz nabywców. Wedle Skarżącego organy skarbowe nie udowodniły również w sposób obiektywny, że wiedział on, że uczestniczy w ewentualnej karuzeli podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga okazała się zasadna. Na wstępne wyjaśnić należy, iż sprawę niniejszą rozpoznano na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020r., poz. 1842 ze zm.) i wydane na jego podstawie w dniu 15 października 2020 r. zarządzenie Przewodniczącego Wydziału III w zw. z § 1 pkt 1 i 2 oraz § 3 zarządzenia nr 39 Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2020 r. w sprawie odwołania rozpraw oraz wdrożenia w NSA działań profilaktycznych służących przeciwdziałaniu potencjalnemu zagrożeniu zakażenia wirusem SARS-CoV-2 w związku z objęciem Miasta Stołecznego Warszawy obszarem czerwonym. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W okolicznościach niniejszej sprawy należy potwierdzić wypełnienie się powyższych warunków, akcentując w szczególności realne zagrożenie epidemiologiczne dla zdrowia uczestników postępowania występujące na terenie miasta będącego siedzibą tutejszego Sądu. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: "p.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Należy również podkreślić, że zgodnie z art. 133 p.p.s.a. Sąd orzeka na podstawie akt sprawy. Orzekanie "na podstawie akt sprawy" oznacza, że sąd przy ocenie legalności decyzji bierze pod uwagę okoliczności, które z akt tych wynikają i które legły u podstaw zaskarżonego aktu. Podstawą orzekania przez sąd administracyjny jest zatem materiał dowodowy zgromadzony przez organ administracji publicznej w toku postępowania, na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia. Obowiązek wydania wyroku na podstawie akt sprawy – rozumiany jest zatem, jako oparcie rozstrzygnięcia na istotnych w sprawie faktach (prawidłowo) udokumentowanych w aktach sprawy. Naruszeniem art. 133 § 1 p.p.s.a. będzie więc takie przeprowadzenie kontroli legalności zaskarżonego aktu, które doprowadzi do przedstawienia przez sąd administracyjny I instancji stanu sprawy w sposób oderwany od materiału dowodowego zawartego w aktach sprawy i ustaleń dokonanych w zaskarżonym akcie administracyjnym, przy jednoczesnym niekwestionowaniu tych ustaleń (wyrok NSA z dnia 8 sierpnia 2019 r., sygn. akt II GSK 686/17, LEX nr 2720884). Stosownie zaś do treści art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do stwierdzenia czy Skarżący był uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez firmy: C. Sp. z o.o. oraz M. Sp. z o.o. oraz nabycie pozostałych zakupów, w tym usług magazynowania/pompowania oleju rzepakowego 30PPM od firmy G. Sp. z o.o., obsługi administracyjnej biura od firmy F., usług księgowych od podmiotu Kancelaria Doradcy Podatkowego [...] ; wynajmu mieszkania od E.P.Z.K., fakturowania kosztów laboratoryjnych od PHU E. oraz zakupów mebli, materiałów biurowych i wyposażenia biura, które w ocenie organów podatkowych są fakturami nie odzwierciedlającymi rzeczywiście dokonanych czynności przez ich wystawców, względnie nie mają związku z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez Skarżącego. Z uwagi na wystawienie przez faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych na rzecz PHU E. oraz E. Sp. z o.o. organy określił podatek należny, wynikający z tych faktur, który podlega wpłacie w oparciu o art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Przechodząc zaś do merytorycznej oceny decyzji DIAS dotyczącej zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za I - II kwartał 2014 r. oraz kwotę podatku od towarów i usług, o której mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. - stwierdzić należy, co następuje. W zaskarżonej decyzji DIAS przedstawił prawidłową wykładnię przepisów art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Bezspornym jest, że z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. wynika podstawowe uprawnienie podatnika podatku od towarów i usług, a mianowicie prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Nie budzi również wątpliwości, iż obowiązkiem podatnika jest wykazanie, że z prawa tego mógł on skorzystać. Wymaga to nie tylko udokumentowania nabycia towarów i usług w określony przepisami sposób, zwykle – fakturą, ale też udowodnienia, iż faktura ta odzwierciedla rzeczywiście zrealizowaną transakcję, tj. że faktycznie miało miejsce nabycie towarów i usług opisanych w fakturze, między podmiotami wskazanymi w fakturze i w warunkach z faktury tej wynikających. Przyznanie prawa do odliczenia podatku z faktury, która nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia oznaczałoby, że prawo to należne jest z uwagi na sam fakt posiadania faktury z wykazanym podatkiem, choć nie jest on należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, mimo że nie zrealizował opisanej w niej czynności. Tymczasem prawo do odliczenia podatku naliczonego jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak jest faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 22 października 2010 r., sygn. akt I FSK 1786/09; 17 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 30/08; 13 marca 2008 r., sygn. akt I FSK 311/07; www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. wprost wyłącza możliwość obniżenia podatku należnego w przypadku, gdy wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Przechodząc do kwestii dokonanych przez Skarżącego dostaw na rzecz PHU E.; oraz E. Sp. z o.o. należy zauważyć, że okoliczność, iż Skarżący brał świadomy udział w transakcji łańcuchowej i celem nabycia towarów nie było wykonywanie rzeczywistej działalności gospodarczej a udział w oszustwie podatkowym nie przesądza, że nie dokonał rzeczywistej dostawy towarów. W transakcji łańcuchowej celem działania przestępców jest uzyskanie faktycznych środków pieniężnych pochodzących z podatku VAT. W związku z powyższym w łańcuchu może znaleźć się podmiot który "wprowadzi" faktyczne pieniądze (podatek VAT), które w wyniku szeregu transakcji zostaną przetransferowane do znikającego podatnika - nie odprowadza ich do organu podatkowego (podatek należny). Stosując art. 108 § 1 u.p.t.u. organu muszą wykazać, że również nabywca towaru uczestniczył w złej wierze w łańcuchu oszukańczych dostaw. Jeżeli bowiem transakcji udokumentowanej fakturą VAT towarzyszy rzeczywiste przemieszczenie towarów, to zachodzi konieczność wykazania przez organ, że celem transakcji zarówno po stronie dostawcy jak i nabywcy było w istocie ukrycie oszustwa podatkowego w tym właśnie poprzez przemieszczenie towaru. Nabywca działający w dobrej wierze może bowiem dokonać nabycia towarów w ramach swojej działalności gospodarczej a nie w celu ukrycia oszustwa. Pamiętać należy, że faktura wystawiona w warunkach art. 108 § 1 u.p.t.u. pozbawia nabywcę prawa do odliczenia wskazanej w niej kwoty podatku VAT. Nie można natomiast zaakceptować konsekwencji polegającej na pozbawienia prawa do odliczenia podatku VAT podatnika działającego w dobrej wierze. Mając powyższe na uwadze należy zauważyć, że w sprawie nie jest kwestionowana okoliczność, że towary będące przedmiotem obrotu w rzeczywistości istniały. Zatem w ocenie Sądu organy powinny wykazać, że Skarżący nie rozporządzał towarami jak właściciel. Przykładowo poprzez wykazanie, że Skarżący nie decydował faktycznie jakiemu podmiotowi towar zostanie dostarczony (sprzedany). Ewentualnie organ powinien wykazać, że transakcje dokonane przez kontrahentów Skarżącego również służyły wyłudzeniu podatku VAT a Skarżący miał tego świadomość lub przy zachowaniu staranności kupieckiej mógł się dowiedzieć. Skarżący w niniejszej sprawie podważał potwierdzoną przez organ odwoławczy prawidłowość ustaleń faktycznych o braku faktycznych transakcji dostaw oleju rzepakowego udokumentowanych fakturami wystawionymi przez firmy C.Sp. z o.o. oraz M. Sp. z o.o. z wadliwości tych ustaleń wywodząc z kolei brak przesłanek do zastosowania powyższego przepisu w rozpoznanej sprawie. Powyższe z kolei implikowało o braku podstaw do dokonania dalszych dostaw wskazanego towaru do przez faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych na rzecz PHU E. oraz E. Sp. z o.o. Wskazać należy, że ustalenie, iż sporne faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych organy podatkowe oparły na treści skierowanych do podmiotów decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] września 2016 r. wydanej dla C. Sp. z o.o. określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług od stycznia do września 2014 r., decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w G. z dnia [...] kwietnia 2017 r., wydanej wobec A.W. P.H.U. E., określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług od lutego 2014 r. do czerwca 2014 r., którymi to decyzjami określono także kwoty podatku do zapłaty z tytułu wystawienia faktur sprzedaży (art. 108 ust. 1 u.p.t.u.). oraz decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] marca 2017 r. wydanej wobec E. Sp. z o.o. określającej kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług na rachunek bankowy za maj 2014 r. Decyzje te włączone zostały do materiału dowodowego prowadzonej wobec Skarżącego kontroli podatkowej. Z akt sprawy wynika, że są to decyzje ostateczne. Wskazanym decyzjom bez wątpienia można przypisać walor dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 § 1 O.p. Taki charakter decyzji nie oznacza jednak związania innego organu podatkowego ustaleniami faktycznymi, jakie przyjęte zostały za podstawę wydania tej decyzji. Skoro zaś zostały uznane za dowód, podlegały ocenie organów podatkowych na takiej samej zasadzie jak inne dowody. Wprawdzie organy podatkowe są uprawnione do korzystania z dowodów zebranych w innym postępowaniu, ale wiąże się to właśnie z koniecznością dokonania ich oceny na równi z innymi dowodami. Ocena ta nie może być wyrywkowa, lecz musi uwzględniać wszystkie dowody mogące mieć znaczenie dla rozstrzyganej sprawy podatkowej. W związku z powyższym zważyć należy, że wprawdzie wydane wobec kontrahentów Skarżącej decyzje stanowią dokumenty urzędowe w rozumieniu art. 194 § 1 O.p. i stanowią "dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone", jednakże charakter decyzji jako dokumentu urzędowego nie oznacza bezwzględnego związania organu podatkowego w danej sprawie ustaleniami, jakie zostały przyjęte za podstawę wydania decyzji w innej sprawie. Nie ma bowiem w przypadku decyzji podatkowej odpowiednika art. 170 p.p.s.a. Decyzje wydane wobec kontrahentów podatnika nie wiążą zatem organów podatkowych (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 grudnia 2016 r., II FSK 2987/14, CBOSA). Wynikające z tych decyzji wydanych wobec kontrahentów podatnika ustalenia i wnioski powinny podlegać ocenie przy wydaniu decyzji wobec podatnika (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 marca 2017 r., I FSK 1489/15, CBOSA). Niewątpliwie organy podatkowe są uprawnione do korzystania z dowodów zebranych w innym postępowaniu, ale wiąże się to każdorazowo z koniecznością dokonania ich oceny. Oznacza to, że organ podatkowy mógłby w zakresie ustaleń stanu faktycznego i wyciągniętych na tej podstawie wniosków podzielić ustalenia i oparte na nich stanowisko wyrażone w decyzji wydanej wobec dostawcy podatnika, ale nie dlatego, że był nim związany, lecz dlatego, iż samodzielnie na podstawie całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego doszedł w zakresie ustalenia poszczególnych elementów stanu faktycznego do analogicznych wniosków (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 grudnia 2016 r., II FSK 2987/14, CBOSA). Wymaga to jednak zgromadzenia materiału dowodowego odnoszącego się również do tych transakcji występujących na wcześniejszych oraz późniejszych etapach obrotu. Nie jest zatem wystarczającym, iż inny organ w toku kontroli lub postępowania prowadzonego wobec innego podatnika zgromadził dowody, ocenił je i sporządził na ich podstawie protokół kontroli, czy też wydał decyzję o określonej treści. Dowody muszą być zgromadzone, przeanalizowane i ocenione przez organ prowadzący dane postępowanie. W myśl art. 194 § 1 O.p. dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Fakt, że dany dokument jest dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 § 1 O.p. powoduje zwiększenie jego mocy dowodowej. Zwiększona moc dowodowa dokumentu urzędowego sprowadza się do przyjęcia dwóch domniemań: prawdziwości (autentyczności) oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności). W konsekwencji organ podatkowy nie może odrzucić - bez przeprowadzenia przeciwdowodu - istnienia faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym. Pominięcie faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym bez przeprowadzenia przeciwdowodu stanowi naruszenie art. 194 § 1 O.p. (por. J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX 2013). W tym miejscu warto również wskazać, że w judykaturze prezentowany jest pogląd, iż obie decyzje, a więc decyzja wydana w stosunku do kontrahenta na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. oraz decyzja wydana wobec podatnika odmawiająca dokonania odliczenia podatku naliczonego wykazanego na tzw. pustej fakturze muszą być wzajemnie kompatybilne. Odnoszą się bowiem do tego samego stanu faktycznego, tylko dwóch stron tej samej czynności (patrz: wyrok NSA z 29 listopada 2013 r., I FSK 61/13, CBOSA). Z drugiej jednak strony oceniając wagę decyzji wydanej na podstawie art. 108 u.p.t.u. w postępowaniu podatkowym w orzecznictwie podkreśla się, że decyzja dla kontrahenta jest jednym z dowodów w sprawie. Jak wskazał WSA w Poznaniu w wyroku z 15 kwietnia 2011 r., I SA/Po 121/11 (CBOSA): "Nie można bowiem uznać, że pod pojęciem "urzędowego stwierdzenia" można przyjąć ustalenia faktyczne zawarte w innej decyzji tego samego organu podatkowego wydanej wobec innego podatnika. Przeciwnie należy uznać, że w takim przypadku doszłoby do złamania zasady swobodnej oceny dowodów, co w konsekwencji uniemożliwiłoby dotarcie do prawdy materialnej. Przyjęcie odmiennej tezy nakazywałoby uznać, że w okolicznościach, w których organ podatkowy ustaliłby w ostatecznej decyzji stan faktyczny w jednej ze spraw podatkowych to we wszystkich pozostałych sprawach podatkowych postępowanie dowodowe ograniczyłoby się jedynie do formalnego powtórzenia ustaleń zawartych w decyzji ostatecznej. Takiego natomiast stanowiska nie można przyjąć". Podobnie wypowiedział się WSA w Warszawie w wyroku z 28 listopada 2014 r., III SA/Wa 1214/14 (CBOSA) stwierdzając, że domniemanie przewidziane w art. 194 § 1 O.p. "obejmuje w tym przypadku sentencję decyzji, a nie motywy rozstrzygnięcia lub też ocenę materiału dowodowego dokonaną przez organ przyjętą, jako podstawa orzeczenia. Decyzja ta nie wiązała zatem organów podatkowych w rozpoznanej sprawie. Skoro zaś została uznana za dowód, podlegała ocenie organów podatkowych takiej samej jak inne dowody. Wprawdzie organy podatkowe są uprawnione do korzystania z dowodów zebranych w innym postępowaniu, o ile wiąże się to właśnie z koniecznością dokonania ich oceny na równi z innymi dowodami. Ocena ta nie może być wyrywkowa, lecz musi uwzględniać wszystkie dowody mogące mieć znaczenie dla rozstrzyganej sprawy podatkowej". Analogicznie w wyroku WSA w Warszawie z 3 marca 2014 r., III SA/Wa 2042/13 (CBOSA). Przenosząc powyższe na grunt rozpoznanej sprawy, to że zgodnie z art. 194 § 1 O.p. dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone wcale nie oznacza, że organy orzekające w niniejszej sprawie są związane ocenami stanu faktycznego zawartymi w uzasadnieniu decyzji wydanych wobec kontrahentów Skarżącego. Zwiększona moc dowodowa płynąca z treści art. 194 § 1 O.p. obejmuje w tym przypadku sentencję decyzji, a nie motywy rozstrzygnięcia lub też ocenę materiału dowodowego dokonaną przez inne organy, w toku innego postępowania. Urzędowo stwierdzone w zakresie wskazanych decyzji jest jedynie to, że wydano dla części kontrahentów Skarżącego (poza M. Sp. z o.o. i E. sp. z o.o.) decyzje na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., w których określono kwoty do zapłaty, przyjmując przedstawiony w uzasadnieniach tych decyzji stan faktyczny i prawny. Natomiast ustalenia przyjęte przez organy wydające te decyzje z domniemania wiarygodności przewidzianego w art. 194 § 1 O.p. w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec Skarżącego już nie korzystają. Organy podatkowe w postępowaniu prowadzonym wobec Skarżącego powinny były zatem zgromadzić pełny materiał dowodowy, w tym dowody źródłowe zgromadzone w innych postępowaniach, a następnie ocenić wszechstronnie zebrane w rozpoznanej sprawie materiały dowodowe nie będąc związanymi oceną i ustaleniami przyjętymi przez organy w innych postępowaniach. W rozpoznanej sprawie organy podatkowe w istocie powtórzyły poczynione w ww. decyzjach ustalenia wskazując m.in., że: - Pani A.W. uczestniczyła w fikcyjnym karuzelowym obrocie olejem rzepakowym, który odbywał się za pośrednictwem zorganizowanej sieci firm słupów poprzez wystawianie nierzetelnych faktur VAT dokumentujących powyższy proceder. P.H.U. E., pełniło w tym mechanizmie rolę tzw. bufora dokonującego fikcyjnych zakupów krajowych oleju rzepakowego na podstawie nierzetelnych faktur VAT. Następnie olej rzepakowy pozornie trafiał do P. S.A., przedsiębiorstwa ostatecznie realizującego zysk z całej operacji polegającej na wielokrotnym, wzajemnym odsprzedawaniu towaru z tytułu dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru - oleju rzepakowego technicznego do firm C. s.r.o., D.s.r.o. i D.s.r.o., mających siedzibę w Czechach i na Słowacji, według obowiązującej stawki 0%, po wcześniejszym zakupie tego oleju od firmy E. ze stawką obowiązującą w transakcjach na terytorium Polski, tj. 23%. W wyniku tego Spółka P. w deklaracjach VAT-7 wykazywała podatek od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy, - z ustaleń dokonanych w trakcie postępowania prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. wynika, że w dokonywanym przez E. Sp. z o.o. obrocie olejem rzepakowym wystąpiły transakcje "karuzelowe", a obrót towarem, pomimo, że poparty fakturami VAT, płatnościami i dokumentami transportowymi, służył wyłudzeniu zwrotu podatku VAT. Jak ustalono dokonane przez E. Sp. z o.o. w maju 2014 r. transakcje nabycia oraz dostawy oleju rzepakowego nie miały żadnego celu gospodarczego, a wręcz miały charakter pozorny. Okoliczności w jakich przeprowadzono przedmiotowe transakcje wskazują na to, że E. Sp. z o.o. była beneficjentem transakcji karuzelowych. Jej udział w łańcuchu firm miał na celu stworzenie pozoru rzeczywistych transakcji, których przebieg miał umożliwić uzyskanie zwrotu podatku VAT, - natomiast C. Sp. z o.o. pełniła rolę "bufora", a następnie "znikającego podatnika" w fikcyjnie stworzonym łańcuchu dostawców, których zasadniczym celem było dokonywanie oszustw podatkowych w obrocie olejem rzepakowym. Spółka firmowała dostawy oleju rzepakowego, faktycznie zrealizowane przez A. Ltd z siedzibą w Wielkiej Brytanii. A. była organizatorem transportu i wyłącznym dysponentem towaru, wskazującym dostawy oleju rzepakowego bezpośrednio od niemieckich dostawców oleju P. Gmbh, C. Gmbh do ich końcowych odbiorców w Polsce. Spółka na żadnym etapie rzekomych transakcji nie była właścicielem towaru, nie mogła nim rozporządzać, decydować o jego dalszych odbiorcach, nie podejmowała decyzji o jego cenie oraz innych warunkach transakcji. Jednak powtórzenia te zdaniem Sądu nie sposób uznać za pełną ocenę materiału dowodowego – decyzji oraz przyjętych w ślad za nimi ustaleń faktycznych. Organy podatkowe posłużyły się bowiem oceną dokonaną przez inne organy na potrzeby innych postępowań. Nie mogły nawet zweryfikować prawidłowości tych ustaleń w odniesieniu do transakcji zawartych przez ww. podmioty ze Skarżącym, ponieważ nie dysponowały materiałem dowodowym, w oparciu o który organy te przyjęły, że działalność tych spółek ograniczała się do uczestniczenia w fikcyjnym obrocie karuzelowym. Jako dowód do akt włączono bowiem same decyzje. Z uzasadnienia tychże decyzji wynika zaś, że ustalenie iż firma P.H.U. E. uczestniczyła w fikcyjnym obrocie olejem rzepakowym poparte zostało między innymi materiałem dowodowym uzyskanym w ramach kontroli kontrahentów tej spółki (po stronie dostawców: M. sp. z o.o., Skarżący, A. , oraz odbiorców: P. SA) którzy – tak jak Skarżący – mieli być dostawcami i nabywcami oleju rzepakowego. Jeśli chodzi o E. sp. z o.o. to towar miał być dalej sprzedany do C. s.r.o. Natomiast w przypadku C. sp. z o.o. przyjęto, że podmiot ten nie świadczył rzeczywistej sprzedaży towaru handlowego (oleju rzepakowego), a dokonywał jedynie obrotu "pustymi fakturami", w swoich w rejestrach zakupów VAT miała ująć faktury zakupu oleju rzepakowego od firm: P.H.U. W. Spółka z o.o. z siedziba w K. oraz N. Spółka z o.o. z siedzibą w Warszawie. Uwzględniając zatem zakres, w jakim powołane ww. decyzje włączono do materiału dowodowego rozpoznanej sprawy stwierdzić należy, że ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe nie znajdowały wystarczającego oparcia w materiale dowodowym zgromadzonym w rozpoznanej sprawie. W uzasadnieniu decyzji skierowanej do kontrahentów przytoczono jedynie fragmenty zeznań świadków. Brak protokołów przesłuchań uniemożliwiał ocenę, czy zeznania te są spójne i kompletne oraz czy nie pominięto istotnych ich fragmentów, a w rezultacie, czy rzeczywiście dowodzą one, że podmioty w ogóle nie dokonywały faktycznych transakcji zakupu i sprzedaży oleju rzepakowego. Analiza uzasadnienia decyzji innego organu podatkowego nie może zastąpić analizy źródłowego materiału dowodowego, na podstawie którego sformułowano wnioski wyrażone w tym uzasadnieniu. DIAS w zaskarżonej decyzji odwołuje się m.in. do zeznań Pani A.W. (PHU E.), które to miały być znajdować się w aktach sprawy o sygnaturze [...] Prokuratury Okręgowej w G. i potwierdzać świadome i celowe uczestnictwo firmy P.H.U. E. w karuzeli podatkowej. Przytacza również zeznania M.S. kilkukrotnie przesłuchanego w Prokuraturze Okręgowej w G. w ramach postępowania karnego o sygn. akt [...] p. Z treści ww. zeznań miało wynikać, że zna A. W. Panią K., J.G. oraz R.K. . Co istotne, pomimo że stwierdzono nie jest możliwe przeprowadzenie czynności kontrolnych w spółce M. Sp. z o.o. (jeden z dwóch dostawców do Skarżącego) z uwagi na brak kontaktu z osobą reprezentującą Spółkę oraz brakiem oznak prowadzenia działalności gospodarczej pod adresem wskazanym jako siedziba Spółki, to jednak organ szeroko powołuje się na zeznania J.G.(prezesa zarządu M. ) złożonych w toku przesłuchań w Prokuraturze Okręgowej w G. w ramach postępowania karnego o sygn. akt [...] . Odwołuje się również do zeznań M.T. (małżonki J. G. ) oraz zeznań D.J. (dyrektora handlowego w spółce M.), których również nie ma w aktach sprawy. W aktach sprawy brak również zeznań prezesa zarządu C.- R.K. , który to miał być przesłuchany w charakterze świadka (sygn. akt [...] , [...] ) oraz Pana T. Z., pełniącego funkcję prezesa zarządu oraz dyrektora generalnego P. SA, która to miała razem w E. sp. z o.o. pełnić rolę brokerów, wyłudzających nienależny zwrot podatku VAT z zakwestionowanych transakcji. Organy pomimo, że powołują się na ustalenia dotyczące odbiorców oleju rzepakowego od P. SA – D. s.r.o., D. s.r.o. oraz C. s.r.o. tj. podmioty do których miał trafić towar w ramach WDT, wskazując zeznania konkretnych osób – pana Z.B. M. K. , W. P. , K.S. składanych w Prokuraturze Okręgowej w G. w ramach postępowania karnego o sygn. akt [...], oraz dalszych odbiorców – PHU W.(odbiorca C. s.r.o. i dostawca do C. sp. z o.o.) – D.C. i M.K., nie załączyły ich do akta sprawy, celem ich oceny i weryfikacji. Zdaniem Sądu, akceptowane w orzecznictwie - jako metoda skrócenia i uproszczenia postępowania dowodowego (np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 15 maja 2010 r., sygn. akt III SA/Gl 471/10) - uznanie za dowód w sprawie decyzji innego organu podatkowego - nie może prowadzić do pozbawienia strony, w odniesieniu do jej sprawy, możliwości weryfikacji wynikających z tej decyzji ustaleń w oparciu o stanowiący ich podstawę materiał dowodowy. Zapoznany jedynie z treścią decyzji skierowanej do C. s. z o.o., P.H.U. E. oraz E. sp. z o.o. oraz pisma informacyjnego dotyczącego M. sp. z o.o. Skarżący w istocie nie miał możliwości zakwestionować zawartych w nich ustaleń, że podmioty te brały udział w karuzeli podatkowej, której elementem miał być Skarżący, jako że nie mógł odwołać się do materiału dowodowego stanowiącego ich podstawę. W konsekwencji akta przedmiotowej sprawy są niekompletne. Ustalenia faktyczne, na których organ oparł rozstrzygnięcie nie znajdują odzwierciedlenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Akta nie zawierają dokumentów, na które powołuje się organ. Zgromadzony materiał dowodowy jest więc niezupełny. Podzielić należy zatem zarzut zawarty w piśmie uzupełniającym skargę, zgodnie z którym w niniejszym postępowaniu Skarżący nie miał dostępu do pełnych tekstów zeznań a tylko do ich cytowanych w decyzji fragmentów, a decyzje dostępne w aktach sprawy były tak zanonimizowane, że nie było możliwości skutecznego się do nich odniesienia. Zaznaczyć również należy, że brak również ustaleń w niniejszej sprawie odnoszących się do działalności P. SA z uwzględnieniem decyzji Dyrektora lzby Skarbowej w G. z dnia [...] sierpnia 2016 r., uchylającej w całości decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia [...] grudnia 2015 r., która to wedle pełnomocnika Skarżącej miała określać P. S.A. kwotę zwrotu podatku od towarów i usług za marzec 2014 r. w kwocie 15721 zł. W ocenie Sądu organ powinien wyjaśnić kwestie wydania wskazanego wyżej aktu i w przypadku potwierdzenia jego istnienia, włączyć go do akt niniejszego postępowania, odnosząc się do ustaleń w nim poczynionych, w kontekście niniejszej sprawy. Kwestia ta jest istotna, gdyż organy przypisują spółce P. S.A. rolę "brokera" realizującego "zysk", a wedle cytowanych przez pełnomocnika fragmentów decyzji (vide: pismo z dnia 10 listopada 2020 r. akta sądowe sprawy), nie został zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie potwierdzający tezę jakoby P.H.U. E.(odbiorca Skarżącego) wystawiał puste faktury i pełnił rolę bufora we wskazanym łańcuchu podstaw. Powyższe ustalenia mogą znacząca rzutować na treść poczynionych ustaleń co do Skarżącego, a mogły zostać celowo pominięte przez organy w niniejszej sprawie. Sąd oceniając przeprowadzone w rozpatrywanej sprawie postępowanie dowodowe, mając na uwadze wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 16 października 2019 r. o sygn. akt C-189/18 uznaje, że Skarżący został niewątpliwie zapoznany z zebranym w sprawie materiałem dowodowym. Jednakże włączenie do akt samych decyzji dotyczących innych niż Skarżący podmiotów w kontekście wspomnianego wyroku TSUE o sygn. akt C-189/18 wymaga również udostępnienia dowodów stanowiących podstawę włączanych rozstrzygnięć, z ograniczenia wynikającymi z przepisów prawa. Jak wskazał bowiem Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej sąd rozpoznający skargę powinien mieć możliwość skontrolowania zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania dowodów oraz ustaleń, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem kontrahentów Skarżącego, kształtujących ustalenia stanu faktycznego przyjętego przez organy podatkowe. Odnosząc powyższe do zgromadzonych akt administracyjnych Sąd stwierdził, że nie zawierają one dokumentów z postępowań toczących się wobec tych podmiotów, w szczególności szeroko cytowanych przez DIAS zeznań licznych świadków. Tym samym Sąd nie mógł dokonać oceny takich dowodów pod względem zgodności ich pozyskani jak i wykorzystania, natomiast Skarżący nie miał możliwości zapoznania się z takimi dowodami. Tym samym stwierdzone braki dekomponują fragmenty obrazu stanu faktycznego ustalonego przez DIAS i wymagają uzupełnienia. Brak włączenia do akt sprawy ww. dowodów poczytywać również należy jako naruszenie art. 200 O.p., które to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Na podstawie art. 200 § 1 O.p. strona ma prawo wypowiedzieć się w przedmiocie całego materiału dowodowego zgromadzonego w danej sprawie podatkowej, Zdaniem Sądu, w świetle akt sprawy naruszenie przez organ odwoławczy przepisu art. 200 § 1 O.p. było oczywiste i kolidowało z zasadą czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym wyrażoną w art. 123 § 1 O.p. Jak bowiem wynika z akt sprawy, do sprawy włączono (poza zeznaniami K.K.) żadnych innych dowodów z przesłuchań świadków, pomimo że rdzeniem uzasadnienia zaskarżonej decyzji jest odwoływanie się to licznych zeznań, które to miały wskazywać na wystąpienie karuzeli podatkowej, w której to udział zarzuca się Skarżącemu. W ramach zarzutów naruszenia przepisów postępowania Skarżący kwestionował też wykorzystanie w niniejszej sprawie dowodów zebranych w toku postępowania karnego (w szczególności protokołów zeznań świadków) podnosząc, że choć nie ulega wątpliwości, iż organ może wykorzystać dowody zgromadzone w innym postępowaniu, to jednocześnie konieczne jest zapewnienie stronie możliwości czynnego wzięcia udziału w postępowaniu. W odpowiedzi wskazać należy, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie wyrażano pogląd, iż korzystanie z zeznań złożonych w innych niż podatkowe postępowaniach samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym (art. 123 Ordynacji podatkowej), ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów tej ustawy (przykładowo wyroki NSA: z dnia 21 grudnia 2007 r., sygn. akt II FSK 176/07 oraz z dnia 18 maja 2006 r., sygn. akt I FSK 831/05). Przepisy cyt. ustawy nie przewidują bowiem zasady bezpośredniości w gromadzeniu materiału dowodowego. Z jej art. 180 § 1 wynika, że jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zasada wyrażona w art. 180 § 1 O.p. została rozwinięta w art. 181 § 1, z którego wynika z kolei, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Organy miały więc pełne prawo do tego, by w niniejszym postępowaniu oprzeć się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku innego postępowania (w tym w zakresie protokołów przesłuchań świadków). W takiej sytuacji, zasada czynnego udziału strony w postępowaniu określona w art. 123 O.p. jest realizowana poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami w trybie art. 200 § 1 cyt. ustawy i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie, czego jednak nie uczyniono w niniejszej sprawie. W rezultacie Sąd nie mógł zweryfikować prawidłowości ustaleń faktycznych organu podatkowego, a w konsekwencji skontrolować czy organ prawidłowo zastosował przepisy prawa materialnego. Sąd nie jest przy tym zobowiązany uzupełniać za organ akt sprawy o brakujące dokumenty. Wskazać należy, że stosownie do art. 54 § 2 p.p.s.a. przekazane sądowi akta powinny być kompletne. Nadto, zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga sprawę wyrokiem na podstawie akt sprawy. Zatem sąd przy ocenie legalności zaskarżonej decyzji bierze pod uwagę okoliczności, które wynikają z akt i legły u podstaw jej wydania, co oznacza, że musi mieć dostęp do dowodów, na których opierał się organ podatkowy (por. D. Dominik-Ogińska, Rzetelny proces a VAT, Przegląd Podatkowy 2020, nr [...], str. 9-23). Jedynie wyjątkowo, na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a., sąd może przeprowadzić dowody uzupełniające. Takim wyjątkiem nie jest jednak sytuacja, gdy organ przesyła akta, w których brakuje znacznej części dowodów. Ponadto, nie tylko Sąd, lecz także Skarżący - w zakresie podatku od towarów i usług za badany okres - nie miał możliwości zapoznania ze wszystkimi dowodami, które stanowiły podstawę orzekania w sprawie. Podkreślenia wymaga, że w myśl art. 192 O.p., który to przepis został również przez organ naruszony, okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Tak więc organ podatkowy nie może powoływać w uzasadnieniu decyzji dowodów, których nie udostępnił stronie w toku danego postępowania. Ponownie rozpatrując sprawę organ uzupełni akta sprawy o wszystkie brakujące dowody tak, aby były one kompletne. Reasumując, z powyżej wskazanych powodów uznać należy, że w sprawie doszło do naruszenia w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 127, art. 187 § 1, art. 191 i art. 192, art. 200 O.p., jak też art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 124 O.p. Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy. Zatem akta załączone do skargi, powinny zawierać dokumenty lub kopie dokumentów, na podstawie których zostały wydane decyzje i potwierdzające stanowisko organu. Akta niekompletne uniemożliwiają kontrolę argumentów organu i z tego powodu zaskarżona decyzja musi zostać uchylona. Powyższe stanowisko Sądu organ uwzględni przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Z uwagi na konieczność ponownego przeprowadzenia postępowania dowodowego przedwczesnym jest odnoszenie się do zarzutów naruszenia prawa materialnego. Dopiero prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy pozwoli na właściwe zastosowanie przepisów o charakterze materialnoprawnym. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. Na koszty te złożył się wpis od skargi (500 zł), wynagrodzenie pełnomocnika (10800 zł) oraz opłata skarbowa od udzielonego pełnomocnictwa (17 zł), zgodnie z art. 200 i art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. g) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687).