II GSK 1677/13

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Myślińska (spr.) Sędzia NSA Jan Bała Sędzia del. WSA Inga Gołowska Protokolant Szymon Janik po rozpoznaniu w dniu 16 grudnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 12 czerwca 2013 r. sygn. akt II SA/Go 307/13 w sprawie ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] lutego 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania w sprawie zmiany zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim wyrokiem z dnia 12 czerwca 2013 r., sygn. akt II SA/Go 307/13 uwzględnił skargę [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia 8 lutego 2013 r., nr [...] w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania - uchylając zaskarżoną decyzję. Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia: W dniu 31 października 2012 r. do Dyrektora Izby Celnej w [...] wpłynął wniosek [...] ( z dnia 10 października 2012 r.), którym powołując się na treść art. 240 § 1 pkt 11 i art. 241 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 8 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych oraz na podstawie art. 51 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 135 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, wniesiono o wznowienie postępowania w sprawie o zmianę zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa lubuskiego udzielonego [...]- zakończonego ostateczną decyzją z dnia [...] stycznia 2010 r. wydaną przez Dyrektora Izby Celnej w [...]. Jak wskazano w uzasadnieniu wniosku, skierowano go w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11, C-217/11 (sprawa FORTUNA i inni). Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej sprawę zakończoną ostateczną decyzją wznawia się, jeżeli orzeczenie TSUE ma wpływ na treść wydanej decyzji. Strona podkreśliła, ze wskazane orzeczenie TSUE w sprawie [...] i inni dotyczy wykładni w zakresie charakteru "zaskarżonych" norm prawa krajowego, a konkretnie przepisów art. 129 ust. 2, art. 135 ust. 2 i art. 138 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, w odniesieniu do dyrektywy nr 98/34/WE. Decyzją z dnia [...] listopada 2012 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w [...], na podstawie art. 243 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) w związku z art. 135 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz.U. Nr 201, poz. 1540 ze zm.), odmówił wznowienia postępowania. Organ podkreślił, że jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego jest zasada trwałości decyzji podatkowych, wyrażona w art. 128 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej oraz w ustawach podatkowych. Natomiast wznowienie postępowania jest instytucją procesową stwarzającą możliwość prawną ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli postępowanie, w którym ona zapadła, było dotknięte kwalifikowaną wadliwością wyliczoną wyczerpująco w przepisach prawa procesowego. Takie wyczerpujące wyliczenie w przepisach podatkowych zawiera przepis art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ stwierdził, że prowadzenie postępowania w trybie wznowienia uzależnione jest od wystąpienia dwóch przesłanek pozytywnych. Po pierwsze decyzja będąca przedmiotem postępowania musi być decyzją ostateczną po drugie zaś musi występować jedna z przyczyn wyczerpująco wskazanych w art. 240 § 1 ustawy. Brak jednoczesnego wystąpienia obydwu z wymienionych powyżej przesłanek pozytywnych skutkuje koniecznością wydania przez organ podatkowy decyzji o odmowie wznowienia postępowania, w trybie określonym w art. 243 § 3 tej ustawy. Poza tym, w myśl cyt. powyżej art. 241 § 2 pkt 2 postępowanie wznowieniowe z art. 240 § 1 pkt 11 może być wszczęte wyłącznie na wniosek strony, który musi być złożony w odpowiednim terminie, tj. do dnia 29 października 2012 r., co nastąpiło w niniejszej sprawie, albowiem wniosek został nadany w Urzędzie Pocztowym w dniu 29 października 2012 r. Nadto decyzja Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] stycznia 2010 r. jest decyzją ostateczną ponieważ ustalenia w niej zawarte nie zostały zakwestionowane przez Stronę. Dalej organ wskazał, że norma prawna zawarta w art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej nie wskazuje, że do jej zastosowania wystarczy samo istnienie wyroku ETS lub wprowadzenie w jego wyniku zmian w ustawodawstwie krajowym. Przeciwnie, ustawa ta jednoznacznie i bezwarunkowo wskazuje, iż orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości musi mieć wpływ na treść wydanej decyzji. Przy czym w przedmiotowej sprawie, przesłanka ta nie została bezwzględnie wypełniona. Powołany przez stronę w uzasadnieniu wniosku o wznowienie postępowania wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012 r. w połączonych sprawach C- 213/11, C-214/11, C-217/11, nie ma bowiem wpływu na treść wydanej w sprawie decyzji. Wskazać należy, iż Trybunał Sprawiedliwości UE nie stwierdził niezgodności przepisów ustawy o grach hazardowych z prawem Unii Europejskiej. Przedmiotem postępowania przed Trybunałem było rozstrzygnięcie, skierowanych przez WSA w Gdańsku pytań, czy trzy przepisy ustawy o grach hazardowych (art. 129 ust.2, art. 138 ust. 1 i art. 135 ust. 2) stanowią przepisy techniczne w rozumieniu art. 1 ust. 11 dyrektywy 98/34 ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego - tzw. dyrektywa notyfikacyjna (Dz. U. UE.L98.204.37, z późn. zm.). TS UE uznał, że art. 14 ustawy o grach hazardowych stanowi przepis techniczny w rozumieniu dyrektywy notyfikacyjnej (pkt 25 wyroku). Konsekwencją takiego stanu rzeczy może być niemożność powoływania się na ten przepis przez organy administracji i sądy. Zdaniem organu jednak nie oznacza to, że brak ww. przepisu umożliwi podmiotom dowolne prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach i automatach o niskich wygranych. Świadczy o tym całość przepisów ustawy o grach hazardowych, które wskazując, że urządzanie i prowadzenie działalność w zakresie gier hazardowych jest dozwolone wyłącznie na zasadach określonych w ustawie, które to przewidują, z zastrzeżeniem przepisów przejściowych, możliwość urządzania gier cylindrycznych, gier w karty, gier w kości oraz gier na automatach jedynie w kasynie gier: np. art. 3, art. 4, art. 32, art., 33, art. 34, art. 35, art. 89. Organ wskazał również, że Trybunał Sprawiedliwości UE uznał nadto, że przepisy ustawy o grach hazardowych, które mogą powodować ograniczenie, a nawet stopniowe uniemożliwienie prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych poza kasynami i salonami gier, stanowią potencjalnie "przepisy techniczne" w rozumieniu art. 1 pkt 11 tzw. dyrektywy notyfikacyjnej w wypadku ustalenia, że wprowadzają one warunki mogące mieć istotny wpływ na właściwości lub sprzedaż produktów. Dokonanie tego ustalenia pozostawiono polskim sadom. Jednocześnie Dyrektor podkreślił, iż zapadają już pierwsze orzeczenia sądów administracyjnych w sprawach z zakresu gier hazardowych odnoszące się do wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE z 19 lipca 2012 r., w których sądy krajowe nie potwierdzają technicznego charakteru przepisów ustawy o grach hazardowych. Dyrektor Izby Celnej w [...] decyzją z dnia [...] lutego 2013 r. utrzymał w mocy zaskarżoną odwołaniem decyzję. Organ odwoławczy wskazał, że wniosek o wznowienie postępowania złożony został w terminie, o którym mowa w art. 241 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, zaś decyzja Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] stycznia 2010 r. jest decyzją ostateczną. W tym zakresie zatem organ uznał, iż wznowienie postępowania jest dopuszczalne. Odnosząc się zaś do kwestii wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 11 ustawy, Dyrektor izby Celnej w [...] stwierdził, że przepis ten nie wskazuje, iż do jej zastosowania wystarczy samo istnienie wyroku ETS lub wprowadzenie w jego wyniku zmian w ustawodawstwie krajowym. Przeciwnie, ustawa ta jednoznacznie i bezwarunkowo wskazuje, iż orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości musi mieć wpływ na treść wydanej decyzji. Tymczasem, jak zauważył organ I instancji, przesłanka ta nie została bezwzględnie wypełniona. Powołany przez stronę w uzasadnieniu wniosku o wznowienie postępowania wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012 r. w połączonych sprawach C- 213/11, C-214/11, C-217/11, nie ma bowiem wpływu na treść wydanej w sprawie decyzji. Wskazać należy, iż Trybunał Sprawiedliwości UE nie stwierdził niezgodności przepisów ustawy o grach hazardowych z prawem Unii Europejskiej. TS UE uznał, że art. 14 ustawy o grach hazardowych stanowi przepis techniczny w rozumieniu dyrektywy notyfikacyjnej (pkt 25 wyroku). Konsekwencją takiego stanu rzeczy może być niemożność powoływania się na ten przepis przez organy administracji i sądy. Tym niemniej organ zaznaczył, że powyższe nie oznacza, iż brak ww. przepisu umożliwi podmiotom dowolne prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach i automatach o niskich wygranych. Świadczy o tym całość przepisów ustawy o grach hazardowych, które wskazując, że urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier hazardowych jest dozwolone wyłącznie na zasadach określonych w ustawie, które to przewidują, z zastrzeżeniem przepisów przejściowych, możliwość urządzania gier cylindrycznych, gier w karty, gier w kości oraz gier na automatach jedynie w kasynie gier: np. art. 3, art. 4, art. 32, art. 33, art. 34, art. 35, art. 89. Trybunał Sprawiedliwości UE uznał nadto, że przepisy ustawy o grach hazardowych, które mogą powodować ograniczenie, a nawet stopniowe uniemożliwienie prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych poza kasynami i salonami gier, stanowią potencjalnie "przepisy techniczne" w rozumieniu art. 1 pkt 11 tzw. dyrektywy notyfikacyjnej w wypadku ustalenia, że wprowadzają one warunki mogące mieć istotny wpływ na właściwości lub sprzedaż produktów. Dokonanie tego ustalenia pozostawiono polskim sadom. Zatem formalne porównanie treści orzeczenia TS UE, na który powołuje się Strona we wniosku o wznowienie postępowania, z przesłanką określoną w pkt 11 art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej nie wskazuje, że ma on zastosowanie w przedmiotowej sprawie. Przywołany wyrok nie może zatem stanowić podstawy do wznowienia przedmiotowego postępowania. Sąd I instancji wskazał, że wznowienie postępowania z przyczyny wymienionej w art. 240 § 1 pkt 8 lub 11 następuje tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca odpowiednio od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej (art. 241 § 1 pkt 2 o.p.). W myśl art. 243 § 1 o.p. w razie dopuszczalności wznowienia postępowania organ podatkowy wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania. Postanowienie to stanowi podstawę do przeprowadzenia przez właściwy organ postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy (art. 243 § 2 o.p.). Odmowa wznowienia postępowania następuje w drodze decyzji (art. 243 § 3 o.p.). Z kolei zgodnie z art. 245 § 1 o.p. organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 wydaje decyzję, w której: 1) uchyla w całości lub w części decyzję dotychczasową, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub umarza postępowanie w sprawie; 2) odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli nie stwierdzi istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1; 3) odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, lecz w wyniku uchylenia mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak decyzja dotychczasowa, albo wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68 lub art. 70. Według Sądu I instancji art. 243 § 3 o.p. należy odczytywać w ten sposób, iż decyzję o odmowie wznowienia postępowania wydaje się, gdy wznowienie postępowania jest niedopuszczalne z przyczyn formalnych. Chodzi o przypadki, gdy wniosek złożyła osoba nie będąca stroną w sprawie lub nie mająca zdolności do czynności prawnych, wniosek został złożony po upływie terminów do wznowienia postępowania, dotyczy on decyzji nie będącej decyzją ostateczną lub nie został oparty o jedną z przesłanek wznowienia postępowania określonych w art. 240 o.p. Sąd I instancji stwierdził, że w uzasadnieniu decyzji wydanej w pierwszej instancji, jak i po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Celnej doszedł do wniosku, że powołana we wniosku strony przesłanka z art. 240 § 1 pkt 11 o.p. nie wystąpiła, w związku z czym odmówił wznowienia postępowania na podstawie art. 243 § 3 o.p. To oznacza zdaniem WSA, że organ na etapie badania dopuszczalności wniosku o wznowienie postępowania dokonał de facto oceny wystąpienia przesłanek z art. 240 § 1 o.p. Tymczasem organ nie powinien oceniać istnienia przesłanek wznowienia, skoro nie zostało wydane postanowienie o wznowieniu postępowania. W konsekwencji zaskarżona decyzja z dnia 23 stycznia 2013 r., podobnie jak poprzedzająca ją decyzja z dnia 15 listopada 2012 r. zostały wydane z naruszeniem przepisów postępowania, a konkretnie art. 243 § 3 o.p. Naruszenie to polegało na dokonaniu merytorycznej analizy istnienia przesłanek wznowienia postępowania już na etapie oceny dopuszczalności tego wniosku. Miało ono istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem w przypadku zgodnej z przepisami rozdziału 17 o.p. oceny istnienia bądź nieistnienia przesłanek wznowienia postępowania argumentacja w tym przedmiocie powinna stanowić uzasadnienie decyzji wydanej w oparciu o treść art. 245 o.p., a więc rozstrzygnięcia o zupełnie innej treści. Sąd I instancji przypomniał, że we wniosku o wznowienie postępowania z dnia 10 października 2012 r. [...] jako podstawę wznowienia postępowania wskazała fakt wydania w dniu 19 lipca 2012 r. przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyroku w sprawach połączonych C- 213/11, C-214/11, C-217/11, a więc oparła swój wniosek na jednej z ustawowych podstaw wznowienia wskazanej w art. 240 § 1 pkt 11 o.p. Zatem Dyrektor Izby Celnej w [...] rozpatrując ponownie sprawę będzie obowiązany wydać postanowienie o wznowieniu postępowania na podstawie art. 243 § 2 o.p. Natomiast kwestia, czy skarżąca spółka zasadnie dopatruje się wpływu wspomnianego wyroku Trybunału Sprawiedliwości na treść ostatecznej decyzji kończącej postępowanie, którego wznowienia spółka się domagała, powinna zostać rozstrzygnięta w decyzji wydanej na podstawie art. 245 o.p. Na powyższy wyrok Dyrektor Izby Celnej w [...] wniósł skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu ewentualnie o uchylenie wyroku i oddalenie skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżący kasacyjnie zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie art. 145 § 1 pkt 1c w związku z art. 135 p.p.s.a. poprzez uchylenie decyzji z dnia 8 lutego 2013 r. oraz poprzedzającej ją decyzji z dnia [...] listopada 2012 r., podczas gdy w sprawie nie zostały przez Dyrektora Izby Celnej w [...] naruszone żadne przepisy postępowania uzasadniające takie uchylenie, w szczególności naruszenie: a) art. 240 § 1 pkt 11 o.p. poprzez przyjęcie, że Dyrektor Izby Celnej w [...] nie może na etapie rozpatrywania wniosku strony w przedmiocie żądania wznowienia postępowania analizować czy wyrok TSUE z dnia 19 lipca 2012 r. ma wpływ na treść ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] stycznia 2010 r., b) art. 243 § 3 o.p. poprzez przyjęcie, że Dyrektor Izby Celnej w [...] nie mógł dokonać merytorycznej oceny analizy istnienia przesłanek wznowienia postępowania na etapie oceny dopuszczalności wniosku strony przeciwnej, podczas gdy w rzeczywistości ocena taka była dopuszczalna z uwagi na oczywisty brak związku wyroku TSUE z dnia 19 lipca 2012 r. ze sprawą zakończoną ostateczną decyzją Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] stycznia 2010 r., c) art. 125 § 1 o.p. polegające na nieuwzględnieniu zasady szybkości postępowania podatkowego i wskazania co do stosowania najprostszych środków prowadzących do załatwienia sprawy i w konsekwencji odmówienie Dyrektorowi Izby Celnej w [...] prawa do analizowania już na etapie rozpatrywania wniosku strony w przedmiocie żądania wznowienia postępowania, czy wyrok TSUE z dnia 19 lipca 2012 r. ma wpływ na treść ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] stycznia 2010 r. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ podkreślił, że z art. 240 § 1 pkt 11 o.p. wynika, że aby wznowić postępowanie nie wystarczy ustalić, iż zapadł wyrok Trybunału Sprawiedliwości. Trzeba stwierdzić również, że ma on wpływ na treść decyzji (nie tylko, że mógłby mieć taki wpływ). A skoro tak, to wpływu orzeczenia na treść decyzji nie sposób ustalić inaczej, niż dokonując merytorycznej oceny, czy przesłanka ta wystąpiła. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca spółka wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna oparta na podstawie wskazanej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. nie jest uzasadniona i podlega oddaleniu. Problem prawny jaki wyniknął w niniejszej sprawie ma charakter wyłącznie procesowy i zawiera się w odpowiedzi na pytanie czy, mając na uwadze zasadę szybkości postępowania podatkowego, dopuszczalne jest, jak twierdzi organ wnoszący skargę kasacyjną, dokonywanie oceny istnienia przesłanki wznowienia postępowania bez przeprowadzenia postępowania wstępnego zakończonego wydaniem postanowienia o wznowieniu postępowania, o którym mowa w art. 243 § 1 o.p. i wydanie decyzji o odmowie wznowienia postępowania na podstawie art. 243 § 3 o.p. Przedstawiony w skardze kasacyjnej pogląd organu jest nieprawidłowy, bo stoi w oczywistej sprzeczności z treścią art. 243 § 1 oraz § 2 o.p. Należy wyjaśnić, że instytucja nadzwyczajnego wzruszenia decyzji ostatecznej, jaką stanowi wznowienie postępowania, jest ukształtowana w taki sposób, że postępowanie w tym przedmiocie ma charakter dwuetapowy. Tego rodzaju konstrukcja, służąca zasadzie trwałości decyzji ostatecznych, przyjęta została tak na gruncie postępowania podatkowego normowanego przepisami Ordynacji podatkowej, jak też na gruncie postępowania administracyjnego uregulowanego w Kodeksie postępowania administracyjnego. Zarówno w postępowaniu podatkowym, jak też administracyjnym, aby mogło dojść do zbadania czy w sprawie zachodzi podnoszona we wniosku o wznowienie postępowania przesłanka (art. 240 § 1 pkt 1 – 11 o.p. i art. 145 § 1 pkt 1 – 8 oraz art. 145a § 1 i 145b § 1 k.p.a.), właściwy organ musi przeprowadzić postępowanie wstępne, którego celem jest zbadanie dopuszczalności wznowienia postępowania. Na tym wstępnym etapie postępowania o wznowienie postępowania organ podatkowy/administracyjny bada, czy wniosek złożyła strona postępowania, czy dochowała terminu do złożenia wniosku o wznowienie postępowania oraz czy powołała podstawę wznowieniową wskazaną w art. 240 § 1 pkt 1 – 11 o.p. Niespełnienie jednego z wymienionych wyżej warunków formalnych zamyka postępowanie wznowieniowe na etapie wstępnym i uzasadnia odmowę wznowienia postępowania na podstawie art. 243 § 3 o.p. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w żadnym razie nie jest dopuszczalne, jak twierdzi organ, dokonanie na wstępnym etapie oceny zaistnienia powoływanej we wniosku przesłanki wznowienia postępowania. Ocena zasadności merytorycznej wniosku o wznowienie dokonuje się wyłącznie po ustaleniu, że spełnione zostały formalne przesłanki prowadzenia dalszego postępowania. Zakończenie etapu wstępnego postępowania wznowieniowego i otwarcie drogi do drugiego, właściwego etapu, jakim jest merytoryczne badanie wniosku, następuje po wydaniu przez organ podatkowy, na podstawie art. 243 § 1 o.p., postanowienia o wznowieniu postępowania. Z tego względu stanowisko Sądu I instancji zasługuje na aprobatę. Stosownie do treści art. 243 § 2 o.p. postanowienie, o którym mowa wyżej, stanowi podstawę do przeprowadzenia przez właściwy organ postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy. Powołany przepis jednoznacznie przeczy tezie organu wnoszącego skargę kasacyjną, że ocena istnienia przesłanek wznowieniowych może dokonać się na etapie wstępnym. Stanowisko organu należy zatem uznać za sprzeczne z prawem w sposób oczywisty, a podnoszona w skardze kasacyjnej zasada szybkości postępowania w żadnym razie nie może usprawiedliwiać działania contra legem. Przedstawiony powyżej pogląd znajduje oparcie w utrwalonym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wykładając istotę postępowania o wznowienie postępowania podatkowego, wielokrotnie podkreślał charakterystyczne dla tego postępowania cechy jakimi są: dwuetapowość oraz dopuszczalność badania istnienia przesłanek wznowieniowych dopiero w drugim etapie tj. po wydaniu postanowienia o wznowieniu postępowania (zob. wyrok NSA z dnia 20 października 2010 r. o sygn. akt I FSK 1716/09, wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 2008 r. o sygn. akt II FSK 737/07; te i dalej powoływane orzeczenia NSA dostępne w Internecie pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Identyczne stanowisko wyrażone zostało wielokrotnie przez Naczelny Sąd Administracyjny na tle art. 149 § 1 i § 2 k.p.a. (zob. wyrok NSA z dnia 16 czerwca 1983 r. o sygn. akt SA/Ka 245/83, wyrok NSA z dnia 12 października 2012 r. o sygn. akt II OSK 1925/12). Warto dodatkowo przywołać wyrażony w doktrynie radykalny pogląd, zgodnie z którym czynności podejmowane przed wydaniem postanowienia o wznowieniu postępowania nie są w ogóle czynnościami procesowymi postępowania administracyjnego (dotyczy także postępowania podatkowego), a wszelkie merytoryczne rozważania co do zasadności wniosku o wznowienie postępowania są na tym etapie niedopuszczalne (vide: B. Adamiak [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego, Komentarz; wyd. 11, wyd. C. H. Beck, str. 574). Wreszcie tytułem uwagi końcowej zauważyć wypada, że podobne jak wyżej wyrażone stanowisko zajął już Naczelny Sąd Administracyjny we wcześniejszych wyrokach wydanych w analogicznych sprawach ze skarg kasacyjnych tego samego organu (np. wyrok NSA z dnia 2 października 2014 r. o sygn. akt II GSK 1188/13). Z przedstawionych powodów, wszystkie łącznie rozpatrzone zarzuty skargi kasacyjnej należało uznać za nieusprawiedliwione, co uzasadniało oddalenie skargi kasacyjnej na podstawie art. 184 p.p.s.a.