II FSK 1397/09

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Sędziowie: NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), WSA del. Maciej Kurasz, , Protokolant Agata Han, po rozpoznaniu w dniu 3 grudnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 2 kwietnia 2009 r. sygn. akt I SA/Gl 1091/08 w sprawie ze skargi "Y." S.A. w H. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 1 października 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz "Y." S.A. w H. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Wyrokiem z 2 kwietnia 2009 r., I SA/Gl 1091/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił zaskarżone przez "Y." S.A. w H. postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 1 października 2008 r. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z 8 lipca 2008 r., w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r. 2. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez sąd pierwszej instancji stanie faktycznym: spółka 12 maja 2008 r. wystąpiła do organu pierwszej instancji o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. w wysokości 44.784 zł, która powstała w konsekwencji wydania przez organ pierwszej instancji decyzji z 27 czerwca 2005 r. określającej spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. w związku z ujawnieniem nieprawidłowości polegającej na ujęciu w kosztach podatkowych roku 2003 r. kwoty 159.940,93 zł stanowiącej równowartość rezerwy utworzonej na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona (poprzez prawomocne orzeczenia sądu), którą należało uwzględnić w kosztach uzyskania przychodu za 2002 r. Spółka dokonała korekty zeznania podatkowego za 2002 r., zwiększając koszty uzyskania przychodów o kwotę 159.940,93 zł, co spowodowało zmniejszenie zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r. o kwotę 44.784 zł. Do wniosku o stwierdzenie nadpłaty spółka dołączyła korektę deklaracji CIT-8 za rok podatkowy 2002 r. sporządzoną 22 kwietnia 2008 r. oraz decyzję określającą zobowiązanie podatkowe za 2003 r. z 27 czerwca 2005 r. Wstępne zeznanie podatkowe CIT - 8 zostało złożone 31 marca 2003 r. (data nadania w placówce pocztowej - 28 marca 2003 r.). W zeznaniu tym wykazano podatek należny w kwocie 377.127 zł i kwotę do zapłaty - 140.076 zł. Spółka 2 lipca 2003 r. złożyła zeznanie ostateczne, w którym dokonała korekty i wykazała podatek należny w wysokości 366.987 zł, tj. w kwocie o 10.140 zł niższej niż w zeznaniu wstępnym. W korekcie zeznania CIT-8 za 2002 r., która wpłynęła do organu pierwszej instancji 20 maja 2008 r. spółka zadeklarowała podatek należny w kwocie 322.203 zł, niższy od kwoty wynikającej z zeznania ostatecznego złożonego 2 lipca 2003 r. o 44.784 zł, co było skutkiem skorygowania kwoty kosztów uzyskania przychodów. Postanowieniem z 8 lipca 2008 r. organ pierwszej instancji odmówił wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie wniosku z 12 maja 2008 r. o stwierdzenie nadpłaty za 2002 r., stwierdzając, iż prawo do złożenia takiego wniosku wygasło 31 marca 2008 r. Po rozpatrzeniu odwołania dyrektor izby skarbowej powołując się na art. 165a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej o.p.) podkreślił, że przyczynami powodującymi niemożność wszczęcia postępowania jest brak w przepisach ustaw podatkowych podstawy do rozpatrzenia treści żądania w trybie postępowania podatkowego. Nadto stwierdził, iż spółka wniosła o stwierdzenie nadpłaty po wygaśnięciu prawa do jego złożenia (art. 79 § 2 o.p.), a zatem obowiązkiem organu podatkowego była odmowa wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a § 1 o.p. Złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty jest prawem podatnika (a nie obowiązkiem urzędu), które zostało przez niego utracone na skutek upływu czasu. Wskazując na art. 79 § 2 pkt 2 o.p. organ drugiej instancji podniósł, że termin do złożenia przedmiotowego wniosku jest terminem ustawowym o charakterze prekluzyjnym, nie podlega odroczeniu ani przedłużeniu, nie może zostać przerwany ani zawieszony. Niestwierdzona prawnie nadpłata nie może być wymagalna, a zatem nie rozpoczyna się w takim przypadku w ogóle bieg terminu przedawnienia prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Wygaśnięcie prawa do żądania stwierdzenia nadpłaty na mocy art. 79 § 2 pkt 2 o.p. powoduje ponadto, że nie jest możliwe dochodzenie zwrotu nadpłaty. Skoro podatnik złożył pierwotne zeznanie CIT-8 za 2002 r. 31 marca 2003 r., to prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty przysługiwało spółce do 31 marca 2008 r. Po upływie tego terminu strona utraciła swoje prawo w omawianym zakresie, tracąc jednocześnie prawo do złożenia korekty zeznania CIT-8 w sposób zmniejszający zobowiązanie podatkowe, na co wskazuje interpretacja art. 75 § 3 o.p. Organ drugiej instancji wskazał, że jak wynika z zebranych w sprawie materiałów, informację o błędnym ujęciu w kosztach uzyskania przychodów w 2003 r. kwoty 159.940,93 zł spółka powzięła już w 2005 r. Organ odwoławczy w zakresie przyjęcia, że nadpłata powstała z dniem złożenia wstępnego zeznania rocznego, a nie korekty zeznania, z której wynika, że podatek został zapłacony w zawyżonej wysokości przytoczył treść art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej u.p.d.o.p.) w brzmieniu obowiązującym w 2002 r., wskazując, iż termin do złożenia zeznania wstępnego ma decydujące znaczenie dla ustalenia terminu płatności podatku, co oznacza, że jest terminem wiążącym odnośnie terminu uiszczenia podatku należnego, a zatem zeznanie ostateczne ma na celu jedynie porównanie stanu rzeczywistego, który wynika ze złożonego zeznania ze stanem jaki powinien być uwidoczniony w tym zeznaniu. Zeznanie ostateczne (składane po badaniu rocznego sprawozdania finansowego) ma natomiast charakter informacyjny, co do prawidłowości wyliczenia podatku w zeznaniu wstępnym i wykazuje jakiego rodzaju zmiany zostały dokonane. Organ drugiej instancji wskazał, że ustawodawca przewidział dla podatników podatku dochodowego od osób prawnych tylko jeden moment odnośnie daty powstania nadpłaty, tj. dzień złożenia zeznania rocznego. Powstanie nadpłaty nierozerwalnie wiąże się natomiast z faktem jej stwierdzenia, czego może dokonać tylko organ podatkowy na wniosek podatnika złożony we właściwym terminie. Z uwagi na upływ terminu do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatnik traci wynikające z art. 81 o.p. uprawnienie do dokonania korekty zeznania CIT-8 za 2002 r., powodujące zmniejszenie zobowiązania podatkowego, mimo iż zobowiązanie to nie jest jeszcze przedawnione. Złożenie przez podatnika wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem podatkowym stanowi jedną czynność, która powinna być przez organ podatkowy rozpatrywana jako żądanie zwrotu nadpłaconego podatku, jednakże warunkiem zastosowania tej zasady jest właściwe (terminowe) egzekwowanie przez podatnika jego praw. 3. W skardze na powyższą decyzję strona zarzuciła naruszenie: art.165a § 1 o.p. polegające na odmowie wszczęcia postępowania pomimo istnienia przesłanek do wszczęcia postępowania o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych, art. 79 § 2 pkt 2 o.p. polegające na jego błędnej wykładni i przyjęciu, że bieg terminu, o którym mowa w tym przepisie, powodujący wygaśnięcie prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty rozpoczął się w dniu złożenia zeznania wstępnego, tj. w dniu 31 marca 2003 r. a nie w dniu złożenia ostatecznego zeznania podatkowego, tj. w dniu 2 lipca 2003 r. lub w dniu złożenia korekty do tego zeznania, art. 73 § 2 pkt 1 o.p. wynikające z przyjęcia, że nadpłata powstała z dniem złożenia wstępnego zeznania rocznego, a nie korekty zeznania, z której dopiero wynika, że podatek został zapłacony w zawyżonej wysokości, art. 81 § 1 o.p. polegające na wykluczeniu możliwości złożenia przez podatnika korekty zeznania podatkowego, mimo, że nie zachodzą ustawowe przesłanki uniemożliwiające złożenie takiej korekty, a zobowiązanie podatkowe, którego dotyczy korekta nie uległo jeszcze przedawnieniu, art. 2, art. 45 ust. 1 oraz art. 84 Konstytucji RP polegające na odebraniu podatnikowi prawa do odzyskania nadpłaconego podatku przed uprawomocnieniem się wyroku sądowego kończącego postępowanie podatkowe, z którego wynika istnienie takiej nadpłaty. 4. W odpowiedzi na skargę dyrektor izby skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. 5. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie sąd pierwszej instancji powołując się na art. 79 § 2 pkt 2 o.p. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2009 r. wskazał, iż wskazany w nim materialny termin nie podlega odroczeniu, ani też przedłużeniu, przerwaniu lub przywróceniu, a uchybienie mu oznacza utratę prawa skutecznego żądania stwierdzenia nadpłaty oraz wiąże podatnika i organy podatkowe bez względu na kwestie związane z przedawnieniem zobowiązania podatkowego za rok, którego dotyczy żądanie stwierdzenia nadpłaty. Niniejsza sprawa dotyczy odmowy wszczęcia postępowania w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r., a zatem zasada określona w art. 79 § 2 pkt 2 o.p. (w brzmieniu obowiązującym przez 1 stycznia 2009 r.) odniesiona być musi do regulacji zawartej w art. 27 u.p.d.o.p. Wprowadzona 1 stycznia 2003 r. nowelizacja ustanawiająca zasadę składania jednego zeznania podatkowego do końca trzeciego miesiąca roku następnego dotyczy (zgodnie z art. 4 ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - Dz. U. Nr 141, poz. 1179) dochodów uzyskanych od dnia 1 stycznia 2003 r. W ocenie sądu pierwszej instancji powołującego się na art. 27 ust. 1b i ust. 2 u.p.d.o.p. obowiązek składania wstępnego zeznania podatkowego do końca trzeciego miesiąca następnego roku kalendarzowego nie czyni ostatecznego zeznania (składanego przed upływem dziewięciu miesięcy od zakończenia roku podatkowego) zeznaniem o charakterze informacyjnym. Wskazywana przez organ podatkowy okoliczność, że termin uiszczenia podatku należnego za dany rok determinowany jest poprzez termin złożenia zeznania wstępnego nie pozwala, na stwierdzenie, że dzień złożenia zeznania wstępnego wyznacza początek biegu terminu, o którym mowa w art. 79 § 2 pkt 2 o.p. Późniejsze zeznanie (składane przed upływem dziewięciu miesięcy od zakończenia roku podatkowego) jest zeznaniem o ostatecznej wysokości dochodu, a podatek wynikający z tego zeznania (o ile nie poprzestano na złożeniu zeznania wstępnego) jest podatkiem należnym za dany rok podatkowy. Wysokość dochodu i należnego podatku (niezależnie od obowiązku uiszczenia podatku należnego albo różnicy między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu wstępnym, a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku wynikającego z zeznania wstępnego) do czasu upływu terminu na złożenie zeznania ostatecznego cechuje się swoistą tymczasowością. W omawianym stanie prawnym ma miejsce złożenie dwóch odrębnych zeznań podatkowych, a zeznanie ostateczne nie jest skorygowaniem zeznania wstępnego w trybie art. 81 § 1 o.p. Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż w odniesieniu do podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r. początek biegu terminu, o którym mowa w art. 79 § 2 pkt 2 o.p. (w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2009 r.) wyznacza data złożenia zeznania ostatecznego (o ile podatnik nie poprzestał na złożeniu zeznania wstępnego). W niniejszej sprawie zeznanie ostateczne wpłynęło do US 2 lipca 2003 r., a zatem wniosek z 12 maja 2008 r. złożony został przed upływem terminu, o którym mowa w art. 79 § 2 pkt 2 o.p. Tym samym odmowa wszczęcia postępowania zainicjowanego tym wnioskiem ze względu na przekroczenie terminu do skutecznego żądania stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. była bezpodstawna. Uchybienie wspomnianemu terminowi nie może stanowić zatem, wbrew twierdzeniu dyrektora izby skarbowej, przesłanki odmowy wszczęcia postępowania, o której mowa w art. 165a § 1 o.p. 6. W skardze kasacyjnej organ zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając: I. naruszenie przez sąd prawa materialnego, o którym mowa w art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.), tj. – wskutek błędnej wykładni art. 79 § 2 pkt 2 o.p polegającej na przyjęciu, iż dzień złożenia zeznania wstępnego wyznacza początek biegu terminu do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych, – wskutek błędnej wykładni art. 165a § 1 o.p. poprzez uznanie za skuteczną przesłankę do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o stwierdzenie nadpłaty, uchybienie terminowi, o którym mowa w art. 79 § 2 pkt 2 o.p.; II. mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przez sąd przepisów postępowania, o którym mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj. naruszenie: – art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez: brak analizy ustalonego przez organ odwoławczy stanu faktycznego, w tym ustosunkowania się do argumentów organu podatkowego i oparciu się na twierdzeniach strony co do sposobu liczenia terminu do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych. W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku WSA w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA oraz przyznanie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. 7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona wniosła o jej oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego w postępowaniu kasacyjnym według norm przypisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 8. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw, zarówno w odniesieniu do przepisów postępowania, jak przepisów prawa materialnego. Odnosząc się do tych pierwszych, a więc naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że postawiony zarzut nie ma usprawiedliwienia, bowiem jego autor nie wskazał żadnego przepisu postępowania, którego naruszenie w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, skutkowało wadliwym uchyleniem zaskarżonej decyzji. Gdyby przyjąć, że tym przepisem jest art. 165a o.p., który został wymieniony w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, to również skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż w niebudzącym wątpliwości stanie faktycznym nie było żadnych podstaw prawnych do odmowy wszczęcia postępowania podatkowego. Przy czym o takim stanowisku zadecydowała błędna wykładnia przepisów prawa materialnego, co przez sąd pierwszej instancji zostało zauważone w uzasadnieniu uzasadnienia, jakkolwiek nie zostało wskazane w podstawie prawnej rozstrzygnięcia. Przechodząc do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, w pierwszej kolejności rozważenia wymaga zarzut naruszenia art. 79 § 2 pkt 2 o.p. poprzez jego błędną wykładnię. Przepis ten stanowił, w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2009 r., czego skarżący nie kwestionuje, że prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa dla podatników podatku dochodowego po upływie 5 lat od dnia złożenia zeznania (deklaracji). Treść tego przepisu jest oczywista i jego rozumienie przez sąd jak i organ jest zgodne. Przepis ten, co podnosi w zarzucie strona skarżąca, nie zawiera w swej treści zwrotu "na dzień złożenia zeznania wstępnego". Posługuje się jedynie terminem "od dnia złożenia zeznania (deklaracji)". Wbrew temu co twierdzi skarżący w zarzucie sąd pierwszej instancji nie przyjął, iż dzień złożenia zeznania wstępnego wyznacza początek biegu terminu do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych. Zdaniem sądu pierwszej instancji, początek biegu terminu, o którym mowa w art. 79 § 2 pkt 2 o.p., wyznacza data złożenia zeznania ostatecznego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przesądzające znaczenie dla prawidłowości ustalenia początkowego biegu terminu do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty ma prawidłowa wykładnia art. 27 ust. 1 zd. ostatnie u.p.d.o.p., którego dyrektor izby skarbowej nie zakwestionował. Ze zdania tego w sposób przesądzający wynika, że podatek wynikający z zeznania jest podatkiem należnym za dany rok podatkowy. W sprawie niniejszej wysokość tego podatku została ostatecznie ukształtowana w zeznaniu ostatecznym, które złożone zostało 2 lipca 2003 r. W tymże zeznaniu zostało wykazane zobowiązanie podatkowe w wysokości wyższej od należnej i ta okoliczność jest przesądzającą przyczyną powstania nadpłaty. Bez znaczenia pozostają więc teoretyczne dywagacje na temat charakteru prawnego zeznania wstępnego i zeznania ostatecznego w rozumieniu art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p., jakkolwiek tylko na etapie przed sądem pierwszej instancji, bowiem z mocy art. 183 § 1 p.p.s.a. postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym ograniczone zostało z powodu niedostatków skargi kasacyjnej wyłącznie do sformułowych w niej zarzutów. Drugi zarzut naruszenia prawa materialnego pozostaje w sprzeczności z pierwszym. Skoro bowiem sąd pierwszej instancji, zdaniem skarżącego, dokonał błędnej wykładni art. 79 § 2 pkt 2 o.p. polegającej na przyjęciu, iż dzień złożenia zeznania wstępnego wyznacza początek biegu terminu do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, to alternatywą dla tego stwierdzenia powinno być ustalenie, że tym dniem powinien być dzień złożenia zeznania ostatecznego, a skoro tak to nie było podstaw, w stanie faktycznym sprawy, do zastosowania art. 165a § 1 o.p. i wydania postanowienia odmawiającego wszczęcia postępowania, gdyż wniosek o stwierdzenie nadpłaty został złożony w ustawowym terminie 5 lat od dnia złożenia zeznania, o którym mowa w art. 79 § 2 pkt 2 o.p. Przyjmując jednak, że konstrukcja pierwszego zarzutu naruszenia prawa materialnego była wynikiem oczywistej omyłki, bowiem sąd pierwszej instancji przyjął, iż początek biegu terminu do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wyznacza dzień złożenia zeznania ostatecznego, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że ustalenie sądu pierwszej instancji jest prawidłowe, znajduje wsparcie zarówno w wykładni językowej art. 79 § 2 pkt 2 o.p i art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p, wykładni systemowej obu przepisów, jak i ich wykładni celowościowej i przez skarżącego skutecznie zakwestionowane nie zostało. Nie można bowiem liczyć terminu do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty od zdarzenia, które tej nadpłaty ostatecznie nie ukształtowało. W stanie faktycznym sprawy niniejszej pogląd skarżącego byłby uzasadniony, gdyby podatnik poprzestał na złożeniu zeznania wstępnego. 9. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).