III FSK 3994/21

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Paweł Borszowski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek, po rozpoznaniu w dniu 21 grudnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 3 lutego 2021 r. sygn. akt I SA/Łd 560/20 w sprawie ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 21 września 2020 r. nr 1001-IEW-2.4120.1.2020.10.U05.DP UNP: 1001-20-091394 w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości; 2) oddala skargę; 3) zasądza od M. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 490 (słownie: czterysta dziewięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z 3 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Łd 560/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi po rozpoznaniu skargi M.K., zwanego dalej "Skarżącym", uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 21 września 2020 r. w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich oraz zasądził zwrot kosztów postępowania. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl). Sąd pierwszej instancji przedstawiając stan faktyczny sprawy wyjaśnił, że 16 stycznia 2017 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Łodzi wydał wobec T. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K., zwana dalej "Spółką", decyzję określającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. Podatek nie został zapłacony, a wszczęte w dniu 13 marca 2017 r. w celu jego ściągnięcia postępowanie egzekucyjne zostało umorzone jako bezskuteczne. Wobec powyższego Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. po przeprowadzeniu stosownego postępowania, decyzją z dnia 16 grudnia 2019 r., na podstawie art. 108 § 1 w związku z art. 116 § 1, § 2 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. t.j. z 2012 r. poz. 749, ze zm.), zwana dalej "O.p.", orzekł o solidarnej odpowiedzialności ze spółką Skarżącego - członka zarządu ww. spółki - za zaległości podatkowe tej spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r. w kwocie 198.533 zł wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że Skarżący odpowiada za zaległości podatkowe spółki w myśl art. 116 § 1 O.p. bowiem w okresie upływu terminu płatności przedmiotowych zaległości podatkowych Skarżący był prezesem jednoosobowego zarządu spółki. Postępowanie egzekucyjne nie doprowadziło do wyegzekwowania należności. Jednocześnie w sprawie nie wystąpiły okoliczności wykluczające orzeczenie odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania spółki. Zarząd spółki nie zgłosił we właściwym terminie wniosku o ogłoszenie upadłości, ani nie zostało wszczęte postępowanie układowe, pomimo że sytuacja finansowa spółki tego wymagała, Skarżący nie wykazał braku winy w tym zakresie, nadto nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi decyzją z dnia 21 września 2020 r. utrzymał w mocy powyższe rozstrzygnięcie. W skardze do WSA wniesiono o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm prawem przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi stwierdził, że skarga zasługiwała na uwzględnienie, choć tylko częściowo i z przyczyn innych, niż w niej podniesione. W ocenie Sądu pierwszej instancji o uchyleniu zaskarżonej decyzji przesądziło ujęcie w decyzji ostatniego z elementów odpowiedzialności, tj. kosztów postępowania egzekucyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny przypomniał, że w rozpoznanej sprawie na koszty postępowania egzekucyjnego składała się opłata manipulacyjna w kwocie 2.069,00 zł z tytułu doręczenia Spółce 30 marca 2017 r. odpisu tytułu wykonawczego. Podstawę naliczenia opłaty manipulacyjnej w dacie doręczenia tytułu wykonawczego stanowił art. 64 § 6 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2016 r. poz. 599), zwana dalej "u.p.e.a.". Przepis ten jak wyjaśnił Sąd pierwszej instancji w dalszej części uzasadnienia w zakresie, w jakim nie określał maksymalnej wysokości opłaty manipulacyjnej, został uznany wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 czerwca 2016 r., SK 31/14 - za niezgodny z wynikającą z art. 2 Konstytucji zasadą zakazu nadmiernej ingerencji w związku z art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji. W wyroku tym stwierdzono, że regulacje zawarte w zaskarżonych normach prawnych (w tym art. 64 § 6 u.p.e.a.) są nieadekwatne do podstawowego celu postępowania egzekucyjnego. Ze względu na brak określenia maksymalnych wysokości opłaty wymienionej w art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. oraz opłaty manipulacyjnej, opłaty te realizują w nadmiernym stopniu funkcję represyjną. Na koniec Trybunał podkreślił, że dla właściwej realizacji jego wyroku Trybunału konieczna będzie interwencja ustawodawcy, który powinien, w granicach norm konstytucyjnych i z uwzględnieniem wniosków wynikających z wyroku Trybunału, określić maksymalną wysokość opłat, o których w wyroku mowa. Zmian w tym zakresie dokonano ustawą z dnia 4 lipca 2019 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019 r. poz. 1553) z mocą od 20 lutego 2021 r. Odtąd przepis art. 64 § 1 u.p.e.a. przewiduje, że organ egzekucyjny pobiera opłatę manipulacyjną za wszczęcie postępowania egzekucyjnego dotyczącego należności pieniężnej. Opłata manipulacyjna wynosi 40 zł, a w przypadku wszczęcia egzekucji administracyjnej opłata ulega podwyższeniu i wynosi 100 zł. Mając na uwadze powyższe Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w rozpoznanej sprawie w dacie wszczęcia egzekucji (doręczenia tytułu wykonawczego) opłatę manipulacyjną naliczono na podstawie przepisu, którego niekonstytucyjność stwierdził uprzednio Trybunał Konstytucyjny. Z uwagi na wadę tej regulacji, co przekłada się na wysokość naliczonej opłaty, dla Sądu nie do zaakceptowania jest sytuacja, by osoba trzecia mogła ponosić odpowiedzialność w tym zakresie. Odmienne ujęcie tej kwestii prowadziłoby do naruszenia zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji), a na gruncie prawa procesowego – do uchybienia zasadzie legalizmu (art. 120 O.p.) Stąd, zdaniem Sądu, opłatę manipulacyjną naliczoną na podstawie przepisu uznanego za niekonstytucyjny należało wyłączyć z zakresu odpowiedzialności Skarżącego. Sąd pierwszej instancji w dalszej części uzasadnienia uznał, że w pozostałym zakresie zaskarżona decyzja jest prawidłowa. W ocenie WSA, organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i w konsekwencji zebrany przez nie materiał dowodowy był wystarczający do orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącego jako członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki – w części obejmującej należność główną i odsetki. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej działając przez pełnomocnika – radcę prawnego - zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji: 1. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a.", naruszenie prawa materialnego, mające wpływ na wynik sprawy, przez niewłaściwe zastosowanie art. 107 § 2 pkt 4 O.p. w zw. z błędną wykładnią art. 64 § 6 u.p.e.a., którego niekonstytucyjność ze względu na brak określenia maksymalnej wysokości opłaty manipulacyjnej, stwierdził uprzednio Trybunał Konstytucyjny, co skutkowało mylnym uznaniem przez Sąd, że w sprawie doszło do określenia odpowiedzialności Skarżącego za opłatę manipulacyjną naliczoną w niewłaściwej wysokości - podczas gdy organ odwoławczy był zobowiązany przyjąć wysokość opłaty manipulacyjnej naliczonej na podstawie art. 64 § 6 u.p.e.a. w brzmieniu obowiązującym w dniu wydania zaskarżonej decyzji, w myśl którego opłata manipulacyjna wynosiła 1% kwoty egzekwowanych należności pieniężnych objętych każdym tytułem wykonawczym, nie mniej jednak niż 1 zł 40 gr, w związku z czym zaskarżona decyzja nie uchybia też, jak uznał Sąd, zasadzie demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji), zasadzie legalizmu (art. 120 o.p.) i zasadzie respektowania orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego (art. 190 ust. 1 Konstytucji); 2. przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 107 § 1 pkt 4 O.p. w zw. z art. 64 § 6 u.p.e.a., przez uchylenie zaskarżonej decyzji zamiast oddalenia skargi w całości, wskutek nieuprawnionego przyjęcia, że w sprawie doszło do określenia odpowiedzialności Skarżącego za opłatę manipulacyjną naliczoną w niewłaściwej wysokości - podczas gdy organ odwoławczy był zobowiązany przyjąć wysokość opłaty manipulacyjnej naliczonej na podstawie art. 64 § 6 u.p.e.a. w brzmieniu obowiązującym w dniu wydania zaskarżonej decyzji, w myśl którego opłata manipulacyjna wynosiła 1% kwoty egzekwowanych należności pieniężnych objętych każdym tytułem wykonawczym, nie mniej jednak niż 1 zł 40 gr, w związku z czym zaskarżona decyzja nie uchybia, jak uznał Sąd, zasadzie demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP), zasadzie legalizmu (art. 120 o.p.) i zasadzie respektowania orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego (art. 190 ust. 1 Konstytucji RP); - względnie, gdyby Sąd nie podzielił zarzutu z pkt 2 - zarzucono naruszenie: 3. przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. przez jego niewłaściwe zastosowanie oraz art. 151 p.p.s.a. przez jego niezastosowanie, w związku z art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 i 4 O.p. w zw. z art. 64 § 6 u.p.e.a. wskutek błędnego uznania, że skoro należało wyłączyć z zakresu odpowiedzialności Skarżącego opłatę manipulacyjną naliczoną na podstawie przepisu uznanego za niekonstytucyjny, o której w zaskarżonej decyzji orzeczono łącznie wraz z odpowiedzialnością za zaległości podatkowe i odsetki za zwłokę, niedopuszczalne było uchylenie przez Sąd zaskarżonej decyzji w zakwestionowanej części, tj. w zakresie odpowiedzialności za opłatę manipulacyjną, lecz w całości - podczas gdy w takiej sytuacji Sad winien uchylić zaskarżoną decyzję jedynie w zakwestionowanej części, tj. w zakresie odpowiedzialności Skarżącego za opłatę manipulacyjna, zaś w niezakwestionowanym zakresie, wobec niestwierdzenia naruszeń przepisów prawa materialnego jak i przepisów postępowania podatkowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, winien na podstawie art. 151 p.p.s.a, skargę oddalić, bowiem objęte zakresem decyzji orzekającej o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę, oraz koszty postępowania egzekucyjnego pozostają tymi samymi w świetle art. 107 § 1 w zw. z art. 51 § 1, art. 53 § 1 w zw. z art. 107 § 2 pkt 2 O.p. i art. 64 § 6 u.p.e.a w zw. z art. 107 § 2 pkt 4 O.p., i razem nie tworzą nowego, o niepodzielnym charakterze, samodzielnego w obrocie prawnym łącznego zobowiązania, w związku z czym było możliwe wyodrębnienie wadliwej części zaskarżonej decyzji, w stosunku do tej jej części, którą Sąd uznał za prawidłową. W oparciu o tak postawione zarzuty, pełnomocnik organu żądając przeprowadzenia rozprawy, wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, względnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Skarżący nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. Sprawa została skierowana do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału III Izby Finansowej z dnia 6 października 2022 r., wydanym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r. poz. 2095 ze zm.). Strony zostały o tym powiadomione i pouczone o możliwości uzupełnienia argumentacji podniesionej w skardze kasacyjnej, bądź motywów usprawiedliwiających żądanie jej oddalenia w odrębnym piśmie procesowym. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy, dlatego też zasługiwała na uwzględnienie. Zasadnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej sformułował zarzuty odnoszące się do naruszenia art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 i 4 O.p. z uwagi na to, że objęte zakresem decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę oraz koszty postępowania egzekucyjnego pozostają ,,tymi samymi’’ regulacjami w świetle wskazanych w skardze kasacyjnej unormowań i nie tworzą nowego, o niepodzielnym charakterze, łącznego zobowiązania, samodzielnego w obrocie prawnym. W punkcie wyjścia należy wskazać na znaczenie przepisu art. 107 § 1 O.p. zgodnie z którym w przypadkach i w zakresie przewidzianych w niniejszym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Jest to unormowanie o charakterze wyjściowym w ramach odpowiedzialności podatkowej osób trzecich. Zgodnie bowiem z tym rozwiązaniem zarówno przypadki, jak i zakres dotyczący odpowiedzialności danej kategorii osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika został określony w rozdziale 15 dotyczącym tej odpowiedzialności podatkowej. Trzeba, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zauważyć, że jako podstawowe staje się tu zatem wskazanie z jednej strony przypadków dotyczących danej odpowiedzialności, a z drugiej ich zakresu, co należy odnosić do zaległości podatkowych podatnika. Ustawowy instrument odpowiedzialności dotyczy bowiem dodatkowej poza podatnikiem kategorii podmiotów, na które ta odpowiedzialność jest rozszerzana. Jak podkreśla się w literaturze chodzi tu o odpowiedzialność za cudzy dług, a ponadto odpowiedzialność solidarną, a nie statuowanie zobowiązania solidarnego (S. Babiarz, (w:) S. Babiarz, B. Dauter, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XI, Warszawa 2019 r., komentarz do art. 107 (LEX). Należy ponadto zauważyć, że istota tej odpowiedzialności przejawia się również w tym, że nie może powstać bez uprzedniego powstania obowiązku wobec pierwotnego dłużnika i jest ściśle z tym obowiązkiem powiązana (R. Dowgier (w:) Ordynacja podatkowa. Komentarz. Tom I. Zobowiązania podatkowe, Warszawa 2022 r., komentarz do art. 107(LEX) i przywołany tam (wyrok NSA z 16.07.2019 r., II FSK 2892/17, LEX nr 2704629). Ustawodawca tworząc regulację o charakterze wyjściowym w ramach odpowiedzialności podatkowej osób trzecich wskazał również na objęcie tą odpowiedzialnością m.in. odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, czy też kosztów postępowania egzekucyjnego (art. 107 § 2 pkt 2 i pkt 4 O.p.). Unormowanie ta ma jednak zastosowanie jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, a zatem z zastrzeżeniem odrębnej szczególnej regulacji. Kluczowe zatem z punktu widzenia oceny zasadności zarzutów skargi kasacyjnej staje się wskazanie granic sprawy dotyczącej tej instytucji, a zatem odpowiedzialności podatkowej osób trzech. Granice te są konsekwencją tej instytucji, gdzie chodzi o rozszerzenie odpowiedzialności za cudzy dług na dodatkowy podmiot. Dlatego też wskazanie w art. 107 § 2 pkt 2 i pkt 4 O.p. odsetek od zaległości, czy też kosztów postepowania egzekucyjnego nie oznacza, jak zauważa pełnomocnik organu podatkowego, stworzenia nowego, o niepodzielnym charakterze, samodzielnego w obrocie prawnym łącznego zobowiązania. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się bowiem granice sprawy o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszym składzie w pełni podziela pogląd tego Sądu wyrażony w wyroku z 4 października 2022 r., sygn. akt III FSK 3848/21 i przyjmuje za własny. W przywoływanym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził zatem, że ,,(...)Granice sprawy o odpowiedzialności osoby trzeciej, nie dają jej uprawnień do kwestionowania wysokości obciążającej ją kosztów egzekucyjnych. W postępowaniu takim nie określa się bowiem odrębnie wysokości kosztów egzekucyjnych, przyjmując ich wartość z postępowania egzekucyjnego.(...). Podstawową bowiem rolę odgrywa tu instytucja odpowiedzialności za cudzy dług danej osoby trzeciej, zaś podkreślenia w związku z tym wymaga zasada obowiązująca w postepowaniu egzekucyjnym dotycząca naliczania tych kosztów, co także ma znaczenie z punktu widzenia ich istoty. Naczelny Sąd Administracyjny w przywoływanym wyroku z 4 października 2022 r., sygn. akt III FSK 3848/21 trafnie bowiem uznał, że (...)zasadą w postępowaniu egzekucyjnym jest naliczanie kosztów egzekucyjnych "na bieżąco", stosownie do podejmowanych czynności egzekucyjnych. (...)’’. Nie tylko zatem podkreślenia wymagają granice sprawy o odpowiedzialności osoby trzeciej, gdzie w postępowaniu takim nie określa się odrębnie wysokości kosztów egzekucyjnych, przyjmując ich wartość z postępowania egzekucyjnego, ale jednocześnie zaakcentowania wymaga powiązanie ich naliczania jako odpowiednik podejmowanych czynności, a zatem zgodnie ze wskazywaną zasadą. współmierności. Stąd też zasadniczego znaczenia nabiera w tym przypadku także przyjęty w wyroku składu siedmiu sędziów NSA z 19 grudnia 2022 r., sygn. akt III FSK 283/21 egzekucyjny stan faktyczny w zakresie kosztów egzekucyjnych, co podkreśla specyfikę tych kosztów i jest także dodatkowym potwierdzeniem granic sprawy dotyczącej odpowiedzialności podatkowej osób trzecich. W wyroku w składzie 7 sędziów z 19 grudnia 2022 r., sygn. akt III FSK 283/21 Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że ,,(...) należy: po pierwsze, określić podstawę prawną egzekucyjnoprawnego stanu faktycznego indywidualnej sprawy administracyjnej w przedmiocie opłaty manipulacyjnej, którą mogą stanowić tylko i wyłącznie regulacje prawne adekwatne przedmiotowo i czasowo do stanu i czasu sprawy, z uwzględnieniem przepisów intertemporalnych, jeżeli zostały one ustawowo przewidziane, po wtóre, ustalić egzekucyjny stan faktyczny sprawy, na który składają się poniesione wydatki za wszystkie czynności manipulacyjne związane ze stosowaniem środka egzekucyjnego/ środków egzekucyjnych przy egzekwowaniu określonych należności pieniężnych objętych każdym tytułem wykonawczym (...)’’. Naczelny Sąd Administracyjny w przywoływanym wyroku podkreślił również zastosowanie współmierności względem składników stanu faktycznego, a zatem jako pewne odniesienie do stopnia ingerencji obciążeniem administracyjnoprawnym w sprawie. W konsekwencji powyższego aktualny dla niniejszej sprawy staje się również pogląd przedstawiony przez NSA w przywoływanym już wyroku z 4 października 2022 r., sygn. akt III FSK 3848/21, gdzie przyjęto, że ,,(...)Wysokość kosztów egzekucyjnych mógł kwestionować wyłącznie zobowiązany (Spółka) w postępowaniu egzekucyjnym (por. wyrok NSA z 10 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1330/09). Koszty egzekucyjne zostały bowiem naliczone za podjęcie czynności egzekucyjnych i ich zakwestionowanie było możliwe tylko w trakcie postępowania egzekucyjnego. Prawo do podważenia ustalonych kosztów egzekucyjnych nie przechodzi na osobę trzecią, jeżeli podatnik za którego dług ponosi ona odpowiedzialność tego nie uczynił i to niezależnie z jakich powodów. Brak jest bowiem ku temu podstaw prawnych(...)’’. Również sformułowanie przyjęte przez NSA w przywoływanym wyroku odnoszące się do braku podstaw prawnych oznacza, że nie można obejmować tych kwestii granicami sprawy dotyczącej odpowiedzialności osób trzecich. Wobec powyższego, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, trafnie podnosi pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej zarzuty odnoszące się do naruszenia art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 i pkt 4 O.p., z uwagi na wskazane granice sprawy o odpowiedzialności osoby trzeciej. Biorąc pod uwagę zasadność zarzutów skargi kasacyjnej oraz uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. oraz art. 151 w zw. z art. 193 p.p.s.a. uchylił w całości zaskarżony wyrok i oddalił skargę. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. Paweł Dąbek Boguslaw Dauter Paweł Borszowski(spr)