I FSK 148/12

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Dagmara Dominik-Ogińska, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 7 grudnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 22 czerwca 2011 r. sygn. akt I SA/Go 80/11 w sprawie ze skargi I. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 29 listopada 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2006 r. oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Go 80/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w oddalił skargę I. Sp. zo.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 29 listopada 2010 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2006 r. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd I instancji wynikało, że zaskarżoną decyzją organ odwoławczy uchylił w całości decyzję Naczelnika urzędu Skarbowego w S. z dnia 20 sierpnia 2010 r., określającą kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za marzec 2006 r. w wysokości 58.315,0 zł, w tym kwotę do zwrotu w wysokości 58.315,0 zł. W dniu 25 kwietnia 2006 r. skarżąca złożyła deklarację za marzec 2006 r., w którym wykazała kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 164.355 zł. Urząd Skarbowy w S. przeprowadził kontrolę dotyczącą prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za marzec 2006 r. co do prawidłowości i rzetelności transakcji sprzedaży między skarżącą a spółką N., udokumentowanych fakturami VAT. W toku postępowania ustalono, że skarżąca Spółka kontakt z A. Hrynkiewiczem, reprezentantem spółki N., nawiązała na targach w Poznaniu. Natomiast towar objęty zakwestionowanymi fakturami został dowieziony na koszt nabywcy transportem samochodowym przez firmę usługi Transportowe M. K. z S., a został odebrany w G. i przywieziony do S. Przesłuchano również Z. L. który potwierdził fakt nawiązania kontaktu z A. H. na targach w P., jak również wskazał że urządzenia zostały przywiezione przez A. H. do G. do firmy E. Tam pozostały w celu naprawy i przygotowania rolek profilujących. Zgodnie natomiast z zeznaniami świadczącego usługę transportową M. K. urządzenia zostały odebrane z G. i przewiezione do S. Wskazano, że z materiału dowodowego wynika że faktura N. jak i faktura wystawiona przez M. K. mają taką samą datę, co podważa fakt, że urządzenia znajdowały się przez pewien czas w G. Za wątpliwe uznano też, że towar objęty fakturami został przetransportowany z G. do G. i następnie do S. Na podstawie zeznań A. H. złożonych dla potrzeb postępowania za okres od czerwca do grudnia 2005 r. w firmie N. ustalono, że faktury wystawiane na rzecz podmiotów były następstwem ogłoszenia jaki zamieścił w internecie pod hasłem "dam koszty". Kontakt w tej sprawie nawiązał Z. L.. Faktury były wystawiane po uprzednim zgłoszeniu potrzeb przez Z. L., przy czym każdorazowo określana była ilość faktur do wystawienia, rodzaj prac, ich wartość jak również wynagrodzenie od każdej wystawionej faktury w wysokości 2 - 5% jej wartości. Podkreślono przy tym , że A. H. wielokrotnie zeznawał, że faktury wystawione przez N. za lata 2005 i 2006 w całości są fałszywe. Wskazano również, że firma ta nie zatrudniała pracowników najemnych. Wobec powyższego organ I instancji uznał, że Spółka zawyżyła kwoty podatku naliczonego do odliczenia i decyzją z dnia 20 sierpnia 2010 r. określił kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za marzec 2006 r. w kwocie 58.315 zł w tym kwotę do zwrotu w wysokości 58.315 zł. Od powyższej decyzji Spółki złożyła odwołanie wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania. Organ odwoławczy zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję organu I instancji . Od tej decyzji Spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim skargę wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji z powodu naruszenia prawa, zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie przepisu art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) dalej: ustawa o VAT poprzez odmowę prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od zakupu towarów dokonanych przez Spółkę, pomimo, że czynności udokumentowane spornymi fakturami zostały faktycznie dokonane, W udzielonej odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Sąd oddalając skargę wskazał, że spór pomiędzy stronami dotyczył transakcji zawartej przez Spółkę z N. sp. z o.o. dotyczących zakupu urządzeń z faktur z dnia 14 marca 2006 r. Sąd powołał się na zeznania A. H., który podkreślił, że wskazana firma nie posiadała rejestrów sprzedaży niezbędnych do rozliczenia podatku VAT. Z fakturami sprzedaży wystawionymi w 2005 r. nie wiążą się żadne przelewy pieniężne. Za pośrednictwem banku dokonywano przelewu płatności związanych z fakturami sprzedaży wystawianymi na rzecz Spółki. Pieniądze z tytułu wystawionych faktur wpływały od tej firmy na jego konto bankowe, które następnie pobierano z konta i zwracano Z. L. w formie gotówkowej. Z kolei w złożonym zeznaniu z dniu 18 czerwca 2009 r. wskazał, że faktury wystawione w 2006 r. były fikcyjne i potwierdzają czynności, które nie zostały faktycznie wykonane. W ocenie Sądu I instancji organy podatkowe dokonały prawidłowej analizy zebranego materiału dowodowego, stwierdzając że transakcje zakupu i sprzedaży urządzeń w zakwestionowanych fakturach wystawionych przez firmę N. w rzeczywistości nie miały miejsca. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł pełnomocnik skarżącego zarzucając naruszenie przepisów postępowania, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) dalej: P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi pomimo, że w toku kontroli podatkowej oraz postępowania kontrolnego przed organem skarbowym doszło do naruszenia przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego (art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy o VAT), które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 120, art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez błędne przyjęcie, że organy przeprowadziły kontrole podatkową oraz postępowania kontrolne zgodnie ze wskazanymi przepisami Ordynacji podatkowej dotyczącymi przeprowadzenia postępowania, zebrania i oceny materiału dowodowego w sprawie. Tym samym Sąd uznał za prawidłowy ustalony przez organy stan faktyczny sprawy. Zarzucono także naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez: 1/ niewłaściwe zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy o VAT i tym samym pozbawienie strony skarżącej możliwości obniżenia należnego podatku od towarów i usług o podatek naliczony przy nabyciu usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, pomimo, że czynności udokumentowane spornymi fakturami zostały faktycznie dokonane, 2/ niewłaściwą wykładnię art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy o VAT poprzez uznanie, że strona nie ma możliwości obniżenia należnego podatku od towarów i usług o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez N. pomimo, ze przyjęcie takiego stanowiska godzi w zasadę neutralności podatku od towarów i usług. Wskazując na powyższe autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego. Zgodnie z art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych cech skargi kasacyjnej (art. 176 P.p.s.a.). Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie. Uzasadnienie kasacji ma zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub uzasadnienie zarzutu"niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W rozpoznawanej sprawie autor skargi kasacyjnej oparł zarzuty na obu wymienionych w art. 174 p.p.s.a. podstawach. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają ostatnio wymienione zarzuty. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd I instancji nie naruszył wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania, co uzasadnia ocenę ,iż nie zakwestionowano skutecznie stanu faktycznego ustalonego i przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia w zaskarżonym wyroku. W szczególności zasadnie Sąd I instancji przyjął, że z przeprowadzonych dowodów z zeznań świadków w tym A. H. wynika, że N. nie prowadziła w rzeczywistości działalności gospodarczej a służyła jedynie do wystawiania fikcyjnych faktur. Zwrócił przy tym uwagę ,że w posiadaniu organów podatkowych jest deklaracja podatku VAT – 7 za marzec 2006 r., lecz bez podpisu osoby upoważnionej, a także na brak wiedzy co do miejsca, z którego dostarczono urządzenia, jak również przez kogo te urządzenia zostały dostarczone. Wskazał też na ujawnione rozbieżności co do czasu i miejsca składowania urządzeń. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego należy podzielić ocenę Sądu I instancji , że zgodnie z zasadami postępowania podatkowego, w tym również zasadą prawdy obiektywnej określonej w art. 122 Ordynacji podatkowej zebrano i rozpatrzono wyczerpująco materiał dowodowy istotny dla rozstrzygnięcia danej sprawy. Organy podatkowe dokonały bowiem prawidłowej analizy zebranego materiału dowodowego, stwierdzając że transakcje zakupu i sprzedaży urządzeń w zakwestionowanych fakturach wystawionych przez firmę N. w rzeczywistości nie miały miejsca. Prawidłowo również Sąd I instancji w tym stanie faktycznym dokonał wykładni przepisów prawa materialnego tj. art. art. 86 ust. 2 pkt 1 lit a ustawy o VAT, że kwotę podatku naliczonego stanowi m. in. suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług .Prawo to jednak , jak zasadnie skonstatował, jest związane z rzeczywistym nabyciem towarów i usług, a nie z posiadaniem w dokumentacji faktur z wykazanym podatkiem. Zważywszy , że skarżąca nie wykazała, że zakwestionowane faktury odnosiły się do rzeczywistych operacji gospodarczych należy podzielić pogląd , że w rozpoznawanej sprawie zasadnie zastosowano przepis art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit a ustawy o VAT, przyjmując wykładnię, że nie stanowią podstawy obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, faktury opisujące czynności, które w rzeczywistości nie wystąpiły pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami. Ze względu na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.