III SA/Wa 1487/20

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, sędzia WSA Katarzyna Owsiak, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 20 października 2020 r. sprawy ze skargi S. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2018 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu wraz z pozostałym członkiem zarządu oraz spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz S. P. kwotę 980 zł (słownie: dziewięćset osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. UZASADNIENIE Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2017 r., doręczonym w dniu 5 września 2017 r., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. (dalej: "organ pierwszej instancji") wszczął w stosunku do S. P. (dalej: "Skarżący", "Strona"), postępowanie podatkowe w sprawie solidarnej odpowiedzialności podatkowej za zaległość A. Sp. z o.o. (dalej: "Spółka") z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. wraz z odsetkami za zwłokę. Decyzją z dnia [...] grudnia 2017 r. organ pierwszej instancji orzekł o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego, solidarnej ze Spółką za ww. zaległość podatkową Spółki. W odwołaniu od ww. decyzji Skarżący zarzucił naruszenie: 1. art. 116 § 1, 2 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej: "O.p.") poprzez zastosowanie wskazanej regulacji prawnej i przyjęcie, że obciąża Stronę w raz z T. K. obowiązek spłacenia zadłużenia Spółki, przy czym w momencie zaprzestania pełnienia funkcji członków zarządu tej Spółki (odwołanie) tj. 17 lutego 2012 r. nie było podstaw do stwierdzenia, że jest niewypłacalna i tym samym składania wniosku o ogłoszenie upadłości, o czym świadczą choćby informacje, wspominane przez organ podatkowy, odnoszące się do sprzedaży nieruchomości Spółki na rzecz innego podmiotu: C. Sp. z o.o. oraz dowody, o których dopuszczenie Strona występowała - dokumenty z akt sprawy karnoskarbowej, sygn. [...], 2. art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich działań mających na celu wyjaśnienie stanu faktycznego, w konsekwencji czego błędnie uznano, że Strona odpowiada za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za: grudzień 2011 r., gdy w chwili odwołania ze stanowiska członka zarządu Spółki nie znajdowało się w kondycji uprawniającej do żądania orzeczenia upadłości. Spółka posiadała majątek pozwalający na zaspokajanie roszczeń wierzycieli, w kontekście tego w skarżonej decyzji podano, że zobowiązanie z deklaracji podatkowej VAT-7 za 12/2011 r. uległo zmniejszeniu z uwagi na wpłaty w łącznej kwocie 114.118,50 złotych dokonanych przez Spółkę w dniach: 25 stycznia 2012 r., 26 stycznia 2012 r., 27 stycznia 2012 r., 1 lutego 2012 r., 3 lutego 2012 r., 7 lutego 2012 r., 8 lutego 2012 r., 26 kwietnia 2012 r., 2 grudnia 2011 r., 1 grudnia 2011 r., 10 lutego 2012 r., 13 lutego 2012 r., a zatem w okresie, w którym w mniemaniu Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. podmiot był już niewypłacalnym (str. 13 decyzji z dnia [...] grudnia 2017 r., w ocenie organu podatkowego styczeń 2012 r. był momentem, w jakim Spółka stała się niewypłacalna w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2003 r., nr 60, poz. 535 ze zm., dalej: "p.u.n") i rozpoczął swój bieg 14 dniowy termin na złożenie wniosku upadłościowego"). Strona podkreśla, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. nie zbadał wyczerpująco i rzetelnie momentu, w którym pojawiły się przesłanki do ogłoszenia upadłości Spółki, zwłaszcza że w świetle orzecznictwa, jeśli nie zachodziły one w czasie działania danej osoby jako zarządzającej w spółce z o.o. (członek zarządu), to późniejsze pogorszenie się sytuacji finansowej podmiotu tj. w okresie gdy nie uczestniczyła ona już w zarządzie- powoduje uwolnienie byłego członka tego organu od odpowiedzialności ukształtowanej w art. 116 § 1 O.p. Powyższe należy traktować jako niebagatelną kwestie bowiem jednocześnie odmówiono przeprowadzenia szeregu dowodów powołanych przez Stronę, ważnych dla prawidłowego orzekania, 3. art. 187 § 1 w związku z art. 197 § 1 O.p. poprzez niedopuszczenie dowodu z opinii biegłego z zakresu księgowości i finansów, gdy jest to potrzebne dla zapewnienia właściwego rozstrzygnięcia. Uwzględniając, że po odwołaniu S. P. i T. K. z funkcji członków zarządu w Spółce doszło do znaczących zmian, zatem określenie jej kondycji ekonomicznej w czasie do 17 lutego 2012 r., i po tym terminie oraz oddziaływanie niniejszego wobec w/w niewypłacalności podmiotu wymaga wiedzy specjalistycznej, 4. art. 11 w związku z art. 21 p.u.n. poprzez wadliwie uznanie, że art. 11 ww. ustawy wyznacza jako wytyczną dla ogłoszenia upadłości, jakiekolwiek opóźnienie w spłacie długów, gdy w judykaturze przedstawiany jest pogląd, że brak realizacji zobowiązań powinien mieć trwały charakter i dotyczyć przeważającej ich części np. według SN o niewypłacalności zadłużonego w rozumieniu art. 11 ust. 1 p.u.n. można mówić dopiero wtedy, gdy z braku środków przez dłuższy okres, nie pokrywa przeważającej ilości swoich zaległości pieniężnych (długów) (wyrok SN z dnia 19.01.201 lr.. sygn. akt V CSK 211/10), a zatem stanem niewypłacalności, zgodnie z art. 11 ust. 1 p.u.n. jest stan trwałego braku wykonania większości wymagalnych zobowiązań (postanowienie SN z dnia 13 maja 2011 r., sygn. akt V CSK 352/10). Podobnie pojęcie niewypłacalności wykładają sądy administracyjne, odnosząc się zarówno do literalnego brzmienia art. 11 ust. 1 w/w ustawy, jak i nawiązując do wykładni celowościowej rzeczonego przepisu (min. wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1743/12, wyrok WSA w Szczecinie, sygn.. akt I SA/Sz 727/14). W ramach niniejszego, Strona zaznacza, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. nie udowodnił iż w czasie pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu Spółki do 17 lutego 2012r. Spółka ta w sposób trwały tj. przez dłuższy okres nie realizowała przeważającej części zobowiązań jej dotyczących. Jak już podniesiono, w przypadku orzekania o odpowiedzialności osoby wchodzącej do zarządu danego podmiotu to do organu podatkowego należy wykazanie, że Spółka z o.o., w czasie sprawowania przez tą osobę w/w funkcji, znajdowała się w sytuacji motywującej wystąpienie z wnioskiem o ogłoszenie upadłości bądź wszczęcia postępowania zapobiegającego upadłości, 5. art. 210 § 4 O.p. z uwagi na istotne uchybienia uzasadnienia decyzji podatkowej tj. brak zawarcia w nim rozważań na temat okoliczności relewantnych z punktu widzenia prawa min. organ podatkowy podaje styczeń 201 2r. jako chwilę powstania niewypłacalności Spółki ale nie umotywował takiej konstatacji, nie wskazuje szczegółowo i bezpośrednio dowodów na których miałaby znaleźć ugruntowanie, brakuje argumentów, które przemawiałyby za trafnością stanowiska o obowiązku zapłaty przez Skarżącego długów Spółki. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS", "organ drugiej instancji") decyzją z dnia [...] maja 2018 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. DIAS rozpatrzył kwestię wymagalności zobowiązania podatkowego Spółki, za które orzekana jest odpowiedzialność osoby trzeciej. Organ drugiej instancji podał, że wynikający z art. 70 O.p. ustawowy termin przedawnienia przedmiotowej zaległości podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług upływał z dniem 31 grudnia 2017 r. DIAS wskazał, że organ egzekucyjny zawiadomieniem z dnia 14 maja 2014 r., doręczonym w dniu 20 maja 2014r., zastosował skuteczny środek egzekucyjny przerywający bieg terminu przedawnienia - zajęcie rachunku bankowego, zgodnie z art. 70 § 4 O.p. Tym samym DIAS wywiódł, że termin przedawnienia w/w zobowiązania podatkowego Spółki rozpoczął bieg na nowo od dnia następującego po dniu zastosowania skutecznego środka egzekucyjnego tj. w dniu 21 maja 2014r. i upłynie z dniem 21 maja 2019 r. Powyższe zdaniem DIAS świadczy o tym, że objęte decyzją zaległości podatkowe pozostają wymagalne. DIAS wskazał, że również warunek dopuszczalności wszczęcia postępowania w stosunku do osoby trzeciej, o którym mowa w art. 108 § 2 pkt 3 w zw. z 108 § 3 O.p., został spełniony. Organ pierwszej instancji wystawił w dniu 12 marca 2012 r. tytuł wykonawczy nr [...] obejmujący zaległość podatkową Spółki w podatku VAT za grudzień 2011 r. Odpis przedmiotowego tytułu wykonawczego został doręczony w trybie art. 44 kodeksu postępowania administracyjnego w dniu 30 marca 2012 r., natomiast postępowanie podatkowe wobec Skarżącego wszczęte zostało postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2017 r., doręczonym Stronie w dniu 5 września 2017 r. Zdaniem DIAS, formalny wymóg umożliwiający wszczęcie postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej został zachowany i zasadnym stało się rozpatrzenie sprawy pod kątem przesłanek wynikających z art. 116 § 1 i § 2 O.p w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. Organ drugiej instancji wskazał, że okoliczność, iż Skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki w czasie upływu terminu płatności zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług potwierdzają: Uchwała nr [...] Rady Nadzorczej A. Sp. z o.o. z dnia 29 stycznia 2007 r., Uchwała nr [...] Rady Nadzorczej spółki A. z dnia 17 lutego 2012 r., odpis pełny Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego nr KRS [...], według stanu na dzień 5 kwietnia 2016 r. W świetle przytoczonych powyżej okoliczności i dowodów DIAS uznał, że w rozpoznawanej sprawie okoliczność pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu w okresie upływu terminu płatności zobowiązań podatkowych została udowodniona i tym samym spełniona została przesłanka odpowiedzialności, o jakiej mowa w art. 116 § 2 O.p. DIAS, odnosząc się do przesłanki odpowiedzialności członka zarządu wynikającej z art. 116 § 1 O.p. czyli bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki podał, że próby zajęcia rachunków bankowych Spółki okazały się nieskuteczne. W związku z zapytaniami organu egzekucyjnego do Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców oraz do Centralnej Informacji Ksiąg Wieczystych, uzyskano dane zarejestrowanych na Spółkę pojazdów, jednak w toku prowadzonego postępowania nie ustalono miejsca, w którym te środki transportu się znajdują. Z kolei z uzyskanej odpowiedzi z Centralnej Informacji Ksiąg Wieczystych ustalono, że Spółka jest właścicielem nieruchomości położonej w miejscowości Z. ul. [...], która została sprzedana na rzecz C. Sp. z o.o. W wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec C. Sp. z o. o. ustalono, że podmiot ten zakupił od Spółki również nieruchomość położoną przy ulicy [...] w Z.. Spółka była również właścicielem nieruchomości położonej w miejscowości L., którą sprzedała na rzecz A.(2) Sp. z o. o. DIAS wskazał, że dokonane w toku postępowania egzekucyjnego czynności zajęcia wierzytelności nie przyniosły rezultatów. W toku postępowania egzekucyjnego ustalono, że Spółka posiada środki transportu, lecz z uwagi na fakt, iż nie prowadzi działalności pod adresem ul. [...] w W., stwierdzono brak możliwości dokonania czynności egzekucyjnych w postaci zajęcia ruchomości oraz ich sprzedaży. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. postanowieniem z dnia [...] lipca 2015 r. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec Spółki, z uwagi na jego bezskuteczność. Mając na uwadze powyższe DIAS uznał, iż została wykazana okoliczność bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p. DIAS przechodząc do przesłanek egzoneracyjnych umożliwiających uwolnienie się od odpowiedzialności za zobowiązania Spółki zaznaczył, że w stosunku do Spółki zaistniały przesłanki upadłości określonej w art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2003 r., nr 60, poz. 535 ze zm., dalej: "p.u.n"). Organ drugiej instancji podniósł, że Spółka posiadała również zaległości z tytułu: podatku dochodowego od osób fizycznych za listopad 2011 r. w kwocie należności głównej 40 zł, składek na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za lipiec 2011 r. w kwocie 3.382 zł oraz składek na ubezpieczenie społeczne, zdrowotne za styczeń 2012 r. w łącznej kwocie 26.946.77 zł. DIAS wskazał, że postępowaniem egzekucyjnym były również objęte wierzytelności Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w B. w kwocie 13.416.60 zł za styczeń 2012 r. oraz wierzytelności Miasta Z. za okres styczeń-marzec 2012 r. w łącznej wysokości 4.342 zł. W tych okolicznościach sprawy DIAS uznał, że Spółka w sposób trwały zaprzestała regulowania swoich wymagalnych zobowiązań, co najmniej od stycznia 2012 r. Zdaniem organu drugiej instancji, wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki winien zostać zgłoszony do 8 lutego 2012 r., gdyż Spółka pozostawała niewypłacalna od dnia 25 stycznia 2012r. tj. od dnia upływu terminu płatności drugiego z kolei zobowiązania wobec [...] Urzędu Skarbowego w L.. Dodatkowo podniesiono, że Spółka w tym okresie posiadała również zaległość z tytułu wpłat na PFRON za lipiec 2011 r. DIAS podniósł, że wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony w dniu 31 października 2012 r. przez wierzyciela - Bank [...] S.A. Postanowieniem z dnia [...] listopada 2012 r., Sąd Rejonowy dla [...] W. w W. [...] Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i restrukturyzacyjnych (sygn. akt [...]), oddalił wniosek o ogłoszenie upadłości. W kontekście powyższego uznano, że zgłoszony przez wierzyciela Spółki wniosek o ogłoszenie upadłości, nie może stanowić podstawy do wyłączenia odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe. Zdaniem DIAS o braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość, nie może również przesądzać wydane przez Sąd Rejonowy L. w L. [...] Wydział Karny postanowienie z dnia [...] października 2013 r. (sygn. Akt [...]) w przedmiocie umorzenia postępowania karnego przeciwko S. P.. Organ drugiej instancji ocenił, iż brak przypisania Skarżącemu winy w znaczeniu karnomaterialnym, nie zwalnia Strony od odpowiedzialności na podstawie art. 116 O.p. Zdaniem DIAS nie doszło do wyłączenia odpowiedzialności Skarżącego na gruncie art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. Z kolei odnosząc się do ostatniej przesłanki negatywnej odpowiedzialności członka zarządu zaznaczono, że Skarżący nie wskazał składników majątkowych należących do Spółki, z których możliwe byłoby przeprowadzenie skutecznej egzekucji. DIAS nie podzielił zarzutów odwołania. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji obydwu instancji oraz zwrot kosztów procesu. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: 1. art. 116 § 1, 2 i 4 O.p. poprzez przyjęcie, iż Skarżący ma obowiązek spłaty zadłużenia podatkowego Spółki (z podatku VAT za 12/2011 r.). przy czym nie było podstaw dla twierdzenia, iż Spółka jest niewypłacalna i w konsekwencji do składania wniosku o ogłoszenie upadłości tego podmiotu; 2. art. 122, art. 187 § 1 i 188 O.p. poprzez niezebranie i nierozpatrzenie wyczerpująco całości materiału dowodowego, w konsekwencji czego błędną jest konkluzja o odpowiadaniu przez Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki- podatek od towarów i usług za 12/2011 r.; 3. art. 187 § 1 w zw. z art. 197 § 1 O.p. poprzez odmowę dopuszczenia dowodu z opinii biegłego z zakresu księgowości i finansów, gdy potrzebne są wiadomości specjalne dla rozpoznania zasadności nakładania na byłych członków zarządu A. Sp. z o.o. obowiązku pokrycia zadłużenia z podatku od towarów i usług za 12/2011 r. tej Spółki; 4. art. 210 § 4 O.p., tj. braki w uzasadnieniu decyzji podatkowej polegające na nie zamieszczeniu w jej treści rozważań na temat okoliczności relewantnych z punktu widzenia prawa; 5. art. 116 § 1 O.p. poprzez uznanie egzekucji co do Spółki za bezskuteczną, gdy bezskuteczność tę rozumie się jako wyczerpanie wszelkich możliwych sposobów jej prowadzenia wobec dłużnika - w świetle zdarzenia takiego jak sprzedaż po 17 lutego 2012 r. majątku Spółki o wartości ok. 12 mln złotych, powodujące niewypłacalność Spółki, w pełni trafnym było użycie środka prawnego jak skarga pauliańska; 6. art. 187 § 1 w zw. z art. 76 § 1 i 76b § 1 O.p. poprzez nierozważenie czy przy płatności podatku od towarów i usług za 01/2012 r. i 02/2012 r. przez Spółkę wystąpiła nadwyżka VAT naliczonego nad należnym, podane w deklaracji VAT, traktowanej jako nadpłata, którą w świetle przepisów w pierwszej kolejności należało z urzędu przeznaczyć na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami, a tego nie uczyniono; 7. art. 11 ust. 1, 1a i 2 w zw. z art. 21 ust. 1 p.u.n. poprzez błędne uznanie, że art. 11 tego aktu prawnego wyznacza jako wytyczną dla ogłoszenia upadłości jakiekolwiek opóźnienie w spłacie długów, gdy w judykaturze istnieje pogląd, iż brak wykonywania zobowiązań powinien mieć trwały charakter i dotyczyć przeważającej ich części min. NSA w wyroku, sygn. akt: II FSK 1743/12 czy orzeczenie SN, sygn. akt: V CSK 211/10. W odpowiedzi na skargę, DIAS wniósł o jej oddalenie, uznając argumenty skargi za nieuzasadnione oraz podtrzymując zaprezentowane w uzasadnieniu decyzji stanowisko. Wyrokiem z dnia 22 marca 2019 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny, uchylił decyzję DIAS (sygn. akt III SA/Wa 1767/18). W wyniku wywiedzionej przez organ skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 22 czerwca 2020 r. (sygn. akt II FSK 2816/19), uchylił powyższy wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. NSA wskazał na konieczność stanowczego wypowiedzenia się przez WSA, co do tego, czy organy podatkowe wykazały, że w okresie sprawowania zarządu przez Skarżącego, Spółka nie wykonywała wymagalnych zobowiązań pieniężnych, oraz których zobowiązań i w jakim zakresie to dotyczyło. W ocenie NSA konieczne będzie stanowcze i krytyczne odniesienie się do ustaleń wskazujących na wielość niewykonywanych przez Spółkę wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po ponownym rozpoznaniu sprawy, zważył co następuje. Skarga zasługiwała na uwzględnienie. W pierwszej kolejności wskazać należy, że niniejsza sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie ww. wyrokiem NSA z dnia 22 czerwca 2020 r. sygn. akt II FSK 2816/19, wydanym na skutek skargi kasacyjnej organu od wyroku WSA w Warszawie z dnia 22 marca 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 1767/18. Zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: "p.p.s.a.") Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Związanie sądu administracyjnego oceną prawną, o jakiej mowa w ww. przepisie oznacza, że sąd rozpoznający sprawę na nowo nie może formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym we wcześniejszym orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego poglądem, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku wskazał, iż tut. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę ponownie wypowie się w kwestii tego czy organy podatkowe wykazały, że w okresie sprawowania zarządu przez Skarżącego Spółka nie wykonywała wymagalnych zobowiązań pieniężnych oraz których zobowiązań i w jakim zakresie to dotyczyło, w szczególności konieczne jest odniesienie się do ustaleń wskazujących na wielość niewykonywanych przez Spółkę wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Sąd drugiej instancji nie podzielił przy tym stanowiska Sądu pierwszej instancji jakoby zaniechanie natychmiastowego wszczęcia egzekucji zobowiązania podatkowego, które przekształciło się w zaległość podatkową, może być poczytane za zgodę wierzyciela podatkowego na opóźnienie w zapłacie, względnie na zapłatę w formie ratalnej. Zdaniem NSA częściowa spłata zobowiązania podatkowego w okresie, gdy przekształciło się już ono w zaległość podatkową, ma ten skutek, że zmniejsza zakres odpowiedzialności Skarżącego, która jest solidarna ze Spółką i z pozostałymi członkami zarządu, ale odpowiedzialności tej ani nie wyklucza, ani nie warunkuje. W powołanym wyroku NSA wskazał również, że ze względu na niezaskarżenie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego przez Skarżącego, prawomocnie przesądzone są wszystkie kwestie podniesione w zarzutach skargi, których Sąd ten nie uwzględnił – a w szczególności: że stwierdzenie wystąpienia przesłanki bezskuteczności egzekucji nie jest uzależnione od przeprowadzenia postępowania o uznanie za bezskuteczną czynności prawnej dłużnika dokonanej z pokrzywdzeniem wierzyciela, że ustalenie czasu właściwego do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości nie wymaga wiadomości specjalnych, a nadwyżka naliczonego podatku od towarów i usług nad podatkiem należnym nie stanowi nadpłaty. A zatem te kwestie pozostają poza zakresem ponownego rozpoznania niniejszej sprawy przez Sąd pierwszej instancji, gdyż zostały prawomocnie przesądzone. Przechodząc zatem do istoty sporu, objętej ponownym rozpoznaniem tut. Sądu, w pierwszej kolejności należy ocenić czy organy podatkowe wykazały, że w okresie sprawowania zarządu przez Skarżącego Spółka nie wykonywała wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Przy czym istotne jest zbadanie, których zobowiązań i w jakim zakresie to dotyczyło. Jak wynika z ustaleń dokonanych przez organy podatkowe Skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki w okresie od 29 stycznia 2007 r. (czyli od dnia podjęcia uchwały o powołaniu Skarżącego na członka zarządu Spółki) do dnia 17 lutego 2012 r. (czyli dnia podjęcia uchwały o odwołaniu Skarżącego z pełnionej funkcji). Spór dotyczy zaś zaległości podatkowej Spółki z tytułu podatku od towarów i usług, wynikającej z deklaracji podatkowej, złożonej przez Spółkę za grudzień 2011 r. W związku z tym, że termin płatności tego zobowiązania upływał w dniu 25 stycznia 2012 r. nie ulega wątpliwości, że w tej dacie Skarżący pełnił jeszcze funkcję członka zarządu. Jednak, aby doszło do przeniesienia odpowiedzialności na Skarżącego, zgodnego z art. 116 § 1 i 2 O.p., rolą organów podatkowych jest wykazanie, że w okresie sprawowania przez Skarżącego funkcji członka zarządu Spółka nie wykonywała wymagalnych zobowiązań. W tym zakresie organ pierwszej instancji podnosił, iż na dzień wydania decyzji przez ten organ oprócz ww. zaległości z tytułu podatku VAT w okresie sprawowania funkcji członka zarządu przez Skarżącego Spółka posiadała jeszcze zaległości w podatku od czynności cywilnoprawnych powstałe w dniach 10 i 24 lutego 2012 r. w łącznej kwocie 430 zł. Istnienie tych zaległości było, według tego organu, wystarczające do stwierdzenia, że już w styczniu 2012 r. należało złożyć wniosek o ogłoszenia upadłości Spółki, czego jednak Skarżący nie uczynił. Nieco inne zaległości zostały wskazane w decyzji organu drugiej instancji. Według DIAS właściwy czas na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki przypadał na styczeń 2012 r. z uwagi na istniejącą zaległość z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. oraz zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za listopad 2011 r. w kwocie 40 zł, a także zaległość z tytułu składek na PFRON za lipiec 2011 r. Poza tym organ drugiej instancji wskazywał na zaległości Spółki za styczeń 2012 r. (z tytułu składek ZUS) oraz za styczeń, luty i marzec 2012r. (wobec Miasta Z.). Zdaniem organu wielość tych zobowiązań oraz czas ich powstania wskazują, że zwłoka w ich spłacie nie miała charakteru krótkotrwałego i przejściowego, co uzasadniało złożenie wniosku o upadłość. Odnosząc się do powyższego należy przypomnieć treść regulacji prawnych, znajdujących zastosowanie w niniejszej sprawie. A zatem zgodnie z art. 116 § 1 O.p. za zaległości podatkowe między innymi spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Co istotne odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu (art. 116 § 2 O.p.). Przenosząc powyższe na grunt rozpoznanej sprawy stwierdzić należy, że skoro Skarżący przestał pełnić funkcję członka zarządu Spółki z dniem 17 lutego 2012 r. to brak jest podstaw do przypisania Skarżącemu odpowiedzialności za zaległości, które de facto powstały po ustaniu sprawowania tej funkcji. A zatem brak jest podstaw do przyjęcia, że do zaległości Spółki, za które ponosi odpowiedzialność Skarżący należą te, które dotyczyły okresu od lutego do marca 2012 r., a których terminy płatności upływały po dniu 17 lutego 2012 r., kiedy to Skarżący nie pełnił już funkcji członka zarządu Spółki. Dotyczy to zaległości wskazanych w decyzji organu drugiej instancji wobec Miasta Z.. Zauważenia wymaga, że organy podatkowe nie kwestionowały daty ustania funkcji Skarżącego w dniu 17 lutego 2012 r. czyli w dniu podjęcia uchwały nr [...] Rady Nadzorczej Spółki w tym przedmiocie. Zdaniem Sądu za nieistotne w okolicznościach niniejszej sprawy należy uznać zaległości w kwotach 430 zł (którą uwzględnił organ pierwszej instancji, ale organ drugiej instancji już nie) i 40 zł – z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za listopad 2011 r. Zdaniem Sądu stanowisko organów podatkowych, że kwoty te powinny doprowadzić do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości jest zbyt daleko idące. Przede wszystkim z powodu ich nieznacznej wysokości, ale także niejednoznaczności stanowiska organów podatkowych. Z powyższego wynika, że jedynie kwota zaległości z tytułu składek na PFRON za lipiec 2011 r. mogłaby mieć znaczenie w spornej kwestii, dotyczącej odpowiedzialności Skarżącego za zaległości Spółki istniejące w okresie, w którym pełnił on funkcję członka zarządu tej Spółki. Jednak z materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie nie wynika, czy zaległość ta faktycznie istniała. W aktach niniejszej sprawy brak jest dowodu potwierdzającego istnienie tej zaległości. Natomiast organ drugiej instancji w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przywołał numer wystawionego tytułu wykonawczego (str. 19 zaskarżonej decyzji). W aktach niniejszej sprawy brak jest natomiast tego tytułu. Organ podatkowy wskazując na istnienie tej zaległości nie dokonał żadnych ustaleń, z których wynikałoby, że do dnia odwołania Skarżącego z funkcji członka zarządu Spółki ta zaległość faktycznie istniała. Organ nie przeprowadził w tym zakresie żadnego postępowania wyjaśniającego. Na fakt istnienia tej zaległości organ powoływał się nawet w skardze kasacyjnej (str. 6 skargi kasacyjnej), jednak w aktach administracyjnych niniejszej sprawy brak jest dowodu potwierdzającego, że zaległość ta istniała we wskazanym okresie, co miałoby niewątpliwy wpływ na przypisanie Skarżącemu odpowiedzialności za długi podatkowe Spółki. A zatem stwierdzenie organu drugiej instancji zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (str. 19), że "W tych okolicznościach sprawy uprawnionym jest stwierdzenie, że A. Sp. z o.o. w sposób trwały zaprzestania regulowania swoich wymagalnych zobowiązań, co najmniej od stycznia 2012 roku" nie znajduje potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Nie budzi wątpliwości Sądu, że zgodnie z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. to do organu podatkowego należy wyjaśnienie wszystkich okoliczności niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy. To organ określa, jakie fakty winny być ustalone, za pomocą jakich dowodów, on też przeprowadza te dowody. Organ ma zebrać wyczerpujący materiał dowodowy i rozpatrzyć go w całości, nie pomijając żadnego z zebranych dowodów, w tym również tych, które zostały zaoferowane przez stronę w ramach przysługującego jej prawa do czynnego udziału w postępowaniu (art. 123 § 1 O.p.). Katalog dowodów w postępowaniu podatkowym jest katalogiem otwartym. Dowodem może być wszystko to, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie jest sprzeczne z prawem. Poczynione ustalenia faktyczne, ocena dowodów oraz wskazanie podstawy prawnej decyzji powinny znaleźć swój wyraz w uzasadnieniu decyzji organu zgodnie z wymogami art. 210 § 4 O.p. Nie jest przy tym sporne, że udowodnienie przesłanki pozytywnej, jaką jest omawiana okoliczność związana z ustaleniem czy w okresie pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu Spółka nie wykonywała wymagalnych zobowiązań pieniężnych ciąży nie na członku zarządu, a właśnie na organie podatkowym. Powyższe ustalenie ma wpływ na określenie właściwego momentu, w którym na Skarżącym ciążył obowiązek złożenia wniosku o upadłość Spółki. Brak bowiem wykazania przez organy podatkowe istnienia zaległości z tytułu wpłat na PFRON może skutkować uznaniem, że pierwszą niezapłaconą zaległością Spółki była zaległość z tytułu podatku od towarów i usług za listopad 2011 r., a drugą – utrwalającą stan niewypłacalności – zaległość z tytułu składek ZUS za styczeń 2012r. Z powodów wskazanych powyżej zaległość z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za listopad 2011 r. w wysokości 40 zł jako, że miała charakter marginalny, nie mogła mieć wpływu na ustalenie daty niewypłacalności Spółki. W takim przypadku może okazać się, że odpowiedni czas na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki przypadał po dniu odwołania Skarżącego z funkcji członka zarządu. Jednak wypowiedź Sądu w tej kwestii, wobec stwierdzonego uchybienia w przeprowadzonym przez organ podatkowy postępowaniu, na obecnym etapie byłaby przedwczesna. W pierwszej kolejności należy bowiem wyjaśnić kwestię istnienia zaległości z tytułu wpłat na PFRON za lipiec 2011 r. Mając zatem na uwadze, że niedostatecznie wyjaśniono powyższą kwestię stwierdzić należało, że organ naruszył przepisy postępowania, tj. art. 122 i art. 187 § 1 oraz art. 210 § 4 O.p., które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Kwestia ta jest bowiem kluczowa dla wydania wobec Skarżącego decyzji o jego odpowiedzialności na podstawie art. 116 O.p. W związku z tym organ odwoławczy, ponownie rozpoznając sprawę, będzie obowiązany uwzględnić stanowisko Sądu i ustalić czy w okresie sprawowania przez Skarżącego funkcji członka zarządu istniały takie zaległości Spółki, które uzasadniałyby obowiązek złożenia przez Skarżącego wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Mając powyższe na względzie Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję oraz zasądził zgodnie z art. 200 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. na rzecz Skarżącego zwrot kosztów postępowania sądowego, na które składają się: kwota 500 zł uiszczonego wpisu sądowego oraz kwota 480 zł tytułem zwrotu kosztów zastępstwa procesowego - określona na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz.153).