II FSK 1104/08

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grzegorz Borkowski, Sędziowie NSA Stefan Babiarz, Jerzy Rypina (sprawozdawca), Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 18 grudnia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 4 marca 2008 r. sygn. akt I SA/Po 1448/07 w sprawie ze skargi A. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 17 lipca 2007 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 2001 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z dnia 4 marca 2008 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu sygn. akt I SA/Po 1448/07 oddalił skargę A. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 17 lipca 2007 r. w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 2001 r. w wysokości 7.434 zł wraz z odsetkami. W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji stwierdził, że zaskarżona decyzja nie narusza art. 67 a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.). Sąd uznał, że organy podatkowe w sposób prawidłowy i rzetelny ustaliły stan faktyczny sprawy, co należycie uzasadniły wskazując powody i okoliczności odmowy umorzenia zaległości. Dodał, że umorzenie zaległości nie jest obowiązkiem organu podatkowego lecz jedynie uprawnieniem. Oznacza to, w ocenie Sądu, że organy administracji mają bardzo szerokie, a wręcz nieograniczone pole do podejmowania rozstrzygnięć. Kontroli sądu podlega zaś jedynie prawidłowość przeprowadzonego postępowania, a także dokonana przez organy podatkowe ocena klauzul generalnych, odsyłających do ocen pozaprawnych. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego nie zasługiwał na uznanie argument strony, która dopatrywała się ważnego interesu, o jakim mowa w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, w swojej trudnej sytuacji materialnej, niepozwalającej jej na uregulowanie powstałych zobowiązań podatkowych wraz z należnymi odsetkami. Jak wskazał Sąd, świadczy o tym stały dochód skarżącej w postaci świadczenia przedemerytalnego w wysokości 670 zł (netto 580,38 zł), który być może pozwoli w przyszłości na uregulowanie ciążących na niej zobowiązań. Za bezzasadną Sąd uznał konieczność wydatkowania 200 zł na utrzymanie domu. Wskazał, iż wydatkowanie tak znacznej kwoty, biorąc pod uwagę dochody skarżącej, wpływa na jej płynność finansową. W ocenie Sądu taka forma wsparcia zależy tylko do uznania skarżącej, a więc tym samym nie może stanowić podstawy do zastosowania instytucji umorzenia zaległości podatkowej. Instytucja ta winna mieć bowiem zastosowanie jedynie w wyjątkowych przypadkach, kiedy podatnik obiektywnie nie jest w stanie uzyskać jakichkolwiek środków pieniężnych. Sąd nie podzielił także zdania skarżącej w kwestii uznania za ważne okoliczności prowadzenia na własny rachunek działalności gospodarczej przez osobę, która nie miała do tego fachowego przygotowania, oraz pozostawała pod wpływem błędu co do swoich obowiązków względem Skarbu Państwa. Stwierdził, że każdy przedsiębiorca, który podejmuje się prowadzić na własny rachunek i na własne ryzyko działalność gospodarczą nie może się zasłaniać nieznajomością prawa czy tez ogromem przepisów, które wskazują na obowiązki płynące z faktu prowadzenia tejże działalności. W ocenie Sądu skarżąca nie jest osobą nieporadną i niemającą rozeznania w przepisach prawa bowiem od momentu wydania decyzji wymiarowych świadomie wyzbywała się swojego majątku. W 2003 r. zawarła z mężem umowę ustanawiającą rozdzielność majątkową, przekazała synowi samochód marki Polonez Caro 1,6, rok produkcji 1995 oraz darowała nieruchomość, której była współwłaścicielką synowi i córce. Natomiast w odniesieniu do zarzutu pominięcia i niewyjaśnienia przesłanki umorzenia zaległości podatkowej tj. choroby skarżącej Sąd wskazał, że okoliczność ta została podniesiona przez stronę dopiero w postępowaniu przed sądem administracyjnym. W ocenie Sądu ustalenia dotyczące spełnienia przesłanek umorzenia zaległości podatkowych wraz należnymi odsetkami, odnosić się powinny jedynie do okoliczności istniejących w momencie podejmowania przez organ podatkowy decyzji, gdyż tylko wtedy organ jest w stanie dokonać całkowitych, zgodnych z rzeczywistością ustaleń stanu faktycznego oraz zastosować właściwą normę prawa materialnego. Na powyższy wyrok skargę kasacyjną złożyła skarżąca zaskarżając go w całości i opierając ją na naruszeniu przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) poprzez nieuchylenie decyzji wydanje z rażącym naruszenie, art. 121 § 4, art. 122, art. 124 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej; - art. 133 § 1 oraz art. 106 § 3 i § 5 p.p.s.a. polegające na orzekaniu na podstawie nieprawidłowo ustalonego stanu faktycznego, pominięcie przytoczonych przez skarżącą okoliczności faktycznych oraz pominięcie przeprowadzonych dowodów uzupełniających; - art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nierozpatrzenie wszystkich okoliczności spornych oraz brak właściwego uzasadnienia wyroku, w szczególności nieustosunkowanie się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze i w pismach procesowych. Zarzuciła także naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 2 Konstytucji RP oraz art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej. Mając powyższe na uwadze wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, a w przypadku oddalenia skargi kasacyjnej wniosła o przyznanie kosztów nieopłaconej pomocy prawnej. Oświadczyła, że wynagrodzenie pełnomocnika nie zostało zapłacone w całości lub w części. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca stwierdziła, iż błędne jest stanowisko Sądu, że zły stan finansowy oraz jej choroba nie są przesłankami umorzenia zaległości o jakich mowa w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie autora skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji nie ustosunkował się w zaskarżonym wyroku do choroby skarżącej, mimo iż jest to przesłanka umorzenia zaległości. Dodał, że zły stan zdrowia strony podnoszony był już na etapie postępowania podatkowego, o czym świadczą przedłożone dokumenty. Skarżąca nie zgadza się z Sądem, iż organy podatkowe mają nieograniczone pole do podejmowania decyzji uznaniowych. Wskazała, że w przypadku zajścia klauzul generalnych, umorzenie zaległości podatkowej jest nie tyle uprawnieniem organów podatkowych ile obowiązkiem. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy, na wniosek podatnika może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Ustawodawca w cytowanej regulacji posłużył się tzw. pojęciami nieostrymi: "ważnym interesem podatnika" lub "interesem publicznym" jako przesłankami do zastosowania podatkowych ulg uznaniowych. Oznacza to, że dopiero zaistnienie tych przesłanek daje możliwość zastosowania wnioskowanych preferencji podatkowych. Sądowa kontrola decyzji z zakresu uznania administracyjnego polega na ocenie, czy organ podatkowy dokładnie wyjaśnił stan faktyczny sprawy, a więc czy uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych istniejących w dacie orzekania mających wskazywać na ważny interes podatnika lub ważny interes publiczny oraz czy nie naruszył w ramach uznania administracyjnego zasady swobodnej oceny dowodów. Wobec tego zarzut sformułowany w skardze kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji naruszył art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez ustalenie, że podatniczka nie wskazywała w postępowaniu podatkowym na zły stan zdrowia jest nieuzasadniony. Po pierwsze, według art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy. Podstawą zatem orzekania przez sąd jest materiał dowodowy zgromadzony przez organy administracji publicznej w toku całego postępowania toczącego się przed organami administracyjnymi. Innymi słowy sąd administracyjny orzeka na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonej decyzji. Zmiana stanu faktycznego lub prawnego, która nastąpiła po wydaniu zaskarżonej decyzji nie podlegała uwzględnieniu. Nie można więc zakwestionować ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie podnosząc zarzut naruszenia art. 106 § 3 p.p.s.a. Przeprowadzenie przez sąd dowodu uzupełniającego z dokumentów jest możliwe jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przesłużenia postępowania w sprawie. Przeprowadzenie dowodu jest niezbędne jeżeli bez tego dokumentu nie jest możliwe rozstrzygnięcie istniejących w sprawie wątpliwości. Jednakże w żadnym przypadku nie może doprowadzić do merytorycznego rozpoznania sprawy. Po drugie, sąd administracyjny nie dokonuje ustaleń stanu faktycznego lecz zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 3 § 2 p.p.s.a. sprawuje kontrolę pod względem zgodności z prawem działalności organów administracji publicznej. Poza sporem jest fakt, że wydane przez organy podatkowe rozstrzygnięcie podjęte zostało w warunkach uznania administracyjnego. Zatem zasadnicza wątpliwość wiąże się z kwestią oceny stanu faktycznego sprawy, w którym orzeczenie to zastało wydane. W tym zakresie podkreślić należy znaczenie zasady prawdy obiektywnej (art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej), jak też zasady realizującej koncepcję otwartości postępowania dowodowego (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej), a także zasady przekonania (art. 124 Ordynacji podatkowej). O przekroczeniu granicy prawna do oceny dowodów świadczy to, że organ administracji pozostawia poza swoimi rozważaniami argumenty podnoszone przez stronę i pomija istotne dla sprawy dowody lub dokonuje ich oceny wbrew zasadom logiki lub doświadczenia życiowego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, kontrolując przywołane przepisy i formułowane na ich gruncie oceny i wnioski Sąd pierwszej instancji w sposób prawidłowy uznał, że decyzje organów podatkowych czynią zadość wynikających z powyższych przepisów standardom postępowania. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że rozstrzygnięcie sprawy nastąpiło z uwzględnieniem wskazanych wyżej zasad. Wykazano w sposób niebudzący zastrzeżeń, że trudna sytuacja materialna w jakiej się podatniczka znalazła, i w której podatniczka upatrywała ważnego interesu strony, powstała na skutek jej przemyślanych działań, bowiem z chwilą otrzymania decyzji wymiarowej (w 2003 r.) wyzbyła się swojego majątku przekazując go dzieciom oraz ustanawiając z mężem rozdzielność majątkową. Organy wykazały, na co zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji, że powyższe wyzbycie się majątku przez podatniczkę nastąpiło nie z uwagi na zły stan zdrowia, gdyż w latach 2004-2005, tj. po przekazaniu majątku dzieciom, była zatrudniona w firmie syna. Stwierdzić należy, że prawidłowo wskazano, zarówno w decyzjach organów podatkowych jak też w zaskarżonym wyroku, kryteria oceny i wyboru, które umożliwiły kontrolę dokonanych ustaleń jak też ich oceny, czy w sprawie doszło do przekroczenia granic uznania administracyjnego. Faktem jest, że skarżąca wskazując na swoją trudną sytuację materialną podnosiła, że ponosi wydatki na leki. Dowodem na powyższą okoliczność były załączone recepty. Powyższa okoliczność była przedmiotem oceny organów podatkowych i ocenie tej nie sposób zarzucić dowolność, ogólnikowość, braku staranności. Zarówno kwoty przeznaczone na leki, jak też przeprowadzona tymi lekami terapia, nie miała istotnego wpływu na rozstrzygniecie. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.