I SA/Op 329/19

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędziowie Sędzia WSA Marzena Łozowska Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska (spr.) Protokolant Starszy inspektor sądowy Iwona Dąbrowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 grudnia 2019 r. sprawy ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 29 maja 2019 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2014 r. oddala skargę. UZASADNIENIE Przedmiotem skargi wniesionej przez A. S. (dalej jako: skarżący, strona, podatnik) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 29.05.2019 r. którą organ ten działając na podstawie przepisu art. 233 § 1 pkt ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900) [dalej: O.p.] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Brzegu z dnia 28.02.2018 r., którą podatnikowi określono: • za sierpień 2014 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w kwocie 17 466 zł, • za wrzesień 2014 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w kwocie 69 953 zł. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy. Skarżący prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą A (dalej jako "A"). Z ustaleń organu podatkowego I instancji wynika, iż Podatnik odliczył podatek naliczony z następujących faktur VAT wystawionych przez B, NIP: [...], [...], [...] [...] (dalej jako "firma B"): - nr [...] z dnia 18.08.2014 r. tytułem "pogłębianie i poszerzanie kanałów [...] węzła wodnego oraz przystosowanie stopnia [...] do przepuszczenia wód powodziowych - wykonanie III i IV fazy budowli wlotowej", wartość netto: 194 000,00 zł, VAT: 44 620,00 zł, - nr [...] z dnia 03.09.2014 r. tytułem "pogłębianie i poszerzanie kanałów [...] węzła wodnego oraz przystosowanie stopnia [...] do przepuszczenia wód powodziowych - wykonanie VI fazy budowli wlotowej - strona prawa", wartość netto: 44 311,00 zł, VAX: 10 191,53 zł, - nr [...] z dnia 22.09.2014 r. tytułem "pogłębianie i poszerzanie kanałów [...] węzła wodnego oraz przystosowanie stopnia [...] do przepuszczenia wód powodziowych - wykonanie VII fazy budowli wlotowej - strona lewa", wartość netto: 35 689,00 zł, VAT: 8 208,47 zł. W toku postępowania ustalono, że ww. faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami wykazanymi na fakturach, a tym samym podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego. Według organu I instancji wyjaśnienia skarżącego, zeznania jego pracowników oraz zeznania A. D. (kontrahenta) podważają autentyczność transakcji uwidocznionych na ww. fakturach. Ponadto z dokumentów stanowiących materiał dowodowy, w postaci umowy zlecenia zawartej pomiędzy podatnikiem a A. D., protokołów odbioru robót oraz zakwestionowanych faktur, nie wynikają podstawowe dane, pozwalające ustalić rzeczywisty zakres robót oraz ich ilość. W ocenie organu I instancji trudno uznać je za rzetelne i wiarygodne. Z tego względu organ I instancji uznał, że stronie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych przez ww. podmioty. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Brzegu podkreślił, iż podatnik nie dochował należytej staranności w sprawdzeniu swojego kontrahenta. Powyższe ustalenia znalazły odzwierciedlenie w decyzji organu I instancji z dnia 28.02.2018 r. Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor IAS w Opolu wydał opisaną na wstępie decyzję z dnia 29.05.2019 r. W uzasadnieniu podkreślił, że w sprawie nie jest kwestionowane samo wykonanie robót budowlanych wynikających ze spornych faktur. Istotne dla rozstrzygnięcia jest ustalenie, że - jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego - przedmiotowe prace budowlane nie zostały wykonane przez firmę B A. D., co stanowi zarazem podstawę do zakwestionowania podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur na podstawie przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (Dz.U. 2018, poz. 2174) [dalej: u.p.t.u.]. Organ odwoławczy wskazał na ustalenia poczynione w toku postępowania podatkowego prowadzonego wobec A. D. w zakresie rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania za okres od stycznia do grudnia 2014 r. w którym organ podatkowy uznał faktury wystawione przez ten podmiot na rzecz skarżącego za nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co skutkowało zastosowaniem wobec A. D. przepisu art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Ponadto, w zgromadzonym materiale dowodowym brak jest wiarygodnych dowodów na poparcie tezy podatnika, iż usługi te wykonał A. D., a faktury przez niego wystawione odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze między podmiotami wskazanymi na fakturach. Dokumenty mające świadczyć o wykonaniu usług budowlanych przez firmę B, nie są wiarygodne, a tym samym nie mogą stanowić o rzetelności spornych faktur. Już samo nawiązanie współpracy między ww. podmiotami jest kwestią niejasną. A. D. w piśmie z dnia 10.01.2017 r. wyjaśnił, iż poznał podatnika przez J. C., która prowadzi obu firmom "sprawy księgowe". Podobnie zeznał podatnik w trakcie przesłuchania w charakterze strony przeprowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Brzegu w dniu 30.12.2016 r. Natomiast J. C. w trakcie przesłuchania przeprowadzonego w dniu 07.09.2018 r., stwierdziła, iż nie poznała strony z A. D. i nie wiedziała, w jaki sposób ww. osoby spotkały się po raz pierwszy. W związku z tym, iż zeznania ww. osób wykluczają się wzajemnie, nie można jednoznacznie ustalić, w jaki sposób A. S. nawiązał współpracę z A. D., choć obaj twierdzą, iż nastąpiło to za pośrednictwem J. C.. Organ wskazał na treść umowy zlecenia z dnia 16.05.2014 r. zawartej pomiędzy skarżącym a firmą B. Zgodnie z zapisem ww. umowy, przedmiotem zlecenia było wykonanie robót żelbetonowych na Budowli wlotowej [...] we [...]. Zakres robót obejmował wykonanie zbrojenia, montaż deskowań, betonowanie, demontaż deskowań, ich oczyszczanie i przygotowanie do zwrotu. W przedmiotowej umowie wskazano, iż zakres robót uwzględniany będzie na bieżąco w trakcie realizacji zadania, a płatność następować będzie po wykonaniu pełnej fazy budowli wlotowej. Zatem z treści przedmiotowej umowy nie można jednoznacznie wyznaczyć granic zleconych robót, tj. wielkości powierzchni robót oraz zakresu poszczególnych faz budowy, za które miała być otrzymana zapłata. Ww. umowa jest sformułowana bardzo ogólnie i nie zawiera żadnych szczegółów dotyczących przyszłej współpracy między zleceniobiorcą a zlecającym. W aktach sprawy znajduje się również umowa zawarta z głównym wykonawcą przedmiotowych robót budowlanych, tj. C Oddział w [...] (dalej jako "firma C") a podatnikiem. Umowa ta zawiera szczegółowe regulacje dotyczące współpracy, takie jak: przedmiot umowy, uprawnienia i obowiązki stron umowy, termin wykonania prac, wynagrodzenie oraz zapłata wynagrodzenia, gwarancje, ubezpieczenie, kary umowne, warunki odstąpienia od umowy, odbiór prac i rękojmia za wykonane roboty, itp. Powyższe świadczy o tym, że podatnik miał świadomość jak formalnie uregulować wszelkie aspekty dotyczące współpracy z podwykonawcą, aby zabezpieczyć swoje interesy oraz zapewnić transparentność współpracy. Pomimo tego podatnik nawiązał współpracę z firmą B podstawie umowy zlecenia, nie precyzując jednak żadnych warunków, takich jak: kary pieniężne za niewłaściwe wykonanie robót, kwestie odbioru prac po poszczególnych; fazach budowy, wskazanie faz budowy do wykonania przez zleceniobiorcę oraz dokładny opis zakresu tych faz. Jak wskazano powyżej, odpowiedzialność za wykonanie przedmiotowych robót oraz ich jakość została szczegółowo uregulowana w umowie zwartej z firmą C, a mimo to podatnik całkowicie pominął kwestię odpowiedzialności za wykonane roboty budowlane w umowie zawartej ze swoim podwykonawcą, tj. firmą B. Z analizy przedmiotowej umowy wynika, że to A. D. był zobowiązany do zapewnienia sprzętu niezbędnego do wykonania zleconych robót budowlanych, w tym żurawia. Z zeznań złożonych przez podatnika w dniu 30.12.2016 r. wynika, iż sprzęt niezbędny do wykonania umowy, w tym żurawia, zapewnił zleceniobiorca – A. D., który wg strony najprawdopodobniej go podnajmował. Tymczasem z odpowiedzi uzyskanej od D wynika, iż to podatnik wynajmował żurawia [...] do robót na terenie [...], kanału [...], między [...], ul. [...]. R. S. wyjaśnił, iż żuraw był przez niego obsługiwany osobiście, a w załączeniu do ww. pisma przedłożył faktury VAT wystawiane na rzecz firmy A. Również w trakcie przesłuchania przeprowadzonego w dniu 05.09.2018 r. świadek Z. N. (pracownik podatnika) pierwotnie zeznał, iż cyt.: "(...) zawsze jak robimy, to szef wynajmuje dźwigi.", a następnie po komentarzu strony, świadek zmienił zeznanie stwierdzając, cyt.: "Ja nie wiem, szef mnie poprawił, że to nie jest zawsze nasz dźwig (...)." Należy zatem wskazać, iż zgodnie z umową to A. D. miał obowiązek dostarczyć sprzęt niezbędny do wykonania zleconych robót, w tym żurawia, natomiast w rzeczywistości koszt wynajęcia żurawia ponosił podatnik. Tym samym, pomimo zatrudnienia podwykonawcy, strona sama organizowała i opłacała sprzęt niezbędny do wykonania usług – co oznacza, ze skarżący niejako obciążony był dwa razy za tę samą usługę - pierwszy raz płacąc podwykonawcy za rzekomo wykonane prace, do wykonania których podwykonawca miał obowiązek zapewnić odpowiedni sprzęt - m.in. żurawia, a następnie ponownie wynajmując na swój koszt żurawia do wykonania tych robót. Trudno zatem uznać, aby umowa zawarta między A. D. a podatnikiem regulowała rzeczywisty przebieg transakcji gospodarczych, skoro nawet strony tej umowy nie przestrzegały jej postanowień. Racjonalny przedsiębiorca prowadząc działalność gospodarczą dąży do optymalizacji kosztów, a zatem zawierając umowy i dokonując transakcji dba o interesy firmy. Trudno takie cechy przypisać działaniu podatnika w przedmiotowej sprawie. Umowa między firmą A a firmą B została zawarta w dniu 16.05.2014 r., natomiast z protokołu odbioru robót dołączonego do faktury nr [...] z dnia 18.08.2014 r. wynika, że roboty zostały wykonane w okresie od 04.05. - 18.08.2014 r. Zatem wcześniej rozpoczęto wykonywanie robót, niż podpisano umowę, która miała regulować współpracę między zawierającymi ją podmiotami. Nie jest to również działanie racjonalne, bowiem zgodnie z zasadami logiki oraz doświadczenia życiowego najpierw należałoby ustalić zasady współpracy oraz wszelkie aspekty z nią związane, a dopiero później zawrzeć umowę i przystąpić do wykonywania przedmiotu umowy. Mało wiarygodnym jest, aby przedsiębiorca z wieloletnim doświadczeniem, jakim jest niewątpliwie podatnik, prowadzący działalność gospodarczą od 2002 r., pozwolił sobie na przystąpienie do wykonywania robót budowlanych bez ustalenia zakresu tych robót. Zwłaszcza mając na uwadze fakt, że za niewłaściwe wykonanie robót strona była odpowiedzialna przed głównym wykonawcą i groziły jej określone kary finansowe. Tym samym organ uznał, iż przedmiotowa umowa zlecenia została zawarta w celach dokumentacyjnych, jako podstawa uzasadniająca wystawienie faktur VAT. W aktach sprawy znajdują się również protokoły odbioru robót, załączone do poszczególnych faktur zakupu wystawionych przez firmę B. W przypadku protokołów odbioru tych robót trudno znaleźć zakres robót, które dokumentują. Na przedmiotowych protokołach jako rodzaj wykonanych robót wskazano "roboty budowlane" lub "roboty żelbetowe", bez podania ilości, rodzaju i zakresu wykonanych robót. Jakość wykonanych robót określono jako "dobra", natomiast brak jest jakichkolwiek regulacji wskazujących na sposób określenia jakości tych robót (np. jako załączniki do protokołu odbioru robót czy w umowie zawartej między podmiotami). Trudno uznać ww. protokoły za wiarygodne i dokumentujące faktyczne wykonanie spornych robót. Z zeznań złożonych przez podatnika w dniu 30.12.2016 r. oraz wyjaśnień złożonych przez A. D. w piśmie z dnia 10.01.2017 r. wynika, że A. D. nie wchodził na plac budowy i nie kontrolował realizacji robót. A. D. w trakcie przesłuchania w dniu 17.11.2017 r. zeznał ponadto, iż nie uczestniczył przy odbiorze robót, nie sporządzał protokołów i nie wiedział, kto je sporządzał, a otrzymywał jedynie dokument gotowy do podpisania. Organ zwrócił uwagę na istotną rozbieżność zeznań i wyjaśnień A. D. w odniesieniu do faktycznego przedmiotu i miejsca wykonywania spornych usług. W dniu 03.10.2016 r. A. D. zeznał, że przedmiotowe prace miały miejsce na rzece [...], podczas gdy w piśmie z dnia 10.01.2017 r. wskazał, iż prace odbywały się przy wlocie do [...] w okolicach [...] we [...]. Tymczasem, z umowy zawartej pomiędzy firmą skarżącego a firmą C wynika, że w 2014 r. zadanie inwestycyjne było realizowane we [...] na odcinku od [...] do [...]. Co więcej, w dokumentacji otrzymanej od firmy C brak jest jakiejkolwiek wzmianki na temat robót wykonywanych na rzece [...]. Ponadto rzeka ta wpada do [...] na wysokości osiedla [...] w dzielnicy [...], a prace na budowli wlotowej miały miejsce w dzielnicy [...] – osiedle [...]. Trudno zatem uznać za wiarygodne ww. dokumenty, a tym samym nie mogą świadczyć one o rzeczywistym wykonaniu przedmiotowych robót budowlanych przez firmę B. Dokumenty te zostały sporządzone tylko po to, aby uwiarygodnić rzekome wykonanie robót budowlanych przez firmę B. A. D. nie posiadał bowiem odpowiedniego zaplecza technicznego ani kadrowego do wykonania przedmiotowych robót. A. D. nawiązując współpracę z podatnikiem nie ponosił żadnego ryzyka związanego z wykonaniem spornych usług. Nadzór nad jakością prac wykonywaną przez obywateli [...] - rzekomo zatrudnionych w firmie B - sprawował podatnik, który również wynajmował i opłacał sprzęt w postaci żurawia niezbędny do wykonania zleconych robót, a także dostarczał materiały niezbędne do wykonania robót. Wszelkie czynności związane z budową we [...] nadzorował osobiście podatnik. Nawet protokoły odbioru robót nie były weryfikowane przez A. D., ponieważ dostawał je gotowe do podpisania. W umowie zawartej pomiędzy ww. podmiotami brak jest jakichkolwiek sankcji za niewykonanie robót, ich słabą jakość, czy też opóźnienia w realizacji prac, odmiennie niż w umowie zawartej pomiędzy podatnikiem a firmą C, głównym wykonawcą. Nabywanie usług od podwykonawcy, który nie posiada wymaganego sprzętu, nie nadzoruje przebiegu robót, nie interesuje się jakością wykonywanych w jego imieniu prac oraz nie posiada jakiejkolwiek wiedzy na temat zleconych robót, jest nieprawdopodobne i nieekonomiczne gospodarczo, bowiem de facto zlecający płaci za usługę, którą w znacznej części wykonuje sam (monitorowanie przebiegu prac) i na własny koszt (wynajem żurawia, dostawa materiałów, zapewnienia deskowań systemowych oraz obsługa geodezyjna). Odnosząc się do kwestii posiadania zaplecza kadrowego przez firmę B, niezbędnego do wykonania zleconych prac, organ wskazał, iż A. D. zarówno w składanych zeznaniach w dniach 03.10.2016 r. i 17.11.2017 r., a także w wyjaśnieniach pisemnych z dnia 10.01.2017 r. podnosił, iż podczas wykonywania kwestionowanych robót budowlanych na rzecz firmy A jego firmę reprezentował S. M. W trakcie przesłuchania w dniu 03.10.2016 r., A. D. zeznał, iż roboty budowlane wykonywane we [...] i okolicach [...] pilotował M., ale A. D. nie wiedział, kogo zatrudniał w jego imieniu M., nie potrafił wskazać żadnych nazwisk ani miejsc zamieszkania tych osób. Natomiast w trakcie przesłuchania z dnia 17.11.2017 r. A. D. ponownie podkreślił, iż S. M. nadzorował i organizował wszystkie sprawy dotyczące przedmiotowych robót budowlanych. Jak jednak wynika m.in. z wyjaśnień złożonych przez A. D. pismami z dnia 10.01.2017 r. oraz 14.07.2017 r. - pomimo pełnienia tak istotnych funkcji przez S. M., A. D. nie zawarł z nim umowy o pracę, nie znał jego miejsca pobytu oraz nie wiedział, czy przebywa on jeszcze na terytorium Polski. Nieprawdopodobnym jest, aby doświadczony przedsiębiorca - jakim jest A. D. - powierzył wszelkie sprawy związane z wykonywanymi przez siebie usługami obywatelowi innego państwa (w tym wypadku [...]), nie znając ani jego dokładnych danych, ani adresu zamieszkania, ani miejsca stałego pobytu na terytorium Polski. Ponadto A. D. nie wiedział, ilu pracowników rzekomo zatrudniał w jego imieniu S. M., nie znał ich danych osobowych, nie zawierał z nimi umów o pracę, ani żadnych innych umów potwierdzających współpracę. Oznacza to, iż właściciel firmy nie miał pojęcia o tym, w jaki sposób, na jakich zasadach, przez kogo oraz z jakim skutkiem wykonywane są usługi zlecone jego firmie. Zwłaszcza, że - jak wynika z wyjaśnień złożonych przez A. D. pismem z dnia 10.01.2017 r. - nie bywał on osobiście na budowie. Tłumaczenie, iż jako właściciel firmy B nie zna żadnych szczegółów dotyczących tego zlecenia, gdyż pieczę nad wykonaniem zleconych robót sprawował obywatel [...], którego danych również nie posiada, nie może zostać uznane za wiarygodne. Poza tym, skoro A. D. nigdy nie zatrudniał S. M., to należy przyjąć, że nawet jeśli taki człowiek istniał, to był osobą trzecią wobec A. D., a nie jego pracownikiem. Także twierdzenie, iż sporne roboty budowlane wykonywali pracownicy firmy B, którzy zatrudnieni byli nielegalnie (właściciel firmy nie posiada ich danych), nie może być również uznane przez organy podatkowe, bowiem jest ono nieweryfikowalne. Co istotne A. D. nie weryfikował również rzekomo zatrudnionych w jego imieniu pracowników pod kątem uprawnień, szkoleń BHP ani doświadczenia zawodowego. Nie interesował się przy tym, czy osoby te posiadają dokumenty wymagane przy zatrudnianiu obcokrajowców, np. kartę pobytu w Polsce, czy też pozwolenie na pracę w Polsce. Zatem brak jest jakichkolwiek wiarygodnych dowodów, aby obywatele [...] byli zatrudniani przez A. D. i wykonywali w jego imieniu roboty budowlane zlecone przez podatnika. Organ na wniosek podatnika dokonał również przesłuchania świadków tj. pracowników A – D. B., R. N., Z. N., Ł. S., M. R. Zeznania złożone przez pracowników podatnika jednoznacznie wskazują na fakt przebywania obywateli [...] na terenie budowy przy pogłębianiu i poszerzaniu kanałów [...] Węzła Wodnego oraz przystosowania stopnia [...] do przepuszczenia wód powodziowych (dalej zwana "budowa we [...]"). Żaden z przesłuchanych świadków nie potwierdził, aby obywatele [...] byli pracownikami firmy B. Większość przesłuchanych świadków nie kojarzyła osoby A. D., za wyjątkiem Z. N. Z. N. zeznał, cyt.: "Coś mi mówi to nazwisko, ale osobiście me znam." Ponadto, żaden z przesłuchanych świadków nie widział A. D. na budowie. Z zeznań złożonych przez ww. osoby wynika, iż żadna z nich nie kojarzy firmy B z robotami budowlanymi wykonywanymi we [...]. Tylko zięć podatnika – W. B. zeznał, iż firma B była podwykonawcą i wykonywała roboty budowlane przy inwestycji we [...], jednakże również nie znał A. D. osobiście. W ocenie organu brak jest dowodów, iż to właśnie A. D. wykonał sporne roboty budowlane. Z zeznań złożonych przez księgową podatnika, J. C. wynika, iż jest księgową zarówno strony, jak i A. D. Świadek zeznała, iż pamięta, że A. D. przedstawił faktury kosztowe mające związek z robotami na budowie we [...] przy pogłębianiu i poszerzaniu kanałów [...] Węzła Wodnego, ale nie była w stanie wskazać, na jakie kwoty i jakich prac dotyczyły, ponieważ nie zagłębiała się w treść faktur i nie weryfikowała, co dokładnie jest w nich ujęte. Przesłuchiwana nie wiedziała także, czy A. D. zatrudniał w 2014 r. pracowników, nie była nigdy przy rozliczeniach między ww. osobami. W trakcie przesłuchania świadek zeznała, iż sporne faktury zostały zapłacone i rozliczone w deklaracjach VAT u obu podmiotów. Jednocześnie wskazała, że faktury musiały być zapłacone, ponieważ cyt.: ,jeśli nie byłyby zapłacone to A. D. przyszedł by do mnie wypisać wezwanie, bo sam tego by nie zrobił (...)". Powyższe zeznania nie są wystarczające dla uznania, że transakcje wykazane w spornych fakturach miały miejsce między firmą podatnika a firmą B, a wręcz przeciwnie - większość ustalonych przez organy okoliczności wskazuje na to, że firma B nie wykonała spornych robót. Tym samym należy przyjąć, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami na nich wykazanymi. Organ wskazał, że z dowodów wynika, iż na terenie budowy przebywali obywatele [...] którzy uczestniczyli w pracach i nie byli zatrudnieni przez podatnika – co oznacza, że firma podatnika nie wykonała całości spornych prac we własnym zakresie. Prawdopodobne jest, że prace wykonały niezidentyfikowane podmioty, ale bezspornie wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, że firma B nie wykonała przedmiotowych robót, a A. D. wystawił jedynie faktury umożliwiające odliczenie podatku naliczonego w celu obniżenia podatku należnego przez podatnika. Jednocześnie okoliczności sprawy wskazują, że nie jest możliwe by podatnik nie miał świadomości, że firma B nie wykonuje na jego rzecz zleconych prac, skoro sam nadzorował [...] pracowników wykonujących te roboty, udostępniał sprzęt, który zgodnie z umową miał zapewnić wykonawca i sam przygotowywał protokoły odbioru prac. Oceniając dobrą wiarę podatnika w transakcjach z firmą B organ uznał, iż zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy wskazuje na wiele okoliczności świadczących o braku należytej staranności i dobrej wiary ze strony skarżącego przed podjęciem omawianej współpracy. Zgodnie z umową zawartą ze zleceniodawcą prac, podatnik zobowiązany był do zatrudniania osób wyłącznie przeszkolonych, mających odpowiednie kwalifikacje i uprawnienia – a przy tym nie zażądał od firmy B podobnych informacji dotyczących osób rzekomo wykonujących prace w jej imieniu. Podatnik nie zgłosił do firmy C swojego podwykonawcy - firmy B. Nadto, rozliczenia pomiędzy firmą skarżącego a firmą B odbywały się głównie w formie gotówkowej, choć płatności te często przekraczały 15 000 zł. Podejmując współpracę, podatnik nie znal możliwości technicznych i wykonawczych firmy B. Z zeznań złożonych przez stronę w dniu 30.12.2016 r. wynika, iż wybrał do współpracy firmę B nie ze względu na renomę i jakość świadczonych usług, lecz z uwagi na wcześniejszą znajomość. W konsekwencji organ odwoławczy, nie znajdując podstaw do uwzględnienia zarzutów odwołania, w pełni podzielił stanowisko wyrażone w decyzji I instancji o zakwestionowaniu podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur. We wniesionej skardze podatnik, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, podniósł zarzuty naruszenia: 1. art. 21 § 3a O.p. poprzez nie uwzględnienie tego, że organ I instancji wydał decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego skarżącego w sytuacji, gdy nie było podstaw do uznania, że kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym jest inna niż wykazana w deklaracji, albowiem brak było dowodów potwierdzających, że skarżący zaewidencjonował fikcyjne faktury, a operacja gospodarcza udokumentowana tymi fakturami została potwierdzona wpisami w księdze przychodów i rozchodów skarżącego, która w protokole kontroli i badania ksiąg nie została uznana za wadliwą. 2. art. 120, art. 121 i art. 122 w zw. z art. 187 i art. 193 § 2 O.p. poprzez uznanie, że prowadzona przez skarżącego ewidencja zakupu VAT jest niecelna z powodu zaewidencjonowania fikcyjnych faktur w sytuacji, gdy nie ma dowodów potwierdzających, że roboty budowlane powierzone do wykonania A. D. przez skarżącego nie zostały przez niego wykonane, należności z tych faktur zostały ujęte w księdze przychodów i rozchodów obu firm, a dowody w postaci dokumentów i zeznań świadków potwierdzają fakt wykonania robót przez A. D. 3. art. 120, art. 121 i art. 122 w zw. z art. 180, art. 181, art. 188, art. 191 i art. 193 § 2 O.p. poprzez nie uwzględnienie dowodów potwierdzających faktyczne wykonanie robót budowlanych przez A. D., w tym zawnioskowanych przez skarżącego oraz uznanie faktur wystawionych przez A. D. za fikcyjne pomimo tego, że z materiału dowodowego nie wynika, by nie wykonał on faktycznie powierzonych mu prac. 4. art. 46 ust. 1 i art. 64 ust. 1 ustawy z dnia 2.07.2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2017r., poz. 2168, ze zm.) [dalej: u.s.d.g.] poprzez uznanie, że fakt, iż właściciel jednostki gospodarczej B me wykonywał osobiście prac budowlanych powierzonych przez skarżącego ani ich osobiście nie nadzorował potwierdza to, że B nie wykonał faktycznie robót na podstawie umowy ze skarżącym. 5. art. 199a O.p. poprzez nie dokonanie wykładni umowy pomiędzy skarżącym a A. D., tj. nie ustalenie zgodnego zamiaru stron i celu tej umowy. 6. art. 207 § 2 i art. 178 O.p. poprzez nie uwzględnienie przez organ II instancji tego, że organ I instancji wydal decyzję określającą zobowiązanie podatkowe przed rozpoznaniem zażalenia na postanowienie o odmowie udostępnienia skarżącemu dowodu w postaci protokołu z przesłuchania A. D. z dnia 3.10.2016r. oraz nie udostępnił skarżącemu materiałów z postępowania podatkowego prowadzonego w sprawie A. D., które zostały wykorzystane w decyzji organu I instancji. 7. art. 79a ust. 6 i 7 oraz art. 77 ust. 6 u.s.d.g. poprzez uznanie za dowód w sprawie imiennego upoważnienia do kontroli oraz protokołu z kontroli i badania ksiąg pomimo tego, że imienne upoważnienie do kontroli nie odpowiadało wymogom art. 79a ust. 6 u.s.d.g., a materiały zebrane w czasie kontroli i protokół kontroli nie mogą być wykorzystane jako dowód z uwagi na naruszenie art. 291c O.p. w zw. z art. 77 ust. 2 u.s.d.g. oraz art. 78a ust. 1, art. 79 ust. 1, 4 i 7, art. 83 ust. 2 i 3 i art. 83a u.s.d.g. 8. art. 193 § 1 i § 6 O.p. poprzez nie uwzględnienie w materiale dowodowym księgi przychodów i rozchodów pomimo tego, że w protokole z kontroli i badania ksiąg dokument ten nie został uznany za nierzetelny. 9. art. 193 § 2 i 4 O.p. w zw. z art. 88 ust. 3a u.p.t.u. poprzez bezpodstawne uznanie, że faktury wystawione przez A. D. nie dokumentują rzeczywistej operacji gospodarczej. 10. art. 165b § 1 O.p. poprzez wszczęcie postępowania kontrolnego na podstawie materiałów z kontroli, które nie potwierdzają wystawienia fikcyjnych faktur. Mając na uwadze powyższe zarzuty, skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie od organu na swoją rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona. Kryteria sądowej kontroli zaskarżonych aktów organów administracji publicznej zostały wyznaczone przepisem art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) – dalej jako: [p.p.s.a.], zgodnie z którym decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Równocześnie w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem niemającym tu zastosowania). Badając zaskarżoną decyzję według wskazanych kryteriów Sąd stwierdza, że nie narusza ona prawa – a tym samym nie jest uzasadnione uwzględnienie skargi. Kontroli Sądu podlega decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 29.05.2019 r. w przedmiocie określenia podatnikowi: • za sierpień 2014 r. zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w kwocie 17 466 zł, • za wrzesień 2014 r. zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w kwocie 69 953 zł. Ww. decyzja została wydana w wyniku ustalenia przez organy, iż skarżący w badanych okresach rozliczeniowych w sposób nieuprawniony odliczył podatek VAT naliczony z trzech faktury wystawionych przez B, które to faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co skutkowało zastosowaniem przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. W pierwszej kolejności kontroli poddać należy poczynione w sprawie ustalenia faktyczne, albowiem jedynie prawidłowo ustalony stan faktyczny daje podstawę do zastosowania właściwego przepisu podatkowego prawa materialnego, jako normy stanowiącej o treści rozstrzygnięcia. Analiza akt administracyjnych oraz treści zaskarżonej decyzji doprowadziła Sąd do przekonania, że ustalenia faktyczne poczynione w sprawie są prawidłowe. Wyjaśnić na wstępie należy, że naczelną zasadą postępowania podatkowego jest obowiązek podjęcia przez organ wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zasadzie tej towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.). Poszukiwanie i ujawnianie dowodów oparte jest z kolei na zasadzie legalności i jawności. Dowodem w sprawie podatkowej jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, o ile nie jest to sprzeczne z prawem. Okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się, co do przeprowadzonych dowodów oraz całego zebranego w sprawie materiału dowodowego (art. 192 O.p.). Oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego organ podatkowy dokonuje na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego. Ocenie podlega każdy dowód z osobna oraz wszystkie dowody we wzajemnej z sobą łączności. Na prawidłowość dokonanej oceny materiału dowodowego wskazuje to, czy wyciągnięte na jego podstawie wnioski mają logiczne uzasadnienie. Ustaleń stanu faktycznego organ dokonuje bezpośrednio w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, a także na podstawie domniemań faktycznych i prawnych. Zgodnie z art. 191 O.p. stanowiącym zasadę swobodnej oceny dowodów, organ podatkowy uprawniony jest do dokonania oceny na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Powyższa zasada uprawnia więc do ustalenia prawdy obiektywnej według wiedzy organu, doświadczenia oraz przekonania o wartości dowodowej poszczególnych środków dowodowych. Zasada swobodnej oceny dowodów nie oznacza nieograniczonej dowolności w wartościowaniu dowodów i ich selekcji. Jednakże organ uprawniony jest do wyboru faktów, które uznał za udowodnione, dokonując jednocześnie oceny znaczenia i wartości całego materiału dowodowego. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów, przepisem art. 191 O.p. wyrażono funkcjonowanie w ramach postępowania podatkowego zasady swobodnej oceny dowodów. Polega ona na tym, że organ prowadzący takie postępowanie nie jest związany żadnymi regułami dowodowymi, a rozstrzyga sprawę na podstawie przekonania opartego na swobodnym uznaniu niektórych dowodów za wiarygodne, innych natomiast za niewiarygodne. Ocena ta powinna być zgodna z wymogami wiedzy doświadczenia i logiki. Jednocześnie należy wskazać, że zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe (art. 181 O.p.). W ocenie Sądu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy zostały w sposób prawidłowy oceniony przez organy podatkowe, co w konsekwencji dawało podstawy do przyjęcia, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Trafnie organ przeanalizował zarówno zeznania świadków, wyjaśnienia strony jak i dokumentację dotyczącą przedmiotowych prac budowlanych. Zdaniem Sądu organ zgromadził wyczerpujący materiał dowodowy i następnie w sposób rzetelny i kompleksowy go ocenił. Zaznaczyć trzeba, że całościowa ocena zebranego materiału dowodowego wskazuje jednoznacznie na to, iż A. D. w ramach swojej firmy nie wykonał usług budowlanych opisanych na spornych fakturach. Ocena poszczególnych dowodów we wzajemnej łączności wskazuje, iż nie jest wiarygodne wykonanie spornych prac przez ww. kontrahenta. Przy czym organ nie podważał faktu wykonania ww. robót, lecz zakwestionował przebieg transakcji w sposób opisany w wystawionych fakturach, bowiem w rzeczywistości wykonawcą przedmiotowych robót nie mogła być firma B wystawiająca sporne faktury. Z poczynionych prawidłowo ustaleń wynika, iż przedmiotem działalności firmy PA było świadczenie usług budowlanych. W badanym okresie firma ta przyjęła do realizacji zlecenie wykonania robót budowlanych na terenie [...] od firmy C. Powyższe zlecenie obejmowało m.in. wykonanie robót żelbetonowych i innych robót powiązanych wzdłuż lewego brzegu rzeki na odcinku od [...] do [...], robót ubezpieczeniowych obejmujących narzut kamienny, gabiony, umocowania betonowe i bruk kamienny oraz innych robót powiązanych wzdłuż lewego i prawego brzegu rzeki na odcinku od [...] do [...]. Umowa z C zawiera szczegółowe regulacje dotyczące współpracy, takie jak: przedmiot umowy, uprawnienia i obowiązki stron umowy, termin wykonania prac, wynagrodzenie oraz zapłata wynagrodzenia, gwarancje, ubezpieczenie, kary umowne, warunki odstąpienia od umowy, odbiór prac i rękojmia za wykonane roboty, itp. W związku z realizacją ww. zlecenia, podatnik podzlecił część robót firmie B. Z umowy zawartej między podatnikiem a A. D. w dniu 16.05.2014 r. wynika, iż przedmiotem zlecenia jest wykonanie robót żelbetonowych na budowli wlotowej [...] we [...]. Zakres zleconych robót obejmował wykonanie zbrojenia, montaż deskowań, betonowanie, demontaż deskowań, ich oczyszczenie i przygotowanie do zwrotu oraz wynajem sprzętu (w tym żurawia) niezbędnego do wykonania przedmiotowych robót. Zasadnie w sprawie zwrócono uwagę na fakt, iż ww. umowa pomiędzy podatnikiem a A. D. jest nieprecyzyjna, co w świetle wszystkich ustalonych okoliczności wskazuje na nierzetelność spornych faktur. Wskazana umowa jest sformułowana bardzo ogólnie i nie zawiera żadnych szczegółów dotyczących przyszłej współpracy między zleceniobiorcą a zlecającym. W umowie określono jedynie formę robót, jakie mają zostać wykonane przez firmę B oraz informację, iż zakres robót uwzględniany będzie na bieżąco w trakcie realizacji zadania, a płatność następować będzie po wykonaniu pełnej fazy budowli wlotowej. Z treści przedmiotowej umowy nie można jednoznacznie wyznaczyć granic zleconych robót, tj. wielkości powierzchni robót oraz zakresu poszczególnych faz budowy, za które miała być otrzymana zapłata. Ogólnikowa treść ww. umowy budzi wątpliwości tym bardziej, że podatnik z firmą C zawarł precyzyjnie sformułowaną umowę, co chroni interesy obu stron tej umowy i jest standardem w obecnych realiach gospodarczych, zwłaszcza przy kosztownych inwestycjach. Mając na uwadze szczegółowość zapisów umowy zawartej z firmą C dotyczącej realizacji przedmiotowych robót, zasadnie organ zwrócił uwagę, że skarżący miał świadomość jak formalnie uregulować wszelkie aspekty dotyczące współpracy z podwykonawcą, aby zabezpieczyć swoje interesy oraz zapewnić transparentność współpracy. Pomimo tego podatnik nawiązał współpracę z firmą B na podstawie umowy zlecenia, nie precyzując jednak żadnych warunków, takich jak: kary pieniężne za niewłaściwe wykonanie robót, kwestie odbioru prac po poszczególnych fazach budowy, wskazanie faz budowy do wykonania przez zleceniobiorcę oraz dokładny opis zakresu tych faz. Taka okoliczność podważa rzetelność spornych faktur, przy czym o zasadności stanowiska organów świadczą również wieloaspektowe ustalenia wynikające ze zgromadzonych dowodów. Zastanawiające jest, że odpowiedzialność za wykonanie przedmiotowych robót oraz ich jakość została szczegółowo uregulowana w umowie zwartej przez podatnika z firmą C, a mimo to skarżący całkowicie pominął kwestię odpowiedzialności za wykonane roboty budowlane w umowie zawartej ze swoim podwykonawcą, tj. firmą B. Dodatkową okolicznością wskazującą na brak rzeczywistego wykonania prac przez firmę B jest to, że zgodnie z dokumentacją to A. D. był zobowiązany do zapewnienia sprzętu niezbędnego do wykonania zleconych robót budowlanych, w tym żurawia. Powyższe potwierdził również sam skarżący w trakcie przesłuchania z dnia 30.12.2016 r. Tymczasem z odpowiedzi uzyskanej od D wynika, iż to A. S. wynajmował żurawia [...] do robót na terenie [...], kanału [...], między [...], ul. [...]. R. S. wyjaśnił, iż żuraw był przez niego obsługiwany osobiście, a w załączeniu do ww. pisma przedłożył faktury VAT wystawiane na rzecz firmy A. Również w trakcie przesłuchania przeprowadzonego w dniu 05.09.2018 r. świadek Z. N. (pracownik podatnika) pierwotnie zeznał, iż cyt.: "(...) zawsze jak robimy, to szef wynajmuje dźwigi.", a następnie po komentarzu strony, świadek zmienił zeznanie stwierdzając, cyt.: "Ja nie wiem, szef mnie poprawił, że to nie jest zawsze nasz dźwig (...)." Trafnie organ zwrócił uwagę, że zgodnie z umową to A. D. miał obowiązek dostarczyć sprzęt niezbędny do wykonania zleconych robót, w tym żurawia, jednakże w rzeczywistości koszt wynajęcia żurawia ponosił podatnik, co podważa rzetelność przedmiotowych transakcji. W sprawie brak jest wiarygodnych dowodów na to, że A. D. dysponował sprzętem (m.in. żurawiem) niezbędnym do wykonania spornych umów (nie ma chociażby dokumentacji związanej z wynajmem/ nabyciem takiego sprzętu czy oświadczenia od jakiego podmiotu sprzęt miałby pochodzić). Istnieją za to niesporne dowody na to, iż podatnik wyjmował takie sprzęt we własnym zakresie (od D). Pomimo zatrudnienia podwykonawcy, strona sama organizowała i opłacała sprzęt niezbędny do wykonania usług. Skarżący niejako obciążony był dwa razy za tę samą usługę - pierwszy raz płacąc podwykonawcy za rzekomo wykonane prace, do wykonania których podwykonawca miał obowiązek zapewnić odpowiedni sprzęt - m.in. żurawia, a następnie ponownie wynajmując na swój koszt żurawia do wykonania tych robót. Taka sprzeczność pomiędzy faktycznym przebiegiem prac budowlanych a zakresem usług wynikającym z umowy zawartej z A. D. poddaje w wątpliwość zakwestionowane faktury. Dalsze nieścisłości występują przy zestawieniu treści umowy zawartej z firmą B a protokołem odbioru robót dołączonym do faktury wystawionej przez tę firmę. Umowa między firmą podatnika a firmą B została zawarta w dniu 16.05.2014 r., natomiast z protokołu odbioru robót dołączonego do faktury nr [...] z dnia 18.08.2014 r. wynika, że roboty zostały wykonane w okresie od 04.05. - 18.08.2014 r. Powyższe oznaczałoby, iż wcześniej rozpoczęto wykonywanie robót, niż podpisano umowę, która miała regulować współpracę między zawierającymi ją podmiotami. Sąd podziela stanowisko organu, iż nie jest to działanie racjonalne, bowiem zgodnie z zasadami logiki oraz doświadczenia życiowego najpierw należałoby ustalić zasady współpracy oraz wszelkie aspekty z nią związane, a dopiero później zawrzeć umowę i przystąpić do jej wykonywania. W takich okolicznościach trudno uznać, aby umowa zawarta między podatnikiem a A. D. regulowała rzeczywisty przebieg transakcji gospodarczych, skoro nawet strony tej umowy nie przestrzegały jej postanowień. Racjonalny przedsiębiorca prowadząc działalność gospodarczą dąży do optymalizacji kosztów, a zatem zawierając umowy i dokonując transakcji dba o interesy firmy. Trudno takie cechy przypisać działaniu podatnika. Mało wiarygodnym jest, aby przedsiębiorca z wieloletnim doświadczeniem, jakim jest podatnik, prowadzący działalność gospodarczą od 2002 r., pozwolił sobie na przystąpienie do wykonywania robót budowlanych bez ustalenia zakresu tych robót. Zwłaszcza mając na uwadze fakt, że za niewłaściwe wykonanie robót strona była odpowiedzialna przed głównym wykonawcą i groziły jej określone kary finansowe. Powyższe okoliczności wskazują, iż przedmiotowa umowa zlecenia została zawarta w celach dokumentacyjnych, jako podstawa uzasadniająca wystawienie faktur VAT. W ocenie Sądu takie nieracjonalne i nieekonomiczne działanie podatnika, w powiązaniu z pozostałymi ustaleniami świadczącymi o tym, że A. D. nie był w stanie opisać i przybliżyć przebiegu spornych usług, które rzekomo świadczył na rzecz podatnika, oraz brak obiektywnych dowodów na wykonanie spornych usług przez firmę B, daje podstawę do zakwestionowania rzetelności spornych faktur. Zasadność stanowiska organu potwierdza także analiza treści protokołów odbioru robót budowlanych dołączonych do faktur wystawionych przez A. D. Informacje zawarte na tych protokołach również są bardzo ogólnikowe, brak jest szczegółowych danych co do przebiegu prac. Na przedmiotowych protokołach jako rodzaj wykonanych robót wskazano "roboty budowlane" lub "roboty żelbetowe", bez podania ilości, rodzaju i zakresu wykonanych robót. Jakość wykonanych robót określono jako "dobra", natomiast brak jest jakichkolwiek regulacji wskazujących na sposób określenia jakości tych robót (np. jako załączniki do protokołu odbioru robót czy w umowie zawartej między podmiotami). Z zeznań złożonych przez podatnika w dniu 30.12.2016r. oraz wyjaśnień złożonych przez A. D. w piśmie z dnia 10.01.2017 r. wynika, że A. D. nie wchodził na plac budowy i nie kontrolował realizacji robót. A. D. w trakcie przesłuchania w dniu 17.11.2017 r. zeznał ponadto, iż nie uczestniczył przy odbiorze robót, nie sporządzał protokołów i nie wiedział, kto je sporządzał, a otrzymywał jedynie dokument gotowy do podpisania. Opisane wyżej zeznania A. D., który miał przecież kierować podmiotem wykonującym sporne usługi budowlane, mocno podważają wiarygodność ww. protokołów (których treść również budzi wątpliwości). Tym samym organ zasadnie przyjął, iż ww. protokoły nie stanowią dowodu na wykonanie spornych robót – przeciwnie takie okoliczności współpracy wskazują na nierzetelność zakwestionowanych faktur. Dodatkowo istnieją istotne rozbieżności w zeznaniach i wyjaśnieniach A. D. w odniesieniu do faktycznego przedmiotu i miejsca wykonywania spornych usług. W dniu 03.10.2016 r. zeznał on bowiem, że przedmiotowe prace miały miejsce na rzece [...], podczas gdy w piśmie z dnia 10.01.2017 r. wskazał, iż prace odbywały się przy wlocie do [...] w okolicach [...] we [...]. Tymczasem z umowy zawartej pomiędzy firmą podatnika a firmą C wynika, że w 2014 r. zadanie inwestycyjne było realizowane we [...] na odcinku od [...] do [...]. W dokumentacji otrzymanej od firmy C brak jest jakiejkolwiek wzmianki na temat robót wykonywanych na rzece [...]. Rzeka ta wpada do [...] na wysokości osiedla [...] w dzielnicy [...], a prace na budowli wlotowej miały miejsce w dzielnicy [...] - osiedle [...]. A. D. zatem nie był w stanie podać podstawowych informacji na temat rzekomo wykonanych przez jego firmę usług budowlanych, czyli gdzie znajdował się teren budowy. W jednych z zeznań składanych przez organem A. D. twierdził, że bywał na terenie budowy sporadycznie, a nadzór na prawidłowym wykonaniem zleconych robót sprawował obywatel [...] – S. M., z którym A. D. nie miał zawartej umowy oraz nie znał jego miejsca pobytu. Na brak możliwości wykonania spornych prac przez firmę B wskazują też ustalenia w zakresie zaplecza kadrowego tego podmiotu. A. D. zarówno w składanych zeznaniach w dniach 03.10.2016 r. i 17.11.2017 r., a także w wyjaśnieniach pisemnych z dnia 10.01.2017 r. podnosił, iż podczas wykonywania kwestionowanych robót budowlanych na rzecz firmy skarżącego jego firmę reprezentował S. M. W trakcie przesłuchania z dnia 03.10.2016 r. A. D. zeznał, iż roboty budowlane wykonywane we [...] i okolicach [...] pilotował M., ale A. D. nie wiedział, kogo zatrudniał w jego imieniu M., nie potrafił wskazać żadnych nazwisk, ani miejsc zamieszkania tych osób. Pomimo pełnienia tak istotnych funkcji przez S. M., A. D. nie zawarł z nim umowy o pracę, nie znał jego miejsca pobytu oraz nie wiedział, czy przebywa on jeszcze na terytorium Polski. Zatem de facto nie ma żadnych dowodów na udział S. M. w spornych pracach – trafnie w tym aspekcie organ wskazał, że nawet jeśli taki człowiek istniał, to był osobą trzecią wobec A. D., a nie jego pracownikiem (gdyż nie był on zatrudniony przez A. D.). Zasadnie w tym zakresie organ zauważył, że nie jest prawdopodobne aby doświadczony przedsiębiorca - jakim jest A. D. - powierzył wszelkie sprawy związane z wykonywanymi przez siebie usługami obywatelowi innego państwa (w tym wypadku [...]), nie znając ani jego dokładnych danych, ani adresu zamieszkania, ani miejsca stałego pobytu na terytorium Polski. Ponadto A. D. nie wiedział, ilu pracowników rzekomo zatrudniał w jego imieniu S. M., nie znał ich danych osobowych, nie zawierał z nimi umów o pracę, ani żadnych innych umów potwierdzających współpracę. Twierdzenia A. D. o świadczeniu spornych usług przy udziale ww. osoby nadzorującej czy też pracowników, których danych nie posiadał, pozostają zatem zupełnie gołosłowne. Nie jest przy tym wiarygodne i prawdopodobne aby przedsiębiorca świadczący usługi budowlane nie posiadał jakiejkolwiek dokumentacji, dowodów potwierdzających zatrudnienie pracowników, kopii umów, czy chociażby dokumentów potwierdzających wypłacenie im wynagrodzenia, informacji czy dokumentów dotyczących zapewnienia im odzieży roboczej, niezbędnego sprzętu, ewentualnego transportu na miejsce budowy – A. D. nie tylko nie posiadał takich dowodów ale nie był również w stanie nawet opisać bardziej szczegółowo zasad zatrudniania pracowników, podać ich danych. A. D. nie weryfikował również rzekomo zatrudnionych w jego imieniu pracowników pod kątem uprawnień, szkoleń BHP ani doświadczenia zawodowego. Nie interesował się przy tym, czy osoby te posiadają dokumenty wymagane przy zatrudnianiu obcokrajowców, np. kartę pobytu w Polsce, czy też pozwolenie na pracę w Polsce. Brak zatem wiarygodnych dowodów, aby obywatele [...] byli zatrudniani przez A. D. i wykonywali w jego imieniu roboty budowlane zlecone przez podatnika. Trafnie ocenił organ, iż twierdzenie, że sporne roboty budowlane wykonywali pracownicy firmy B, którzy zatrudnieni byli nielegalnie (właściciel firmy nie posiada ich danych), nie może –w świetle wszystkich ustalonych w sprawie faktów- przemawiać za wiarygodnością zakwestionowanych faktur. Powyższe świadczyłoby, że właściciel firmy B A. D. nie miał żadnej wiedzy o tym, w jaki sposób, na jakich zasadach, przez kogo oraz z jakim skutkiem wykonywane są usługi zlecone jego firmie. Tłumaczenie, iż jako właściciel firmy B A. D. nie zna żadnych szczegółów dotyczących tego zlecenia, gdyż pieczę nad wykonaniem zleconych robót sprawował obywatel [...], którego dalszych danych również nie posiada, nie może zostać uznane za wiarygodne. Również zeznania pracowników zatrudnionych w firmie podatnika nie potwierdzają wykonania spornych prac przez B. Wprawdzie zeznania złożone przez pracowników podatnika jednoznacznie wskazują na fakt przebywania obywateli [...] na terenie budowy przy pogłębianiu i poszerzaniu kanałów [...] Węzła Wodnego oraz przystosowania stopnia [...] do przepuszczenia wód powodziowych, to jednak żaden z przesłuchanych świadków nie potwierdził, aby obywatele [...] byli pracownikami firmy B. Co więcej, większość przesłuchanych świadków nie kojarzyła osoby A. D., za wyjątkiem Z. N. Z. N. zeznał, cyt.: "Coś mi mówi to nazwisko, ale osobiście nie znam." Ponadto, żaden z przesłuchanych świadków nie widział A. D. na budowie. Z zeznań złożonych przez pracowników podatnika wynika, iż żadna z nich nie kojarzy firmy B z robotami budowlanymi wykonywanymi we [...]. Tylko zięć podatnika – W. B. zeznał, iż firma B była podwykonawcą i wykonywała roboty budowlane przy inwestycji we [...], jednakże również nie znał A. D. osobiście. W ocenie Sądu suma powyższych okoliczności w pełni potwierdza zasadność stanowiska organu. Prawidłowo poczynione ustalenia wskazują, że dokumenty dotyczące współpracy między podatnikiem a firmą B zostały sporządzone tylko po to, aby uwiarygodnić rzekome wykonanie robót budowlanych przez firmę B. A. D. nie posiadał odpowiedniego zaplecza technicznego ani kadrowego do wykonania przedmiotowych robót. A. D. nawiązując współpracę z podatnikiem nie ponosił żadnego ryzyka związanego z wykonaniem spornych usług. Nadzór nad jakością prac wykonywaną przez obywateli [...] - rzekomo zatrudnionych w firmie B - sprawował podatnik, który również wynajmował i opłacał sprzęt w postaci żurawia niezbędny do wykonania zleconych robót, a także dostarczał materiały niezbędne do wykonania robót. Wszelkie czynności związane z budową we [...] nadzorował osobiście podatnik. Nawet protokoły odbioru robót nie były weryfikowane przez A. D., ponieważ dostawał je gotowe do podpisania. W umowie zawartej pomiędzy ww. podmiotami brak jest jakichkolwiek sankcji za niewykonanie robót, ich słabą jakość, czy też opóźnienia w realizacji prac, odmiennie niż w umowie zawartej pomiędzy podatnikiem a firmą C, głównym wykonawcą. Nabywanie usług od podwykonawcy, który nie posiada wymaganego sprzętu, nie nadzoruje przebiegu robót, nie interesuje się jakością wykonywanych w jego imieniu prac oraz nie posiada jakiejkolwiek wiedzy na temat zleconych robót, jest nieprawdopodobne i nieekonomiczne gospodarczo, bowiem de facto zlecający płaci za usługę, którą w znacznej części wykonuje sam (monitorowanie przebiegu prac) i na własny koszt (wynajem żurawia, dostawa materiałów, zapewnienia deskowań systemowych oraz obsługa geodezyjna). Powyższe okoliczności wskazują zatem jednoznacznie, iż spornych robót nie mogła wykonać firma B. Prawidłowości powyższych ustaleń nie podważa okoliczność, że przedmiotowe roboty zostały wykonane (jednak z cała pewnością nie przez firmę B) oraz, że na terenie budowy we [...] przebywali obywatele [...] (nie powiązani ze spornym kontrahentem), którzy wykonywali roboty polegające m.in. na montażu, demontażu, czyszczeniu deskowań, wykonaniu zbrojenia oraz betonowaniu. Z prawidłowo poczynionych ustaleń wynika, iż obywatele [...] nie byli pracownikami firmy B, ani też firmy podatnika. Z zeznań świadków (będących pracownikami podatnika) przesłuchanych w dniach 04.09.2018 r. - 06.09.2018 r. wynika, iż obywatele [...] pracowali na innym odcinku niż pracownicy A oraz nie byli dowożeni na budowę we [...] tym samym środkiem transportu, co pracownicy A. Żaden ze świadków nie widział, aby podatnik wypłacał wynagrodzenie za pracę obywatelom [...], co było praktykowane w stosunku do pracowników A. Z zeznań złożonych przez świadków wynika również, iż obywatele [...] nie korzystali z tego samego sprzętu, który był dostępny pracownikom A. W związku z powyższym należy stwierdzić, iż obywatele [...] nic byli pracownikami A, a tym samym firma ta nie mogła wykonać całości robót na budowie we [...] we własnym zakresie. Prawdopodobne jest, że prace (część prac) wykonały niezidentyfikowane podmioty, ale bezspornie wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, że firma B nie wykonała przedmiotowych robót, a A. D. wystawił jedynie faktury umożliwiające odliczenie podatku naliczonego w celu obniżenia podatku należnego przez podatnika. Treść zeznań księgowej podatnika jak i A. D., J. C. również nie przemawia za wiarygodnością spornych faktur. Świadek ta zeznała, iż pamięta, że A. D. przedstawił faktury kosztowe mające związek z robotami na budowie we [...] przy pogłębianiu i poszerzaniu kanałów [...] Węzła Wodnego, ale nie była w stanie wskazać, na jakie kwoty i jakich prac dotyczyły, ponieważ nie zagłębiała się w treść faktur i nie weryfikowała, co dokładnie jest w nich ujęte. Przesłuchiwana nie wiedziała także, czy A. D. zatrudniał w 2014 r. pracowników, nie była nigdy przy rozliczeniach między ww. osobami. W trakcie przesłuchania świadek zeznała, iż sporne faktury zostały zapłacone i rozliczone w deklaracjach VAT u obu podmiotów. Jednocześnie wskazała, że faktury musiały być zapłacone, ponieważ cyt.: ,jeśli nie byłyby zapłacone to p. D. przyszedł by do mnie wypisać wezwanie, bo sam tego by nie zrobił (...)". W świetle powyższych prawidłowych ustaleń faktycznych, organ zasadnie uznał, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami na nich wykazanymi, co skutkowało zakwestionowaniem podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur nr [...], [...] i [...] wystawionych przez A. D. na łączną kwotę netto 274 000 zł, VAT 63 020 zł. Tym samym nie znajdują poparcia zarzuty strony dotyczące dokonania nieprawidłowych ustaleń faktycznych przez organy podatkowe. Przechodząc do materialnoprawnej podstawy rozstrzygnięcia wyjaśnić należy, że zgodnie z treścią przepisu art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Natomiast kwota podatku naliczonego to, w myśl ust. 2 pkt 1 lit. a tego przepisu, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Wskazane prawo do odliczenia podatku naliczonego nie ma jednak nieograniczonego charakteru. Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury m.in. w przypadku, gdy faktury te stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Umożliwienie bowiem skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy lub wystawiona została przez podmiot nieistniejący, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów i usług podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia. Dla odliczenia podatku naliczonego istotne jest zatem, aby przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót (tj. odzwierciedlała zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi w fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym, itp.). W orzecznictwie sądowym jednolicie wskazuje się, iż w przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nie realizującym czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak jest takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku. Względy obiektywne powodują bowiem, że nie można odliczyć podatku z faktury, która nie odzwierciedla faktycznego zobowiązania podatkowego podmiotu wskazanego w niej jako jej wystawca. Rzeczywiste nabycie towarów (usług) jest elementem koniecznym mechanizmu odliczania podatku naliczonego. Faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu konkretnej operacji gospodarczej m.in. wtedy, gdy opisane w tej fakturze zdarzenie gospodarcze nie miało miejsca pomiędzy wskazanymi w niej podmiotami. Stąd też ustalenie, że wystawca faktury nie wykonał czynności w tej fakturze wskazanych na rzecz jej odbiorcy, uzasadnia uznanie takiego dokumentu za nierzetelny. Niewystarczającym jest bowiem ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru (wykonania tej usługi). Prawo do odliczenia podatku naliczonego u nabywcy towaru (usługi) przysługuje z tytułu podatku należnego powstałego u jego zbywcy, będącego następstwem realizacji przez zbywcę czynności opodatkowanej (sprzedaży towaru lub świadczenia usługi), a nie z tytułu uzyskania przez nabywcę świadczenia lub prawa własności towaru, w jakikolwiek sposób i od jakiegokolwiek podmiotu. Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika, iż sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji zaistniałych pomiędzy podankiem a jego kontrahentem firmą B. Taka sytuacja daje pełne podstawy do zastosowania w sprawie przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., czyli do zakwestionowania podatnikowi prawa do odliczenia podatku VAT naliczanego wynikającego ze spornych faktur. Trafnie przy tym uznano, że okoliczności sprawy wskazują, iż podatnik nawiązując współpracę z A. D. nie działał w tzw. dobrzej wierze. Wyjaśnić należy, że zgodnie ze stanowiskiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) wyrażonym m. in. w wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft i Péter David, odmowa prawa do odliczenia podatku naliczonego stanowi wyjątek od zasady podstawowej, w związku z czym organ podatkowy obowiązany jest wykazać istnienie obiektywnych przesłanek potwierdzających, iż przedsiębiorca wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Jak wynika z uzasadnienia tego orzeczenia, jeśli spełnione są warunki materialne i formalne, zwłaszcza w zakresie poprawności wystawionej faktury, a jednocześnie przedsiębiorca nie miał powodów, by przypuszczać, że wystawca faktury dopuścił się naruszenia prawa, nie ma powodów, by odmawiać podatnikowi prawa do odliczenia podatku VAT. Co więcej, zdaniem Trybunału, nie można oczekiwać od podatnika (nabywcy towaru), aby upewniał się, że wystawca faktury jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT. Jednocześnie TSUE wskazał, że jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, to przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Z drugiej zaś strony, podmioty gospodarcze nie mogą powoływać się na przepisy prawa podatkowego w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień, a podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa, czy to w zakresie podatku od wartości dodanej, czy też w innej dziedzinie, należy uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów w ramach dokonywanych przez siebie transakcji. W związku z tym, krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Tak jest w przypadku, gdy przestępstwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika oraz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT. Podsumowując stwierdzić należy, że z orzecznictwa TSUE wynika niewątpliwie, że przesłanką wystarczającą do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest nie tylko świadome uczestnictwo w oszustwie podatkowym, ale także brak należytej staranności. Działanie w dobrej wierze zachodziłoby wtedy, gdyby podatnik nawet przy zachowaniu należytej staranności, nie mógł wiedzieć lub podejrzewać, że stał się uczestnikiem oszustwa podatkowego, a transakcje, w których uczestniczy, stanowią nadużycie. W ocenie Sądu organ prawidłowo wskazał na okoliczności sprawy, z których niezbicie wynika, iż podatnikowi nie można przypisać działania w tzw. dobrej wierze, a tym samym w pełni uzasadnione jest pozbawienia go prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur. Okoliczności sprawy wskazują, że nie jest możliwe by podatnik nie miał świadomości, że firma B nie wykonuje na jego rzecz zleconych prac, skoro sam nadzorował [...] pracowników wykonujących te roboty, udostępniał sprzęt, który zgodnie z umową miał zapewnić wykonawca i sam przygotowywał protokoły odbioru prac. Podatnik nie zachował należytej staranności przed podjęciem współpracy z firmą B. Jak już wskazano, z umów nr [...], [...] oraz [...] zawartych pomiędzy A a firmą C wynika, że podatnik jako podwykonawca firmy C jest odpowiedzialny za działania lub uchybienia każdego dalszego podwykonawcy, jego przedstawicieli lub pracowników (§2 pkt 2 ww. umów). Z umów tych wynika również, iż podatnik był zobowiązany do osobistego wykonania robót objętych umową, a do powierzenia ww. robót innej osobie niezbędna jest zgoda firmy C wyrażona na piśmie. (§2 pkt 3 ww. umów). W piśmie z dnia 30.08.2017 r. firma C wskazała, iż firma A nie zgłosiła formalnie podwykonawców, przy pomocy których wykonywałaby roboty. Ponadto z wyjaśnień tych wynika, iż w okresie od maja do września 2014 r. firma C otrzymywała od podwykonawców, w tym od A, listy pracowników wraz z aktualnymi badaniami lekarskimi, aktualnymi szkoleniami BHP oraz informacje, że zapoznali się z planem BIOZ, który wdrożony został na potrzeby realizacji inwestycji i robót prowadzonych dla C. Ponadto, firma C wskazała, iż firma A miała obowiązek uzupełnić przekazane dokumenty w momencie wprowadzenia na budowę swoich podwykonawców oraz swoich pracowników. W takich okolicznościach mało wiarygodne jest, aby A zobowiązany do zatrudniania osób wyłącznie przeszkolonych, mających odpowiednie kwalifikacje i uprawnienia nie zażądał od firmy B podobnych informacji dotyczących osób rzekomo wykonujących prace w jej imieniu. Podatnik nie zgłosił do firmy C swojego podwykonawcy - firmy B, pomimo tego, iż miał taki obowiązek. Podatnik wykazując należytą staranność powinien przestrzegać formalnych aspektów współpracy z firmą C i nie tylko zgłosić firmę B jako swojego podwykonawcę, ale uzyskać na to zgodę. O braku po stronie podatnika tzw. dobrej wiary świadczą rozliczenia pomiędzy firmą A a firmą B, które odbywały się głównie w formie gotówkowej, choć płatności te często przekraczały 15 000 zł. Ze zgromadzonego materiału wynika, iż należności za sporne faktury regulowane były w transzach. Natomiast, ani umowa zlecenia zawarta między A. D. i podatnikiem, ani wystawione faktury VAT nie przewidują zapłaty należności w transzach. Na przykładzie faktury nr [...] można zauważyć, iż pomimo, że ustalano formę płatności za fakturę jako "przelew", część należności zapłacono przelewem, a część gotówką. Należy zatem uznać, że podmioty widniejące na fakturach świadomie zrezygnowały z transparentności transakcji zawieranych między nimi. Nadto, strona jako czynny podatnik VAT z wieloletnim doświadczeniem powinna mieć świadomość, że w obrocie gospodarczym zasadą jest, iż przedsiębiorcy dokonują zapłaty za pośrednictwem rachunku bankowego. Zgodnie bowiem z art. 22 ust. 1 u.s.d.g. dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku bankowego przedsiębiorcy w każdym przypadku, gdy stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca. Natomiast każde odstępstwo od ogólnie przyjętych norm powinno wzbudzać wątpliwości, co do rzetelności kontrahenta. Podejmując współpracę, podatnik nie znał możliwości technicznych i wykonawczych firmy B. Z zeznań złożonych przez stronę w dniu 30.12.2016 r. wynika, iż wybrał do współpracy firmę B nie ze względu na renomę i jakość świadczonych usług, lecz z uwagi na wcześniejszą znajomość. Strona zeznała bowiem, że nawiązała telefonicznie kontakt z A. D. i po jakimś czasie spotkała się z A. D. w celu sfinalizowania umowy. Podatnik nie podjął zatem żadnych dodatkowych czynności w celu zweryfikowania swojego kontrahenta – natomiast przedsiębiorca dbający należycie o swoje interesy powinien zweryfikować czy podmiot, z którym podejmuje współpracę, jest podatnikiem VAT czynnym, czy ma zarejestrowaną działalność gospodarczą, a przede wszystkim czy wybrana przez niego firma specjalizuje się w tego typu usługach, czy posiada odpowiednio wyspecjalizowaną kadrę oraz sprzęt do wykonania zleconych robót. Podatnik nie sprawdził, jakim sprzętem dysponuje A. D., czy posiada odpowiednie zaplecze kadrowe do wykonania zleconych usług. Ponadto, strona miała świadomość, iż osoby rzekomo zatrudnione przez firmę B przebywają na budowie na jej odpowiedzialność, mimo to w żaden sposób nie sprawdziła ich kwalifikacji, umiejętności, posiadanego przeszkolenia BHP, itp. niezbędnych do prawidłowego wykonania zleconych robót. Podatnik, mając świadomość, iż osoby te są obywatelami [...], nie weryfikował nawet, czy przebywają one w Polsce legalnie, ani czy rzekomy brygadzista grupy – S. M., ma formalne umocowanie do działania w imieniu firmy B. Powyższe okoliczności jednoznacznie wskazują, iż podatnik nie dochował należytej staranności, aby uchronić się przed udziałem w obrocie nierzetelnymi fakturami. W zgromadzonym materiale dowodowym nie znajdują się żadne wiarygodne dowody, które potwierdzałyby wykonanie spornych usług przez podmiot wskazany na fakturach. A. D. nie posiada konkretnej wiedzy na temat przebiegu wykonania usług, a wskazane przez podatnika i A. D. okoliczności dotyczące rzekomej współpracy nie znajdują potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Istnieją również rozbieżności między wyjaśnieniami ww. osób a dowodami zgromadzonymi w trakcie postępowania podatkowego, dotyczące zarówno nawiązania współpracy przez firmę podatnika i B, jak i wynajęcia żurawia niezbędnego do wykonania spornych usług. Jak wynika z akt sprawy, podatnik nie wykazał żadnego zainteresowania w zakresie sprawdzenia rzetelności kontrahenta. Strony nie interesowało, kto wykonuje zlecone przez niego usługi i czy jest umocowany do działania w imieniu kontrahenta, nie weryfikowała w żaden sposób swojego kontrahenta, a dokumentacja mająca potwierdzić faktyczną współpracę między firmą B a firmą A została sporządzona w sposób bardzo ogólny. Podatnik nie dochował należytej staranności przewidzianej w profesjonalnym obrocie w dokumentowaniu zdarzeń gospodarczych. Z analizy zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż istniało wiele przesłanek świadczących o nierzetelności kontrahenta, a podatnik miał powody, by przypuszczać, że wystawca faktur dopuścił się naruszenia prawa. Jeżeli istnieją jakiekolwiek przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, to przezorny przedsiębiorca powinien zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Podatnik nie dołożył należytej staranności, aby zweryfikować status swojego kontrahenta, pomimo iż miał możliwość wystąpienia do naczelnika urzędu skarbowego z wnioskiem o potwierdzenie rejestracji VAT kontrahenta. Odliczając podatek z przedmiotowych faktur musiał wiedzieć, że nie doszło do faktycznego wykonania usług przez firmę B, a tym samym świadomie uczestniczył w tym procederze. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający. Tym samym w ocenie Sądu w sprawie w sposób prawidłowy poczyniono ustalenia faktyczne oraz trafnie zastosowano przepisy materialnoprawne, w tym zwłaszcza art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów podniesionych w skardze. Nie można podzielić zarzutów dotyczących przepisów O.p. regulujących postępowanie dowodowe. Zdaniem Sądu organy prawidłowo oceniły zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, a w konsekwencji słusznie odmówiły stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez A. D. Organy szczegółowo opisały ustalony stan faktyczny oraz wskazały dowody stanowiące podstawę do jego ustalenia. Na tle poczynionych ustaleń trafnie organy przyjęły, że brak jest wiarygodnych dowodów potwierdzających wykonanie robót budowlanych przez firmę B. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie potwierdził zeznań A. D., odnośnie określenia zakresu robót oraz powierzenia nadzoru nad wszelkimi czynnościami dotyczącymi spornych prac nieosiągalnemu obywatelowi [...] – S. M. Ponadto w aktach sprawy brak jest dokumentacji kosztorysowej, która rzekomo była podstawą do ustalenia wartości spornych robót. Całokształt zgromadzonego materiału dowodowego, a w szczególności zeznania świadków, wyjaśnienia składane przez stronę oraz A. D., umowy zawarte z C oraz umowa zlecenia z dnia 16.05.2014 r. i protokoły odbioru robót, świadczą o niewykonaniu przez A. D. spornych usług. Należy przy tym zauważyć, iż dokonanie przez organy podatkowe oceny odmiennej od oczekiwanej przez Stronę, nie stanowi nieprawidłowości czy naruszenia przepisów prawa podatkowego (wyrok WSA w Szczecinie z dnia 30.01.2019 r., sygn. akt I SA/Sz 797/18, CBOSA). Organy dokonały oceny zgromadzonych dowodów na podstawie własnego przekonania opartego na prawach logiki, wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a także mając na uwadze wzajemną relację poszczególnych dowodów. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego badania ksiąg podatkowych wskazać trzeba, że z treści protokołu kontroli podatkowej wynika, że ewidencja zakupu VAT, która jest podstawą rozliczenia podatku od towarów i usług w myśl art. 109 ust. 3 u.p.t.u., jest nierzetelna w zakresie zapisu za sierpień i wrzesień 2014 r. (co związane jest z ww. prawidłowymi ustaleniami poczynionymi w sprawie). Zbędne było natomiast badanie podatkowej księgi przychodów i rozchodów - co zarzuca skarżący - gdyż księgi te stanowią podstawę rozliczenia podatku dochodowego, który nie był przedmiotem kontroli. W zakresie zarzutu naruszenia art. 46 ust. 1 i art. 64 ust. 1 u.s.d.g. wyjaśnić należy, że organy podatkowe nie kwestionowały wykonania spornych robót budowlanych przez firmę B z powodu braku bliżej nieokreślonych uprawnień, czy wiedzy jej właściciela z zakresu budownictwa. Organy podatkowe w trakcie prowadzonego postępowania zgromadziły materiał dowodowy, z którego jednoznacznie wynika, iż firma B nie wykonała robót budowlanych, co opisano wyżej. W skarżonej decyzji organ odwoławczy nie wskazywał, aby właściciel firmy B był zobligowany do posiadania wiedzy z zakresu budownictwa, lecz winien był posiadać informacje choćby o charakterze i miejscu rzekomo świadczonych przez jego firmę usług. Fakt, iż A. D. wskazał na niezidentyfikowanego S. M. jako osobę nadzorującą i zatrudniającą nielegalnie pracowników w imieniu firmy B, a udziału tej osoby w przedmiotowych pracach nie można zweryfikować, nie jest wystarczający do uznania, iż roboty budowlane zostały faktycznie wykonane przez firmę B. Nie jest uzasadniony zarzut naruszenia art. 199a O.p. - organy podatkowe bowiem zbadały okoliczności towarzyszące zawarciu ww. umowy oraz cel zawarcia przedmiotowej umowy. Jednakże w sprawie kluczowe znaczenie ma fakt, iż zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdza wykonania przez spornego kontrahenta usług wykonanych na zakwestionowanych fakturach. Analiza treści umowy zawartej przez podatnika z tym kontrahentem, uzupełniła pozostałe ustalenia poczynione w sprawie – umowa bowiem została sporządzona w sposób bardzo ogólnikowy i nie zawierała zapisów chroniących interesy podatnika, który ponosił przecież odpowiedzialność za rzetelne wykonanie przez budowlanych przez swoim zleceniodawcą C. Na tle ustaleń poczynionych w sprawie, nie świadczy o naruszaniu ww. przepisu fakt, iż organy uznały ww. umowę za zawartą jedynie w celu uwiarygodnienia rzekomo wykonanych przez B robót budowlanych. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 207 § 2 O.p. bowiem w obowiązującym porządku prawnym brak jest przepisu materialnego zobowiązującego naczelnika urzędu skarbowego do wstrzymania się z wydaniem decyzji do czasu, gdy organ odwoławczy rozpatrzy zażalenie na postanowienie wydane w toku postępowania podatkowego. W niniejszej sprawie rozpatrzenie ww. zażalenia przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej nie miało wpływu na rozstrzygnięcie wydane przez organ podatkowy I instancji. Organ I instancji oparł swoje rozstrzygnięcie na całym zgromadzonym materiale dowodowym i uchylenie przez organ odwoławczy postanowienia o odmowie udostępnienia stronie protokołu przesłuchania A. D. nie wpłynęło na ustalenia organu podatkowego I instancji co do istoty sprawy, tj. wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2014 r. Odnosząc się do naruszenia art. 178 O.p., należy wskazać, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w Brzegu, postanowieniem z dnia 04.01.2018 r., wyłączył z akt sprawy protokół przesłuchania A. D. z dnia 03.10.2016 r.; pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w Brzegu nr [...], [...] z dnia 28.07.2017 r. skierowane do Komendy Policji w [...] oraz pismo Komisariatu Policji w [...] z dnia 04.08.2017 r. Nie sposób zatem zgodzić się z autorem skargi, iż w przedmiotowej sprawie nie wydano postanowienia o wyłączeniu ww. dokumentów. Pismem z dnia 15.01.2018 r. strona złożyła wniosek o umożliwienie zapoznania się z dokumentacją wyłączoną z akt sprawy. Powyższy wniosek został rozpatrzony przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Brzeguj który odmówił udostępnienia stronie ww. dokumentów (postanowienie nr [...] z dnia 16.02.2018 r.). Postanowienie o odmowie udostępnienia dokumentów wyłączonych z akt sprawy stało się przedmiotem zażalenia z dnia 26.02.2018 r. skierowanego do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu. Organ II instancji, rozpatrując powyższe zażalenie, przyznał rację podatnikowi i uznał, iż stronie powinna zostać udostępniona treść ww. dokumentów w części dotyczącej jej sprawy. Wprawdzie organ podatkowy I instancji prawidłowo wyłączył przedmiotowe dokumenty, bowiem zawierały one informacje niejawne dla skarżącego, jednakże należało włączyć je do akt sprawy w wersji zanonimizowanej. W związku z tym, organ II instancji postanowieniem nr [...] z dnia 09.04.2018 r. włączył do akt sprawy wyciągi z ww. dokumentów, aby umożliwić stronie zapoznanie się z ich treścią mającą znaczenie dla jej sprawy. Nie można przyznać racji pełnomocnikowi strony, iż ww. dokumenty nie mogą być dowodem w przedmiotowej sprawie, bowiem dokumenty te stanowią integralną część materiału dowodowego i m.in. w oparciu o ich treść wydano rozstrzygnięcie co do istoty sprawy. Należy przy tym zaznaczyć, że celem zastosowania art. 123 § 1 w związku z art. 200 § 1 O.p. w postępowaniu przed organem drugiej instancji jest umożliwienie wypowiedzenia się stronie nie tylko co do dowodów, które przeprowadził organ odwoławczy, lecz sposobność ostatecznego wypowiedzenia się przed rozstrzygnięciem sprawy co do całokształtu zebranego materiału dowodowego w toku całego postępowania podatkowego, zarówno w I jak i w II instancji (wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 07.02.2019 r., sygn. akt I SA/ Rz 1148/18, CBOSA). Zatem skarżący miał możliwość zapoznania się z wyłączonymi przez organ I instancji dokumentami po włączeniu ich w formie zanonimizowanej przez organ odwoławczy oraz wypowiedzenia się co do ich treści. Fakt, iż organ podatkowy I instancji winien był - po wyłączeniu dowodów - dokonać ich anonimizacji i włączyć także dowody do akt stanowi uchybienie, niemniej jednak pozostające bez wpływu na ostateczny wynik sprawy. W związku z powyższym zarzut naruszenia art. 178 oraz art. 207 § 2 O.p. należy uznać za niezasadny. Skarżący podnosi, iż imienne upoważnienie do przeprowadzenia kontroli nie odpowiadało wymogom wynikającym z przepisu art. 79a ust. 6 u.s.d.g., a mianowicie podstawa prawna w nim zawarta była nieprawidłowa. Podkreślić należy, iż wzór imiennego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej stanowi załącznik do Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17.12.2015 r. w sprawie wzoru imiennego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej. Jest to więc dokument powszechnie i bezwzględnie obowiązujący kontrolujących, którzy nie są uprawnieni do jakichkolwiek modyfikacji formalnego wzoru. Ponadto podkreślić należy, iż na odwrocie imiennego upoważnienia znajduje się zapis wskazujący, iż do kontroli działalności gospodarczej podatnika będącego przedsiębiorcą stosuje się przepisy rozdziału 5 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (pkt 20), który traktuje o kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy. Podatnik twierdzi nadto, że uzasadnienie przyczyny braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli nie zostało w istocie zamieszczone ani w książce kontroli, ani w protokole kontroli, podczas gdy na stronie 2 protokołu kontroli (którego doręczenie skarżący potwierdził podpisem) znajduje się uzasadnienie braku zawiadomienia kontrolowanego o zamiarze wszczęcia kontroli. Ponadto pismem z dnia 16.12.2016 r. nr [...] podatnik został poinformowany o przyczynie braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej jak również o tym, że przyczyna ta powoduje, iż ograniczenia czasu kontroli nie będą w tym przypadku stosowane. Należy wskazać, iż organ zamierzający przeprowadzić kontrolę bez uprzedzenia informuje o tym w każdym przypadku, gdy wystąpienie takich okoliczności jest prawdopodobne. Co istotne nie przewiduje się żadnych rozwiązań prawnych, które umożliwiałyby przedsiębiorcy niedopuszczenie do przeprowadzenia kontroli ze względu na nieprawdopodobieństwo wystąpienia okoliczności, na które powołuje się organ przystępujący do kontroli bez uprzedniego zawiadomienia o niej przedsiębiorcy. Wystarczy, że uzasadnienie o braku zawiadomienia zostanie umieszczone w książce kontroli i w protokole kontroli (wyrok WSA w Warszawie z dnia 22.03.2017 r.; sygn.: III SA/Wa 836/16). Ponadto podkreślić należy, iż w protokole kontroli podatkowej (str. 23) wskazano, iż fakt przeprowadzenia kontroli został uwidoczniony w książce kontroli. Za niezasadny uznać należy również ostatni z zarzutów podniesionych w przedmiotowej skardze, tj. zarzut naruszenia art. 165b § 1 O.p., poprzez wszczęcie postępowania kontrolnego na podstawie materiałów z kontroli, które nie potwierdzają fikcyjności transakcji. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli. W przedmiotowej sprawie niewątpliwie takie nieprawidłowości zostały ujawnione. Protokół zakończonej kontroli podatkowej przedstawiał nie tylko opis dokonanych ustaleń faktycznych. Zawierał on również ocenę prawną sprawy będącej przedmiotem kontroli, która ewidentnie wskazywała na istnienie nieprawidłowości. Kontrolujący, w wyniku analizy materiałów zgromadzonych w toku kontroli podatkowej, stwierdzili bowiem, iż rejestry zakupu VAT za sierpień 2014 r. oraz wrzesień 2014 r. prowadzone były nierzetelnie. Podatnik miał prawo dokonać korekty deklaracji w całości uwzględniającej wykryte nieprawidłowości, czego jednak nie uczynił. Skorzystał on zaś z przysługującego mu prawa do wniesienia zastrzeżeń do protokołu kontroli. Zgodnie z paragrafem drugim omawianego artykułu, przepisu § 1 nie stosuje się w przypadku, gdy złożone przez kontrolowanego wyjaśnienia lub zastrzeżenia do protokołu kontroli zostały w całości uwzględnione przez kontrolujących. Taka sytuacja w przedmiotowej sprawie również nie miała miejsca, co dało podstawę do wszczęcia postępowania podatkowego w niniejszej sprawie. Podkreślić należy ponadto, iż materiały zgromadzone w toku kontroli podatkowej, w tym sporządzony protokół kontroli, stanowiły część z dowodów, na podstawie których organy dokonały skarżonego rozstrzygnięcia. Samo rozstrzygnięcie zaś sporządzone zostało w oparciu o całokształt zgromadzonego materiału dowodowego. Końcowo zwrócić należy uwagę na wyrok TSUE z 16 października 2019 r., sygn. akt C-189/18 (Glencore). Sąd podziela w tym zakresie stanowisko wyrażone w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 5.12.2019 r., sygn. akt I SA/Gl 794/19, w którym wskazano, że w świetle art. 181 O.p., biorąc pod uwagę dyrektywę interpretacyjną wynikającą z wyroku TSUE, wydanego w sprawie C-189/18 nie budzi wątpliwości dopuszczalność posługiwania się dowodami pochodzącymi z innych postępowań podatkowych, a także postępowań w sprawach karnych, czy karnych skarbowych. Biorąc pod uwagę wspomniany judykat Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, istotne są jedynie trzy kwestie. Przede wszystkim, organ podatkowy ma obowiązek zapoznać podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję. Jednocześnie podatnik – poprzez wykorzystanie dowodów zgromadzonych w innych procedurach - nie może zostać pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych poczynionych w innych procedurach. Ponadto, podatnik w trakcie postępowania musi mieć możliwość uzyskania dostępu do wszystkich dowodów zebranych w trakcie powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu. Wreszcie, Sąd rozpoznający skargę na decyzję powinien mieć możliwość skontrolowania zgodności z prawem uzyskania i wykorzystania dowodów pochodzących z innych postępowań oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem kontrahentów strony (więcej na ten temat, por. A. Sarna, Wykorzystanie dowodów z innych postępowań w postępowaniu podatkowym, czyli co wolno organowi podatkowemu. Uwagi na tle wyroku C-189/18, Glencore, Przegląd Podatkowy, nr 12 z 2019 r., s. 43-49). W przekonaniu Sądu, wszystkie te przesłanki legalności korzystania z "obcego" materiału dowodowego zaistniały w przedmiotowej sprawie. Nie podzielając zatem żadnego z zarzutów skargi i uznając zaskarżone rozstrzygnięcie za zgodne prawem Sąd skargę jako nieuzasadnioną oddalił na podstawie art. 151 p.p.s.a.