I FSK 662/06

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Juliusz Antosik (spr.) Sędziowie sędzia NSA Adam Bącal sędzia NSA Jan Zając Protokolant Magdalena Nowakowska po rozpoznaniu w dniu 9 sierpnia 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Spółki A. (sp. z o.o. w L. w upadłości) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 8 lutego 2006 r. sygn. akt I SA/Po 1532/04 w sprawie ze skargi Spółki A. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia [...] sierpnia 2004 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu na rzecz Spółki A. kwotę 380 zł (trzysta osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 8 lutego 2006 r., sygn. akt I SA/Po 1532/04, którym oddalono skargę Syndyka Masy Upadłości Spółki A. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia [...] sierpnia 2004 r. w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych. W uzasadnieniu wyroku Sąd, przedstawiając stan sprawy, podał, że postanowieniem z dnia [...] lipca 2004 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. zarachował wpłatę dokonaną przez Syndyka 5 lipca 2004 r. w kwocie 300.000 zł częściowo na poczet należności głównej, a częściowo na poczet odsetek. W zażaleniu Syndyk podniósł, że od 9 października 2002 r. Spółka A. znajduje się w upadłości, a w postępowaniu administracyjnym z podmiotem upadłym stosuje się jako lex specialis przepisy art. 204 i 205 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 24 października 1934 r. - Prawo upadłościowe (DzU z 1991 r. nr 118, poz. 512 ze zm.). Zdaniem Syndyka, tym samym brak było podstaw do zaliczenia wpłaconej przez niego kwoty na poczet odsetek. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Uzasadniając rozstrzygnięcie, wskazał, że upadłość spółki ogłoszona została w dniu 9 października 2002 r. i zgodnie z postanowieniem Sądu Rejonowego w P. wierzyciele upadłego mieli możliwość zgłaszania wierzytelności w terminie dwóch miesięcy od daty obwieszczenia o upadłości. Przedmiotowa zaległość podatkowa z tytułu podatku od towarów i usług nie mogła być zgłoszona jako wierzytelność, gdyż powstała w okresie po ogłoszeniu upadłości, stąd na mocy art. 204 § 1 pkt 1 Prawa upadłościowego, jako wydatki połączone z zarządem i likwidacją masy upadłości, nie wyłączając podatków i innych danych publicznych, podlegała zaspokojeniu w pierwszej kolejności, bezpośrednio po kosztach postępowania upadłościowego oraz kosztach postępowania układowego poprzedzającego ogłoszenie upadłości. Zdaniem organu, odsetki od zaległości podatkowych, które powstały w związku z prowadzonym postępowaniem upadłościowym, nie podlegają zaspokojeniu w ósmej kategorii, bowiem stosownie do art. 204 § 1 pkt 7 Prawa upadłościowego w tej kategorii zaspokajane są odsetki, które z jakichś powodów nie zostały zaspokojone w wyższych kategoriach, przy czym kolejność ich zaspokojenia jest taka sama jak dla kapitału, zatem w niniejszej sprawie – w pierwszej kolejności. Zgodnie z art. 205 Prawa upadłościowego należności pierwszej i drugiej kategorii winny być zaspokajane przez syndyka w miarę wpływu środków finansowych do masy, a dopiero w przypadku braku środków - w drodze podziału. W skardze strona powtórzyła argumentacja zawartą w zażaleniu, powołując się na orzecznictwo i poglądy prezentowane w piśmiennictwie. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za bezzasadną, nie zgadzając się z twierdzeniami strony skarżącej, jakoby kolejność zaspokojenia należności z masy upadłości następowała z wyłączeniem zasad przewidzianych w Ordynacji podatkowej. Sąd zwrócił uwagę, że wpłata podatku od towarów i usług w niniejszej sprawie dotyczyła należności podatkowej powstałej po ogłoszeniu upadłości spółki. Zgodnie zaś z treścią art. 33 § 1 Prawa upadłościowego, odsetki od wierzytelności należnych od upadłego przypadające za czas po ogłoszeniu upadłości nie ulegają w ogóle zaspokojeniu z masy upadłości. Wierzytelność z tytułu odsetek przypadających po ogłoszeniu upadłości nie jest bowiem wierzytelnością, która ulega zgłoszeniu do masy. Nie jest więc przedmiotem wchodzącym w skład masy upadłości. Sąd uznał, że w okolicznościach omawianej sprawy wierzytelność z tytułu odsetek nie podlega rozpoznaniu w trybie przewidzianym w art. 204 Prawa upadłościowego, a dochodzenie jej odbywa się na zasadach przewidzianych w Ordynacji podatkowej. Od powyższego wyroku Syndyk wniósł skargę kasacyjną. Powołując się na art. 173 § 1 i art. 176 w związku z art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (DzU nr 153, poz. 1270 ze zm.), zaskarżył wyrok w całości i wniósł o jego uchylenie i merytoryczne rozpatrzenie skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 204 i 205 Prawa upadłościowego oraz niewłaściwe zastosowanie przepisów Ordynacji podatkowej zamiast art. 204 i 205 Prawa upadłościowego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podtrzymano dotychczasową argumentację strony skarżącej. Wskazano, że w myśl przepisów Prawa upadłościowego w postępowaniu administracyjnym z podmiotem upadłym stosuje się jako lex specialis Prawo upadłościowe. Powołano się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 marca 2003 r., III SA 2326/01, w którym stwierdzono, że po ogłoszeniu upadłości organy podatkowe tracą uprawnienie do korzystania z instytucji zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych w trybie określonym w art. 75 Ordynacji podatkowej. Zaległości te powinny być realizowane i podlegać regułom zaspokojenia wierzytelności publicznoprawnych wyznaczonych przepisami Prawa upadłościowego, w szczególności przy zachowaniu kolejności wyznaczonej przepisami art. 204. Ponadto powyższy przepis przewiduje w kategorii pierwszej jako należności podlegające zaspokojeniu z masy upadłości wydatki połączone z zarządem i likwidacją masy upadłości, nie wyłączając podatków i innych danin publicznych. Zatem podatki i daniny jako należności pierwszej kategorii, zgodnie z art. 205 Prawa upadłościowego, są zaspokajane przez syndyka w miarę wpływania potrzebnych sum do masy. Wnoszący skargę kasacyjną podkreślił, że Prawo upadłościowe stwarza dla odsetek odrębną kategorię zaspokojenia, gorszą od tej, w której zaspokojona ma być sama wierzytelność. Odsetki przypadające od należności pierwszej i drugiej kategorii zaspokaja się w kategorii siódmej, nie można ich więc wypłacić bez dokonania planu podziału. Dla potwierdzenia powyższego stanowiska powołano wyrok NSA z dnia 31 marca 1998 r., III SA 1828/96. Podsumowując, stwierdzono, że zobowiązanie syndyka do zapłaty odsetek może powstać jedynie w razie uchybienia terminów wynikających z art. 205 Prawa upadłościowego, a ponadto powstałe w ten sposób odsetki ulegają zaspokojeniu dopiero w kategorii siódmej. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od skarżącego kosztów sądowych w tym kosztów zastępstwa procesowego. Organ zwrócił uwagę, że podstawy skargi kasacyjnej zostały sformułowane w sposób nieprawidłowy, a rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji uznać należy za prawidłowe i zgodne z obowiązującym prawem. Na rozprawie w dniu 12 kwietnia 2007 r. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznawał sprawę ze skargi kasacyjnej strony skarżącej. W związku z postanowieniem NSA z 30 listopada 2006 r., sygn. akt II FSK 1471/05, podjętym na podstawie art. 187 § 1 u.p.p.s.a. rozprawę odroczono i postanowiono o wyznaczeniu nowego terminu z urzędu po podjęciu uchwały w sprawie o sygn. akt II FPS 6/06. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. W omawianej sprawie istotą sporu jest stosunek przepisów Ordynacji podatkowej do unormowań zawartych w rozporządzeniu Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 24 października 1934 r. – Prawo upadłościowe (DzU z 1991 r., Nr 118, poz. 512). Problem sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy dochodzenie należności od dłużnika, w stosunku do którego została ogłoszona upadłość, może nastąpić wyłącznie na zasadach określonych w Ordynacji podatkowej, jak również jaki jest charakter należności głównej oraz należnych od niej odsetek oraz kolejność ich zaspokajania. Kontrowersyjny w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd na powyższe zagadnienie stał się przedmiotem uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie siedmiu sędziów z dnia 18 czerwca 2007 r., II FPS 6/06. Pytanie prawne, stanowiące przedmiot rozważań, powstało na gruncie przepisów ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. – Prawo upadłościowe i naprawcze (DzU nr 60, poz. 535 ze zm.), ale jak wskazał Sąd w uzasadnieniu uchwały, ze względu na tożsamość spornych przepisów nowej ustawy (art. 342 i 343) w relacji do uregulowań rozporządzenia Prezydenta RP z dnia 24 października 1934 r. (art. 204 i 205), problem jest aktualny w odniesieniu do stanów faktycznych zaistniałych zarówno na gruncie powołanej ustawy, jak i obowiązującego poprzednio rozporządzenia. Naczelny Sąd Administracyjny we wskazanej uchwale odrzucił pogląd, prezentowany w omawianej sprawie przez Dyrektora Izby Skarbowej, zgodnie z którym przepisy Ordynacji podatkowej w sposób wyczerpujący określają kwestie podmiotowe i przedmiotowe, związane z dokonywanymi przez syndyka wpłatami na poczet należności podatkowych. Sąd podkreślił, że stosowanie prawa wymaga uwzględnienia całego systemu prawnego, w tym "podsystemu" prawa upadłościowego, a hipoteza normy wynikającej z art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej jest zbyt ogólna, aby uchylić konkretne, precyzyjne i szczególne w stosunku do niej uregulowania w przedmiocie kategorii i kolejności zaspakajania przez syndyka wierzycieli masy upadłości. Podzielając w pełni zaprezentowany powyżej pogląd, należy zgodzić się z twierdzeniem autora skargi kasacyjnej, że zarówno wierzytelność z tytułu należności głównej, jak i z tytułu odsetek podlega rozpoznaniu w trybie przewidzianym w art. 204 i 205 Prawa upadłościowego, a przymusowe zaspokojenie z masy upadłości należności powstałej po ogłoszeniu upadłości poza tym trybem jest niedopuszczalne. A zatem stosownie do art. 204 § 1 pkt 1 Prawa upadłościowego podatki i inne daniny publiczne, wynikające z zarządu i likwidacji masy upadłości ulegają zaspokojeniu z masy upadłości w pierwszej kolejności. Natomiast odsetki niezaspokojone we wcześniejszych kategoriach ulegają zaspokojeniu stosownie do treści art. 204 § 1 pkt 7 Prawa upadłościowego w siódmej kategorii. Zakwalifikowanie w postępowaniu upadłościowym odsetek do odrębnej kategorii zaspokojenia wobec należności głównej jest konsekwencją poglądu, zgodnie z którym charakter obu należności jest różny. Analizy prawnej powyższego zagadnienia dokonał Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu powołanej wcześniej uchwały z dnia 18 czerwca 2007 r., II FPS 6/06, w którym stwierdzono, że o ile zaległość podatkowa syndyka jako płatnika podatku stanowi w świetle obowiązujących przepisów koszt postępowania upadłościowego, to wykładnia przepisów Prawa upadłościowego, jak również Ordynacji podatkowej nie daje podstaw, aby do kosztów takich zaliczyć odsetki od zaległości podatkowych. Sąd podkreślił, że odsetki, pomimo ich charakteru ubocznego i pochodnego względem wierzytelności głównej, nie dzielą losu tej należności, albowiem z jednoznacznie wyrażonej woli ustawodawcy zostały zaliczone do innej, odrębnej kategorii zaspokojenia, a zaakceptowanie stanowiska przeciwnego oznaczałoby nieuzasadnione pominięcie całego obszaru normatywnego prawa upadłościowego, dotyczącego kolejności zaspokajania wierzycieli. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie uznał, że rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji podlega uchyleniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu winien dokonać ponownej oceny stanowiącego istotę sporu zagadnienia, z uwzględnieniem zaprezentowanej wyżej argumentacji, w tym poglądu wyrażonego w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 czerwca 2007 r., II FPS 6/06. Z powyższych względów na podstawie art. 185 § 1 oraz art. 203 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (DzU nr 153, poz. 1270 ze zm.) Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.