I FSK 2029/11

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Dagmara Dominik-Ogińska, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 7 grudnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. D. L. P. w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 18 sierpnia 2011 r. sygn. akt I SA/Go 558/11 w sprawie ze skargi R. D. L. P. w Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 1 grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za maj 2004 r. oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 18 sierpnia 2011 r., sygn. akt I SA/Go 558/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę R. D. L. P. w Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 1 grudnia 2010 r., nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za maj 2004r. W uzasadnieniu sąd I instancji podał, że decyzją z dnia 9 grudnia 2008 r., Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Z. określił R. D. L. P. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za maj 2004 r. Przedmiotowa decyzja została doręczona pełnomocnikowi Panu M. G. w dniu 23 grudnia 2008 r. Od tej decyzji nie wniesiono odwołania. Wnioskiem z dnia 9 lipca 2010 r. strona zwróciła się o stwierdzenie nieważności powyższej decyzji, jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa. W uzasadnieniu strona podała, że decyzja została wydana po przeprowadzonym postępowaniu podatkowym oraz przeprowadzonej kontroli podatkowej. Przedmiotem kontroli było sprawdzenie przestrzegania obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz ustalenie stanu faktycznego w zakresie rozliczeń w podatku od towarów i usług. Strona podniosła, że osobą uprawnioną do odbioru upoważnienia do kontroli podatkowej był jedynie pan L. B., Dyrektor R. D. L. P.. Nie był nią natomiast, na podstawie posiadanego przez organ pełnomocnictwa z 2002 r., pan J. F., a pełnomocnictwo, na podstawie którego organ podatkowy wszczął kontrolę podatkową, nie spełniało wymogów przewidzianych przepisami prawa. Zdaniem skarżącej kontrola podatkowa nie została prawidłowo i skutecznie wszczęta w stosunku do podmiotu, R. D. L. P., a konsekwencją powyższego jest to, że złożona przez pełnomocnika strony w dniu 6 marca 2008 r. korekta deklaracji VAT-7 za miesiąc maj 2004 r., odniosła zgodnie z przepisami prawa skutki prawne. Strona wskazała, że z uwagi na obszerność materiału dowodowego i jego wielowątkowość oraz szereg czynności o charakterze technicznym, jak i dowodowym, strona nie była informowana o przebiegu postępowania, pozbawiona została zatem czynnego udziału w postępowaniu i tym samym stan faktyczny sprawy oraz zebrany materiał dowodowy nie nadawał się do wydania decyzji, kończącej postępowanie w sprawie, gdyż strona nie mogła się co do niego wypowiedzieć. Decyzją z dnia 20 września 2010 r., Dyrektor Izby Skarbowej odmówił stwierdzenia nieważności decyzji z dnia 9 grudnia 2008 r. Organ stwierdził, że decyzja Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego została skutecznie doręczona ustanowionemu przez stronę pełnomocnikowi M. G. w dniu 23 grudnia 2008 r. Od powyższej decyzji strona nie złożyła odwołania, a zatem decyzja ta stała się ostateczna. Organ podatkowy stwierdził, że art. 247 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 poz. 749 ze zm. dalej jako "O.p.") nie może stanowić podstawy do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji ze wskazanego przez stronę powodu. Zdaniem organu, żadna z podnoszonych okoliczności nie stanowi o rażącym naruszeniu prawa, decyzja ta nie jest również obarczona innymi wadami wskazanymi w art. 247 § 1 O.p. Po rozpoznaniu odwołania strony Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 1 grudnia 2010 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Organ podatkowy wskazał, że w trybie stwierdzenia nieważności bada się wyłącznie istnienie albo nieistnienie jednej z wad wymienionych w art. 247 § 1 O.p. W przedmiotowej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej zbadał z urzędu wszystkie przesłanki wynikające z art. 247 § 1 O.p. Powyższa decyzja stała się przedmiotem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w której zarzucono naruszenie: - przepisów postępowania: art. 122, 180, 187 i 191 O.p. w związku z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej oraz niepełną i nierzetelną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, art. 210 § 4 w związku z art. 122 i 187 O.p. poprzez brak wyjaśnienia w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, a co za tym idzie niemożność zapoznania się ze stanowiskiem organu i podjęcia polemiki w zakresie istotnego dla sprawy związku między toczącym się równolegle przed organem podatkowym postępowaniem kontrolnym w przedmiocie powstania nadpłaty i zwrotu nadpłaty podatku VAT za miesiąc maj 2004 r. a postępowaniem podatkowym zmierzającym do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego oraz znaczenia korekty deklaracji VAT za miesiąc maj 2004 r., które to okoliczności mają istotne znaczenie dla ustalenia sposobu powstania zobowiązania podatkowego. - prawa materialnego: art. 248 § 1 w związku z art. 247 § 1 O.p. przez zaniechanie badania z urzędu wszystkich przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji, skutkiem czego w obrocie prawnym pozostawiono decyzję wydaną z rażącym naruszeniem art. 21 § 3 i art. 81 O.p., to jest ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy wysokość zobowiązania podatkowego została ustalona w drodze samowymiaru w ramach korekty deklaracji złożonej przez podatnika w trybie art. 75 O.p., czym naruszono również art. 1 ust. 1 Dyrektywy nr 2006/112/WE, a nadto utrzymano w obrocie prawnym decyzję wydaną po przeprowadzeniu postępowania w sposób naruszający prawo strony do czynnego udziału w postępowaniu, to jest art. 123 O.p. przez niewłaściwą reprezentację w postępowaniu. W udzielonej odpowiedzi na skargę, organ wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny, podając motywy rozstrzygnięcia przypomniał, że w postępowaniu dotyczącym trybu nadzwyczajnego prowadzi się jedynie postępowanie mające na celu wyjaśnienie czy wystąpiła jedna z przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji z art. 247 § 1 O.p. Sąd I instancji dodał, że strona nie wskazała jakie zostały popełnione błędy dotyczące stanu faktycznego, natomiast przedstawiła swoje odmienne w tej kwestii od organów stanowisko, przy czym nie wskazała, która jej zdaniem wystąpiła w sprawie przesłanka nieważności. Następnie sąd I instancji zwrócił uwagę na istotne, jego zdaniem stwierdzenie strony, że otrzymała ona zwrot podatku bez wydania odrębnej decyzji. Według sądu I instancji w tej sprawie nie wystąpiła taka okoliczność, że zostały wydane dwie decyzje, jedna stwierdzająca nadpłatę a następnie druga określająca za ten sam miesiąc zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług. Nie wystąpiła zatem przesłanka z art. 247 § 1 O.p. W ocenie sądu I instancji nie jest uprawnione twierdzenie strony skarżącej, że złożony przez nią wniosek z dnia 31 grudnia 2007 r. został złożony w trybie art. 75 O.p. i był wnioskiem o zwrot nadpłaty podatku VAT. Z treści tego wniosku wynika, że został on złożony na podstawie § 15 ust. 1 – 4, § 17 oraz § 17 a Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. i strona wniosła o zwrot podatku VAT od nabytych towarów współfinansowanych ze środków bezzwrotnej pomocy z Unii Europejskiej programu PHARE. Wojewódzki Sąd Administracyjny odniósł się do kwestii uchybienia procedurze wszczęcia postępowania kontrolnego oraz braku należytej reprezentacji w postępowaniu podatkowym, które zdaniem skarżącego mógł mieć znaczenie dla przebiegu postępowania dowodowego. Sąd stwierdził, że żądanie dotyczy stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji. Decyzja ta została wydawana po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, które ma samodzielny byt w stosunku do postępowania kontrolnego, gdyż inne są cele tych postępowań. Ewentualna wadliwość postępowania kontrolnego nie może skutkować nieważnością decyzji ostatecznej w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Co do prawidłowości reprezentacji strony w postępowaniu podatkowym, sąd I instancji stwierdził, że była ona prawidłowa. Nie doszło zatem do naruszenia regulacji z art. 123 O.p. Nie zaistniało także naruszenie regulacji z art. 81 O.p. Przedstawiona przez organy w tym zakresie argumentacja jest prawidłowa. Ponadto, według sądu I instancji ewentualne naruszenie art. 81 b O.p. nie może stanowić podstawy co do stwierdzenia nieważności decyzji. W ocenie sądu I instancji nie można także uznać, że odmowa stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji narusza regulację z art. 1 ust. 2 Dyrektywy nr 2006/112/WE. Organy podatkowe nie naruszyły regulacji z art. 122, 180, 187, 191 oraz 210 § 4 O.p. Sąd I instancji zgodził się z organami podatkowymi, że w skardze podniesione nowe okoliczności nie były przez stronę wskazywane w toku prowadzonego postępowania, oczywistym więc jest, że nie mogły być przedmiotem uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Jednak te przedstawione przez stronę nowe okoliczności nie miały wpływu na legalność zaskarżonej decyzji. Nie zgadzając się z takim rozstrzygnięciem strona skarżąca wniosła skargę kasacyjną, w całości zaskarżając wyrok sądu I instancji. Jako podstawy kasacyjne wskazano naruszenie: 1. art. 151 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r., nr 153, poz. 1270 ze zm. dalej jako "p.p.s.a.") w związku z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe ich zastosowanie, co skutkowało odmową stwierdzenia nieważności decyzji z dnia 8 grudnia 2007 r. i oddaleniem skargi, 2. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez błędną ocenę stanu faktycznego w zakresie żądania strony z dnia 31 grudnia 2007 r. w sprawie zwrotu podatku VAT oraz nie wyjaśnienie, jaki charakter miało postanowienie organu podatkowego z dnia 21 maja 2008 r., na podstawie którego strona skarżąca otrzymała zwrot podatku VAT w wysokości odpowiadającej wyliczeniom zawartym w skorygowanej deklaracji VAT za miesiąc maj 2004 r. oraz nie wyjaśnienie, czy włączenie materiału dowodowego z postępowania kontrolnego do postępowania podatkowego mogło mieć wpływ na nieważność postępowania podatkowego sytuacji, gdy postępowanie kontrolne było przeprowadzone z rażącym naruszeniem prawa. W związku z powyższymi zarzutami pełnomocnik strony wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zarzuty skargi kasacyjnej nie są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu. Przed ustosunkowaniem się do zarzutów skargi kasacyjnej koniecznym jest przypomnienie pewnych istotnych i oczywistych kwestii. Bez wątpienia skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym wysoce sformalizowanym. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi są wyznaczone przez podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi więc być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 26 września 2000 r., sygn. akt IV CKN 1518/2000, OSNC 2001/3, poz. 39 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 299/2004, OSP 2005/3, poz. 36). Ponadto zarzuty kasacyjne powinny zawierać uzasadnienie, a w przypadku zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego także wskazanie jaki wpływ na wynik sprawy miało zarzucane uchybienie procesowe. Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne. Należy przy tym podkreślić, iż przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych (art. 175 § 1 i § 3 p.p.s.a.), aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 4 sierpnia 2010 r., I FSK 1353/09; 30 marca 2010 r., II FSK 1961/08; 29 stycznia 2010 r., I FSK 2048/08, wszystkie orzeczenia dostępne CBOSA). W tym zakresie zmian nie wprowadziła uchwała pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09 (ONSAiWSA 2010, nr 1, poz. 1), w której stwierdzono, że przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych. Odnosząc powyższe uwagi do niniejszej sprawy należy zaznaczyć, że w ramach pierwszego zarzutu kasator podniósł naruszenie art. 151 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe ich zastosowanie, co skutkowało odmową stwierdzenia nieważności decyzji z dnia 8 grudnia 2007 r. i oddaleniem skargi. Tak sformułowany zarzut budzi kilka zastrzeżeń redakcyjnych. Po pierwsze, przepis art. 151 p.p.s.a. nie dzieli się na paragrafy. Stąd też nie można zarzucać naruszenia § 1. Po drugie, Sąd I instancji nie mógł łącznie naruszyć przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a., tak jak to zarzucono w rozpoznawanej skardze kasacyjnej. Pierwsza z wspomnianych norm prawnych przewiduje uchylenie zaskarżonej decyzji na skutek naruszenia przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy. Drugi zaś stanowi podstawę do oddalenia skargi. Są to zatem przeciwstawne unormowania prawne. Zatem można jedynie zarzucać, że Wojewódzki Sąd Administracyjny uchybił przepisowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. nie uwzględniając skargi pomimo występowania w toku postępowania podatkowego uchybień prawa procesowego, bądź też zarzucać naruszenie art. 151 p.p.s.a., poprzez błędne oddalenie skargi. Po trzecie, decyzja ostateczna w stosunku do, której toczyło się postępowanie o stwierdzenie nieważności wydana została dnia 9 grudnia 2008 r., a nie tak jak wskazano w skardze kasacyjnej 8 grudnia 2007 r. Wreszcie po czwarte i najistotniejsze w sytuacji, gdy żądanie stwierdzenia nieważności decyzji oparte jest o twierdzenia strony w zakresie istnienia rażącego naruszenia przepisów prawa to jako podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. należy powołać art. 247 § 1 pkt 3 O.p. w związku z konkretnym przepisem prawa materialnego lub procesowego, o którego stopień naruszenia toczy się spór. Samo podniesienie zarzutu naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 O.p. jest niewystarczające (por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2007 r., II FSK 354/06, CBOSA; B. Gruszczyński w: B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2009 r, s. 472). Zarzut ograniczający się jedynie do art. 247 § 1 pkt 3 O.p. bez wskazania, który przepis prawa został w sposób rażący naruszony, uniemożliwia dokonanie kontroli instancyjnej przez NSA. Sąd odwoławczy bowiem zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. jest związany granicami skargi. Nie ma obowiązku ani nawet prawa do domyślania się intencji autora skargi kasacyjnej i samodzielnego ustalania, o którą normę prawną chodziło kastorowi. Z też względów należało uznać ten zarzut za całkowicie bezzasadny. Także chybiony jest drugi zarzut kasacyjny. Autor środka odwoławczego zarzuca naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. Uzasadnieniem tego zarzutu jest twierdzenie o błędnej ocenie stanu faktycznego w zakresie żądania strony z dnia 31 grudnia 2007 r. w sprawie zwrotu podatku VAT oraz nie wyjaśnienie, jaki charakter miało postanowienie organu podatkowego z dnia 21 maja 2008 r., na podstawie którego strona skarżąca otrzymała zwrot podatku VAT w wysokości odpowiadającej wyliczeniom zawartym w skorygowanej deklaracji VAT za miesiąc maj 2004 r. oraz nie wyjaśnienie, czy włączenie materiału dowodowego z postępowania kontrolnego do postępowania podatkowego mogło mieć wpływ na nieważność postępowania podatkowego sytuacji, gdy postępowanie kontrolne było przeprowadzone z rażącym naruszeniem prawa. Tak sformułowany i uzasadniony zarzut jest całkowicie chybiony. Należy bowiem podkreślić, że Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09 (ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 39) wskazał, że przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 tej ustawy), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. W uzasadnieniu tej uchwały podkreślono również, że jeżeli uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia wskazuje, jaki stan faktyczny sprawy został przez sąd przyjęty i dlaczego wówczas przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. nie może stanowić wystarczającej podstawy kasacyjnej. Bez odniesienia się bowiem do treści np. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania administracyjnego nie jest możliwe skuteczne zakwestionowanie stanowiska sądu pierwszej instancji, który formalnie wywiązał się z nałożonego na niego obowiązku, ale w ocenie strony przyjęte ustalenia są merytorycznie błędne. Odnosząc powyższe uwagi do niniejszej sprawy należy wskazać, że Sąd pierwszej instancji w swym uzasadnieniu jednoznacznie wskazał stan faktyczny sprawy, ustalony przez organ podatkowy i zaakceptowany w toku kontroli legalności. Zatem owych ustaleń faktycznych nie można podważać jedynie w ramach zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Skoro nie podniesiono żadnych zarzutów naruszenia przepisów postępowania dowodowego to należy uznać, że ustaleń faktycznych skutecznie nie podważono. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną jako bezzasadną.