I SA/Ke 235/20

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Danuta Kuchta, Sędziowie Sędzia WSA Maria Grabowska, Sędzia WSA Ewa Rojek (spr.), Protokolant Starszy inspektor sądowy Michał Gajda, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 29 października 2020 r. sprawy ze skargi J.M. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia kwoty kosztów egzekucyjnych oddala skargę UZASADNIENIE 1.1 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. (dalej: dyrektor) postanowieniem z [...]nr [...] utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. (dalej: naczelnika) z [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty kosztów egzekucyjnych powstałych w toku postępowań egzekucyjnych, prowadzonych w stosunku do majątku J.M., w łącznej wysokości 23.854,15 zł. 1.2 Naczelnik, jako organ egzekucyjny, prowadził postępowanie egzekucyjne w stosunku do majątku J.M. na podstawie pięciu tytułów wykonawczych. Tytuły te zostały wystawione w związku z niezapłaceniem przez J.M. należnych zaliczek na podatek dochodowy z tytułu prowadzonej w 2017 r. działalności gospodarczej oraz podatku dochodowego za ten rok wynikającego ze złożonej korekty zeznania podatkowego PIT-36L. W celu realizacji zobowiązania objętego ww. tytułami wykonawczymi organ egzekucyjny dokonał zajęcia wierzytelności z rachunków bankowych w dwóch bankach, tj. w Santander Bank Polska S.A. oraz Millennium Bank S.A. świadczenia z zaopatrzenia emerytalnego wypłacanego przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych O/K., innej wierzytelności pieniężnej u dłużnika zajętej wierzytelności: K. P. S.Sp. z o.o., oraz innej wierzytelności pieniężnej u dłużnika zajętej wierzytelności: Budownictwo Drogowe J. S.A. 1.3 Organ, powołując art. 64 § 6 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. 2019 r., poz. 1438 ze zm., dalej: u.p.e.a.) przedstawił sposób wyliczenia opłaty manipulacyjnej dla każdego z tytułów wykonawczych, mnożąc przez 1% kwoty należności głównych, wynoszące odpowiednio 7.881 zł, 7.051 zł, 4.229 zł, 343.203 zł plus kwota odsetek 30.841,26 zł, i 3.463 zł plus kwota odsetek 212,52 zł. Opłaty manipulacyjne wyniosły odpowiednio 78,81 zł, 70,51 zł, 42,29 zł, 3.740,44 zł i 36,76 zł. Następnie powołując art. 64 § 1 pkt 2 i 4 w związku z art. 64 § 5 u.p.e.a. przedstawił sposób wyliczenia opłaty za zajęcie rachunku bankowego, mnożąc ww. kwoty należności głównych z kwotami odsetek przez 5%. Wyniosły one odpowiednio 394,05 zł, 352,55 zł, 211,45 zł, 18.702,21 zł i 183,78 zł. Wydatki egzekucyjne wskazał na kwotę 41,30 zł. Razem koszty egzekucyjne wyniosły 23.854,15 zł. 1.4 Dyrektor podniósł, że wydane w przedmiotowej sprawie postanowienie uwzględnia wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 28 czerwca 2016 r., sygn. akt SK 31/14. Wyjaśnił, że wyrok ten nie wyeliminował z porządku prawnego przepisów art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. i art. 64 § 6 u.p.e.a. całości. W konsekwencji, co do zasady istnieje nadal podstawa prawna do orzekania o wysokości kosztów egzekucyjnych na ich podstawie z zastosowaniem procentowego sposobu obliczania opłaty za dokonanie czynności egzekucyjnej i opłaty manipulacyjnej w odniesieniu do kwoty egzekwowanych należności. Wyrok ten zmienił jednakże normatywną treść tych przepisów, derogując je w zakresie, w jakim nie określają maksymalnej wysokości opłaty za dokonane czynności egzekucyjne oraz maksymalnej wysokości opłaty manipulacyjnej. Dopóki ustawodawca w uwzględnieniu orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego nie określi maksymalnej wysokości opłaty egzekucyjnej, opłaty manipulacyjnej i wysokości innych opłat egzekucyjnych, organy stosujące prawo muszą tak określać wysokość kosztów egzekucyjnych, aby nie można było zarzucić im naruszenia standardów określonych w wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Wobec braku przepisów regulujących maksymalną wysokość opłaty manipulacyjnej oraz opłaty za czynności, organ postanowił ustalić maksymalną wysokość opłaty manipulacyjnej oraz opłaty za czynność egzekucyjną odnosząc się do art. 64 § 1 pkt 6 u.p.e.a. określającego wysokość opłaty za zajęcie nieruchomości w wysokości 8 % kwoty egzekwowanej należności, nie więcej jednak niż 34.200 zł. Zastosowanie środka egzekucyjnego polegającego na egzekucji z nieruchomości, w porównaniu do pozostałych środków egzekucyjnych, jest bardziej skomplikowane i czasochłonne. Mając na uwadze różnice w wysokości opłat przyjętych przez ustawodawcę w u.p.e.a. pomiędzy 4% a 8%, to zachowując ustawową proporcję zasadne jest przyjęcie, że skoro opłata procentowa od 8% została ograniczona do 34.200 zł, to wypełnieniem wymogu miarkowania kosztów będzie przyjęcie proporcji od tej maksymalnej stawki z uwzględnieniem stawki procentowej dla poszczególnego zajęcia. Przyjmując zatem jako podstawę maksymalną stawkę dla zajęcia nieruchomości w kwocie 34.200 zł (stanowiącej 8% egzekwowanej należności) to: - maksymalna opłata manipulacyjna (stanowiąca 1% egzekwowanej należności) nie może być wyższa niż 4.275 zł (34.200,00 zł/8=4.275,00 zł); - maksymalna opłata za czynność egzekucyjną — zajęcie innej wierzytelności (stanowiąca 5% egzekwowanej należności) nie może być wyższa niż 21.375 zł (4.275 zł * 5= 21.375 zł). W przedmiotowej sprawie, w żadnym z postępowań egzekucyjnych prowadzonych na podstawie tytułów wykonawczych nie doszło do przekroczenia maksymalnych stawek, określonych zgodnie z obowiązującymi przepisami, z uwzględnieniem wykładni wyrażonej w wyroku SK 31/14. 1.5 Odnosząc się do zarzutów strony dotyczących niewzięcia pod uwagę istnienia nadpłat podatkowych za lata 2009-2012 i nieprzekazania ich wierzycielowi, organ wyjaśnił, że w przypadku decyzji m.in. stwierdzających nadpłaty w latach 2010-2012, w czasie trwania postępowania egzekucyjnego toczyły się dopiero postępowania podatkowe w sprawie stwierdzenia nadpłat za te lata. Samo wydanie decyzji w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie powoduje jej wymagalności, bowiem aby nadpłata stwierdzona decyzją była wymagalna decyzja ta musi stać się ostateczna. Za nieuzasadniony uznał zarzut dotyczący nieuprawnionego dokonywania czynności egzekucyjnych i stosowania środków egzekucyjnych, tj. zajęć w stosunku do wszystkich wystawionych tytułów wykonawczych. Podniósł, że obowiązkiem organu egzekucyjnego, w prowadzonych postępowaniach egzekucyjnych jest zarówno poszukiwanie majątku zobowiązanych jak i stosowanie środków egzekucyjnych przewidzianych w u.p.e.a. i zmierzających do realizacji obowiązków objętych każdym wystawionym przez wierzyciela i przyjętym do egzekucji tytule wykonawczym. Organy nie naruszały również zasady prowadzenia postępowania z uwzględnieniem słusznego interesu obywateli (art. 7 k.p.a.) i zasady zaufania do organów państwa (art. 8 k.p.a.), bowiem były one zgodne z obowiązującymi przepisami prawa, a sama egzekucja była następstwem niewywiązania się strony z wymagalnych zobowiązań podatkowych. Zobowiązany był informowany o podejmowanych w trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego czynnościach egzekucyjnych, brał czynny udział w toczącym się postępowaniu egzekucyjnym, wielokrotnie składając w trakcie jego trwania różne wnioski i pisma, a przede wszystkim występując z zarzutami na prowadzoną egzekucję administracyjną. Wobec czego nie została również naruszona zasada postępowania administracyjnego wyrażona w art. 9 k.p.a. Wystawienie tytułu wykonawczego i skierowanie go do egzekucji jest obowiązkiem wierzyciela, podobnie jak ustawowym obowiązkiem organu egzekucyjnego jest wszczęcie i prowadzenie egzekucji na podstawie prawidłowo wystawionego tytułu wykonawczego. 2.1 Na powyższe postanowienie J.M. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K.. Wnosząc o jego uchylenie zarzucił naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego, tj. art. 64 § 1 pkt 4 i art. 64 § 6 w zw. z art. 64 § 1 pkt 6 u.p.e.a. poprzez błędne przyjęcie przez organ odwoławczy, że dokonane przez organ egzekucyjny obciążenie skarżącego opłatą egzekucyjną i opłatą manipulacyjną w wysokości 23.854,15 zł poprzez odniesienie się do opłaty za zajęcie nieruchomości jest zgodne z prawem i znajduje odzwierciedlenie w faktycznie poniesionych przez organ egzekucyjny nakładach pracy, w sytuacji, gdy rozpoznanie sprawy nastąpiło wbrew regułom zaprezentowanym w wyroku Trybunału Konstytucyjnego; 2. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 7, art. 8, art. 77 § 1, art. 80 w zw. z art. 124 § 2 k.p.a. oraz w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez nierozpoznanie sprawy w sposób wyczerpujący i wszechstronny, nierozważenie i nieuwzględnienie słusznego interesu skarżącego, niedostateczne wyjaśnienie podstaw i przesłanek utrzymania w mocy zaskarżonego postanowienia, przede wszystkim poprzez niewskazanie w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia okoliczności faktycznych świadczących o poziomie skomplikowania dokonanych czynności egzekucyjnych oraz o poniesionym nakładzie pracy organu egzekucyjnego, jak również nieuwzględnienie wytycznych, jakie dla możliwości zastosowania uznanych za niezgodne z prawem przepisów art. 64 § 1 pkt 4, art. 64 § 6 u.p.e.a. ma wyrok SK 31/14; - art. 8 § 1 w zw. z art. 80 k.p.a. poprzez brak oceny całokształtu materiału dowodowego i bezpodstawne przyjęcie, że czynności jakie podjął organ egzekucyjny w sprawie wymagały szczególnych nakładów pracy i były obarczone wysokim poziomem skomplikowania w sytuacji, gdy były to czynności standardowe polegające na skorzystaniu z systemu teleinformatycznego, wysłaniu za jego pomocą dwóch zawiadomień, następnie kilku pism za pośrednictwem poczty, a w konsekwencji przyjęcie, że wartość świadczonej pracy w tym zakresie powinna wynosić 23.854,15 zł, co skutkowało naruszeniem zasady proporcjonalności, bezstronności, równego traktowania i zaufania do władzy publicznej; 3. naruszenie art. 138 § 1 pkt 2 k.p.a., w zw. z art. 144 k.p.a., w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez ich niezastosowanie i nieuchylenie zaskarżonego postanowienia, 4. naruszenie zasady praworządności przez nieprawidłowe zastosowanie przepisów, które określają uprawnienia procesowe strony, to jest art. 6 k.p.a., 5. naruszenie zasady prawdy obiektywnej, co znalazło swoje odzwierciedlenie w akceptowaniu naruszenia postępowania administracyjnego przez naczelnika oraz dyrektora, to jest art. 6, 7 i 8 k.p.a. 2.2 W uzasadnieniu skarżący podniósł, że koszty stanowią ogromną sankcję pieniężną dla dłużnika, niewiele niższą od odsetek za zwłokę: wynoszą 23.854,15 zł, natomiast odsetki stanowią kwotę 31.053,78 zł. Czynności faktyczne, za które organ egzekucyjny naliczył koszty egzekucyjne sprowadziły się zasadniczo do wysłania dwóch zawiadomień o zajęciu rachunków bankowych (w formie elektronicznej) do banków, oraz za pośrednictwem poczty do zobowiązanego, zbiorczo, odpisów tytułów wykonawczych wraz z egzemplarzami dokonanych zajęć (koszt przesyłki jednej korespondencji według zawartej umowy). Zastosowane czynności egzekucyjne nie były czynnościami szczególnie skomplikowanymi, natomiast z uwagi na wysokość należności objętych tytułami wykonawczymi, spowodowały naliczenie przez organ egzekucyjny kosztów egzekucyjnych niewspółmiernie wysokich do poniesionego nakładu pracy. Prowadząc postępowanie egzekucyjne organ egzekucyjny dokonał zajęcia rachunku bankowego łącznie na wszystkie ww. tytuły wykonawcze. Nie ustalał na każdy tytuł odrębnie majątku zobowiązanego. Wykonana praca, za którą naliczono koszty egzekucyjne, obejmowała dokonanie dwóch zajęć rachunku bankowego. Organ nie wykazał, aby zajęcie wierzytelności rachunku bankowym wiązało się z poniesieniem konkretnych wydatków. Przyjęcie przez organ za punkt odniesienia przy określaniu kosztów za zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego regulacji u.p.e.a. dotyczących wysokości kosztów przy egzekucji z nieruchomości, należy uznać za nieuprawnione. Nakład pracy i ilość podejmowanych czynności przez organ egzekucyjny przy egzekucji z nieruchomości jest niewspółmiernie większy i jest bardzo skomplikowany w porównaniu do czynności dokonanych w niniejszej sprawie (zajęcie rachunku bankowego). Są to czynności nieporównywalne, dlatego nie znajduje żadnego uzasadnienia zastosowanie do ustalenia maksymalnej wysokości opłaty manipulacyjnej oraz opłaty za czynności egzekucyjne stosowanie jako punktu odniesienia stawki przewidzianej w art. 64 § 1 pkt 6 u.p.e.a. określającej wysokość opłaty za zajęcie nieruchomości w wysokości 8% kwoty egzekwowanej, nie więcej jednak niż 34.200 zł za zajęcie nieruchomości. Organ oparł swoje rozważania jedynie na matematycznym wyliczeniu proporcji, zupełnie nie biorąc pod uwagę złożoności postępowania prowadzonego w egzekucji z nieruchomości, jego czasochłonności, stopnia skomplikowania, umiejętności i wiedzy, niezbędnej do prawidłowego przeprowadzenia takiego postępowania. Zarówno w postanowieniu organu egzekucyjnego jak i organu nadzoru nie doszło do wyjaśnienia, czy koszty egzekucyjne określone w przedmiotowej sprawie na kwotę 23.854,15 zł pozostają konsekwencją czynności podjętych przez organ egzekucyjny. 2.3 W dalszej części uzasadnienia skargi skarżący opisał naruszenia popełniane przez organy podatkowe w związku z prowadzeniem postępowań w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2009-2016. 3.1 W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje. 4.1 Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. 2167 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów, wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), dalej jako "ustawa p.p.s.a.", sprawowana jest według kryterium zgodności z prawem. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy p.p.s.a. zaskarżone postanowienie sąd uchyla, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 4.2 Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Spór w sprawie dotyczy kwestii wysokości określonych skarżącemu kosztów egzekucyjnych w kwocie 23.854,15 zł, na które składały się: opłata za zajęcie rachunku bankowego pobrana na podstawie art. 64 § 1 pkt 2 i pkt 4 w zw. z art. 64 § 5 u.p.e.a., opłata manipulacyjna pobrana na podstawie art. 64 § 6 u.p.e.a. i wydatki egzekucyjne. W ocenie dyrektora, organ egzekucyjny określając wysokość tych kosztów uwzględnił wytyczne zawarte w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 28 czerwca 2016 r. sygn. akt SK 31/14. W konsekwencji obliczył wysokość opłaty manipulacyjnej oraz opłaty za zajęcie rachunku bankowego odwołując się do art. 64 § 1 pkt 6 u.p.e.a. i przyjmując jako punkt wyjścia ten przepis, określający maksymalną wysokość stawki za zajęcie nieruchomości, tj. 8 % kwoty egzekwowanej, nie więcej niż 34.200 zł, i zachowując zasady proporcji obliczył na tej podstawie maksymalną wysokość stawki za ww. opłaty. Zdaniem skarżącego, organ nie uwzględnił wytycznych Trybunału Konstytucyjnego w ww. wyroku, a naliczona kwota nie jest adekwatna do nakładu pracy i podjętych działań. Sąd uznał, że to stanowisko organu jest prawidłowe. 4.3 Z przepisu art. 64c § 1 u.p.e.a. wynika, że opłaty, o których mowa w art. 64 § 1 i § 6 oraz w art. 64a wraz z wydatkami poniesionymi przez organ egzekucyjny stanowią koszty egzekucyjne. Artykuł 64 § 1 u.p.e.a. stanowi, że organ egzekucyjny, z zastrzeżeniem § 2, w egzekucji należności pieniężnych pobiera za dokonane czynności egzekucyjne opłaty w następującej wysokości, z zastrzeżeniem art. 64d: (...) 4) za zajęcie innych niż wymienione w pkt 2 i 3 wierzytelności pieniężnych lub innych praw majątkowych - 5% kwoty egzekwowanej należności, nie mniej jednak niż 4 zł 20 gr; (...) 6) za zajęcie nieruchomości - 8% kwoty egzekwowanej należności, nie więcej jednak niż 34 200 zł; (...). Artykuł 64 § 6 u.p.e.a. stanowi, że organ egzekucyjny pobiera opłatę manipulacyjną z tytułu zwrotu wydatków za wszystkie czynności manipulacyjne związane ze stosowaniem środków egzekucyjnych. Opłata wynosi 1% kwoty egzekwowanych należności pieniężnych objętych każdym tytułem wykonawczym, nie mniej jednak niż 1 zł 40 gr. W podstawie obliczenia opłaty uwzględnia się również odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie przypadające w dniu wszczęcia postępowania egzekucyjnego. 4.4 Na temat ww. przepisów art. 64 § 1 pkt 4 i § 6 u.p.e.a. wypowiedział się Trybunał Konstytucyjny w mającym kluczowe znaczenie dla przedmiotowej sprawy wyroku z 28 czerwca 2016 r., w sprawie SK 31/14. Uznał w nim, że art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. oraz art. 64 § 6 u.p.e.a. w zakresie, w jakim nie określają maksymalnej wysokości opłaty za dokonane czynności egzekucyjne i opłaty manipulacyjnej jest niezgodny z wynikającą z art. 2 Konstytucji zasadą zakazu nadmiernej ingerencji w związku z art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji. W uzasadnieniu tego wyroku Trybunał Konstytucyjny wskazał, że nie budzi wątpliwości konstytucyjnych dopuszczalność stosowania stawek stosunkowych (procentowych) jako jednej z metod określania wysokości danin publicznych, także opłat. W tym sposobie określania wysokości danin publicznych, uwzględniając obiektywny wymiar danej opłaty, co do zasady nie bierze się pod uwagę sytuacji indywidualnego podmiotu, który te opłaty uiszcza. Stawki stosunkowe są obciążeniem proporcjonalnym do wysokości konkretnej kwoty podlegającej egzekucji. Tak określona wysokość opłaty egzekucyjnej może nie być w pełni adekwatna do nakładu pracy organu egzekucyjnego i stopnia skuteczności jego działań w konkretnej egzekucji. Jest to jednak sytuacja konstytucyjnie dopuszczalna. W tym zakresie ustawodawca ma bowiem znaczną swobodę regulacyjną. Z samej też istoty opłat wynika, że nie zawsze wiążą się one z ekwiwalentnym świadczeniem podmiotu publicznego. Swoboda ustawodawcy, jak wyjaśnił Trybunał, określania wysokości opłat nie jest jednak nieograniczona. Problematyka wysokości opłat w egzekucji jest bowiem nierozerwalnie związana z zapewnieniem właściwej równowagi między interesem państwa, polegającym na otrzymaniu zwrotu wydatków za przeprowadzone postępowanie egzekucyjne, a ochroną podmiotów przed nadmiernym fiskalizmem państwa. Wysokość i zasady pobierania tych opłat powinny być ukształtowane w taki sposób, aby zapewnić finansowanie aparatu egzekucyjnego. Funkcja fiskalna opłat w egzekucji powinna polegać na uzyskaniu częściowego przynajmniej zwrotu kosztów funkcjonowania tego aparatu. Istotne jest jednak zachowanie przez ustawodawcę racjonalnej zależności między wysokością opłat w egzekucji a czynnościami organów, za których podjęcie opłaty te zostały naliczone. W przeciwnym razie rola tych opłat sprowadza się do swoistej kary z tytułu niewykonania określonego obowiązku, co jest niespójne z podstawowym celem postępowania egzekucyjnego, za który należy uznać wykonanie przez dłużnika ciążącego na nim obowiązku. Trybunał stwierdził, że brak określenia górnej granicy opłaty, o której mowa w art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. oraz opłaty manipulacyjnej powoduje, że w pewnych warunkach (w wypadku należności o znacznej wartości) następuje całkowite wręcz zerwanie związku między świadczeniem organu egzekucyjnego a wysokością ponoszonych za dokonanie tych czynności opłat. Opłaty te nie są wtedy formą zryczałtowanego wynagrodzenia organu prowadzącego egzekucję za podejmowane czynności, ale z perspektywy podmiotu obciążonego kosztami stają się jedynie sankcją pieniężną. Mechanizm ustalania opłaty stosunkowej z wyznaczoną górną jej granicą chroni przed tego typu sytuacjami. Wartość wyznaczona kwotowo zakreśla bowiem maksymalny pułap opłaty i dzięki temu limituje kwotę określoną procentowo przed jej nadmierną wysokością. Trybunał wskazał także, że brak określenia górnej granicy przedmiotowych opłat powoduje, że z punktu widzenia organu egzekucyjnego stają się one formą dochodu nieuzasadnionego wielkością, czasochłonnością czy stopniem skomplikowania podejmowanych czynności egzekucyjnych. W ujęciu materialnym stają się więc obciążeniem podatkowym. Regulacje zawarte w zaskarżonych normach prawnych są nieadekwatne do podstawowego celu postępowania egzekucyjnego. Ze względu na brak określenia maksymalnych wysokości opłaty wymienionej w art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. oraz opłaty manipulacyjnej, opłaty te realizują w nadmiernym stopniu funkcję represyjną. 4.5 Wyrok Trybunału Konstytucyjnego nie wyeliminował z porządku prawnego przepisów art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. i art. 64 § 6 u.p.e.a. w całości. Ustawą z dnia 4 lipca 2019 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2019 r. poz. 1553), ustawodawca podjął interwencję w uwzględnieniu orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego i określił maksymalną wysokość opłat w toku prowadzenia egzekucji. Ustawa ta została opublikowana 19 sierpnia 2019 r. Mające zastosowanie w niniejszej sprawie regulacje, na podstawie art. 15 tej ustawy wchodzą w życie jednak dopiero 20 lutego 2021 r. Oznacza to, że w dacie wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia istniała podstawa prawna do orzekania o wysokości kosztów egzekucyjnych na podstawie art. 64 § 1 pkt 4 i § 6 u.p.e.a., z zastosowaniem procentowego sposobu obliczania opłaty za dokonanie czynności egzekucyjnej i opłaty manipulacyjnej w odniesieniu do kwoty egzekwowanych należności. Wyrok Trybunału zmienił jednak normatywną treść tych przepisów, derogując je w zakresie, w jakim nie określają maksymalnej wysokości opłaty za dokonane czynności egzekucyjne oraz maksymalnej wysokości opłaty manipulacyjnej. Oznacza to, że organy stosujące prawo na podstawie tych przepisów muszą tak określać wysokość kosztów egzekucyjnych, aby nie można było zarzucić im naruszenia standardów określonych w wyroku Trybunału Konstytucyjnego. 4.6 Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie organy uwzględniły wyżej opisane wytyczne Trybunału Konstytucyjnego i poprawnie zastosowały oparte na racjonalnych przesłankach rozwiązanie - pozwalające do czasu uchwalenia zmiany przepisów u.p.e.a. wypełnić lukę prawną stwierdzoną w orzeczeniu Trybunału polegającą na braku wyznaczenia maksymalnej wysokości opłat za zastosowane środki egzekucyjne. Organ jako punkt odniesienia przyjął górną granicę kosztów z tytułu zajęcia nieruchomości, tj. kwotę 34.200 zł (jedyną ze wszystkich środków egzekucyjnych określoną w ustawie). W przypadku zajęcia nieruchomości opłata wynosi 8% kwoty egzekwowanej należności. Organ wskazał dalej, że prowadzenie egzekucji z innej wierzytelności jest mniej skomplikowane niż prowadzenie egzekucji z nieruchomości. Skoro zatem, przy skomplikowanej czynności zajęcia nieruchomości opłata wynosi 8%, nie więcej niż 34.200 zł, to przy czynności zajęcia innej wierzytelności w istocie należy uwzględnić mniejszy nakład pracy. Tym samym zasadnie organ przyjął, że w związku z brakiem ustawowej regulacji, opłata za zajęcie wierzytelności musi być niższa niż przy zajęciu nieruchomości w stopniu odpowiadającym przyjętej przez ustawodawcę maksymalnej stawce w kwocie 34.200 zł dla 8%. Wobec tego, skoro ustawodawca uznał, że 8% opłata za zajęcie nieruchomości może wynosić maksymalnie 34.200 zł, to należy przyjąć, że zachowując proporcję, 5% opłata za zajęcie innej wierzytelności może wynosić maksymalnie 21.375 zł. Wyliczona według tej samej metody 1% opłata manipulacyjna nie może być wyższa niż 4.275 zł. Takie rozumowanie, w ocenie Sądu, jest w pełni logiczne i racjonalne. Co więcej, za słusznością zastosowanego przez organy rozwiązania zmierzającego do ustalenia maksymalnych stawek opłat dla poszczególnych środków egzekucyjnych jest również to, że opiera się ono na parametrach ustawowych, tj. zestawieniu maksymalnej stawki przy egzekucji z nieruchomości ze stawkami procentowymi dla poszczególnych środków egzekucyjnych zamieszczonych w przepisach ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, których konstytucyjność nie została zakwestionowana. W niniejszej sprawie organ egzekucyjny ustalił opłatę egzekucyjną za zajęcie innej wierzytelności pieniężnej w kwotach 394,05 zł, 352,55 zł, 211,45 zł, 18.702,21 zł i 183,78 zł, a opłatę manipulacyjną w kwotach 78,81 zł, 70,51 zł, 42,29 zł, 3.740,44 zł i 36,76 zł, a więc w każdym z tych przypadków poniżej wartości ustalonej według zastosowanej przez organ metody. Powyższe oznacza, że ustalone koszty egzekucyjne przystają do wzorców konstytucyjnych wynikających z art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji RP. Działając w ten sposób organ uwzględnił adekwatność kosztów do stopnia skomplikowania i czasochłonności w odniesieniu do egzekucji z nieruchomości. 4.7 Akceptacja dla tego rodzaju zastosowanego przez organ rozwiązania została wyrażona w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 lutego 2019 r. II FSK 2094/18, z 25 maja 2019 r. II FSK 407/19, z 6 kwietnia 2020 r. II FSK 305/20 i z 13 maja 2020 r. I FSK 2950/19 (dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela stanowisko w nich zawarte. W ostatnim z tych wyroków Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że ponieważ podzielenie maksymalnej kwoty opłaty za zajęcie nieruchomości (32.400 zł) przez przewidzianą dla tej czynności egzekucyjnej stawkę procentową w wysokości 8 daje kwotę 4.725 zł, to można ją uznać za maksymalną wysokość opłaty manipulacyjnej, która zasadniczo stanowi 1% egzekwowanej należności oraz - odpowiednio - pięciokrotność tej ostatniej kwoty, to jest kwotę 21.375 zł jako maksymalną wysokość opłaty egzekucyjnej za zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego (innej wierzytelności, niż z ubezpieczenia społecznego lub wynagrodzenia za pracę - art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a.), która zasadniczo stanowi 5% kwoty egzekwowanej należności. W ten sposób z treści art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. oraz odnoszącego się do niego wyroku Trybunału Konstytucyjnego można wyprowadzić normę, że za zajęcie innych, niż wymienione w pkt 2 i 3 wierzytelności pieniężnych lub praw majątkowych organ egzekucyjny pobiera 5% kwoty egzekwowanej należności, nie mniej jednak niż 4 zł 20 gr i nie więcej niż 21.375 zł; natomiast z treści art. 64 § 6 u.p.e.a. oraz odnoszącego się do niego wyroku Trybunału Konstytucyjnego - że z tytułu wydatków za wszystkie czynności manipulacyjne związane ze stosowaniem środków egzekucyjnych organ egzekucyjny pobiera opłatę manipulacyjną w wysokości 1% kwoty egzekwowanych należności pieniężnych objętych każdym tytułem wykonawczym, nie mniej jednak niż 1 zł 40 gr i nie więcej niż 4.275 zł. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, taki właśnie sposób recepcji wyroku Trybunału Konstytucyjnego najpełniej odpowiada wyrażonej w nim ocenie wymogów konstytucyjnych, które cechować powinny przepisy regulujące wysokość opłat egzekucyjnych. Jasne sprecyzowanie skutków tego wyroku powinno też prowadzić do czytelności jego recepcji zarówno dla organów egzekucyjnych, jak i zobowiązanych, zapobiegając niejasnościom i dowolnościom interpretacyjnym. Ponieważ ma także mocne zakotwiczenie w konstytucyjnie niepodważonej normie prawnej wyrażonej w art. 64 § 1 pkt 6 u.p.e.a., może być uznany za logiczny, racjonalny i zgodny z zasadami wnioskowania prawniczego. 4.8 W związku z powyższym zarzuty skargi w zakresie naruszenia art. 64 § 1 pkt 4 i pkt 6 i art. 64 § 6 u.p.e.a. Sąd uznał za niezasadne. Wbrew twierdzeniom skarżącego, interpretując ww. przepisy organ w pełni prawidłowo odniósł się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego SK 31/14 z 28 czerwca 2016 r. oraz prawidłowo zinterpretował i zastosował płynące z jego treści wytyczne. Odnosząc się natomiast do zarzutów o pominięciu przez organ okoliczności, że zajęcie rachunku bankowego wiąże się z mniejszym nadkładem pracy niż w przypadku egzekucji z nieruchomości poniesionego nakładu pracy, należy podkreślić, że Trybunał Konstytucyjny w ww. wyroku zakwestionował wyłącznie brak określenia maksymalnych kwot opłaty za zajęcie wierzytelności pieniężnych i opłaty manipulacyjnej (art. 64 § 1 pkt 4 i § 6 u.p.e.a.), nie podważając stosunkowego charakteru tych opłat jako określonego procentu od kwoty egzekwowanej należności. Jak wyżej wywiedziono, określenie maksymalnych kwot tych opłat może więc polegać na odpowiednim zastosowaniu w drodze analogii art. 64 § 1 pkt 6 u.p.e.a., określającego maksymalną kwotę opłaty za zajęcie nieruchomości. Natomiast miarkowanie tych opłat w oparciu o kryterium pracochłonności, skuteczności i ekwiwalentności czynności egzekucyjnych także w sytuacji, gdy nie przekraczają kwot maksymalnych, nie ma uzasadnienia prawnego. Ze względu na stosunkowy, ryczałtowy charakter opłat egzekucyjnych określanie ich wysokości na podstawie kryteriów wskazanych w zarzucie winno być uznane za niedopuszczalne (por. ww. wyrok I FSK 2950/19). Z tych przyczyn brak w zaskarżonym postanowieniu wskazania okoliczności, od których zdaniem skarżącego zależy wysokość kosztów egzekucyjnych, takich jak nakład pracy organu przy egzekwowaniu należności publicznoprawnych, nie powoduje wadliwości tego rozstrzygnięcia. Akcentowany zaś w skardze poziom skomplikowania czynności podejmowanych przez organ egzekucyjny został uwzględniony przez organ – przy przełożeniu przez organ różnicy procentowej określającej wysokość opłat za zajecie wierzytelności (tj. 5%) w stosunku do opłaty za zajęjanucie nieruchomości (tj. 8%). Innymi słowy, organ uwzględnił powyższy czynnik, dokonując proporcjonalnego obniżenia opłaty za czynność zajęcia wierzytelności, przyjmując za punkt odniesienia górny limit opłaty, który został wskazany w art. 64 § 1 pkt 6 u.p.e.a. 4.9 Poprawność ustaleń organów czyni niezasadnymi zarzuty skargi o naruszeniu przepisów art. 7 k.p.a. (zasada prawdy obiektywnej i zasada uwzględniania interesu społecznego i słusznego interesu obywateli), art. 77 § 1 k.p.a. (obowiązek zebrania całego materiału dowodowego), art. 80 (zasada swobodnej oceny dowodów), oraz art. 124 § 2 k.p.a. Powyższe zasady nie zostały naruszone, a postanowienie zawiera prawidłowe uzasadnienie faktyczne i prawne. Organ nie postąpił również wbrew zasadzie zaufania do władzy publicznej, zawartej w art. 8 k.p.a. W tym zakresie ponownie należy podkreślić, że zastosowany przez organy sposób określania maksymalnej wysokości opłat egzekucyjnych i opłaty manipulacyjnej w pełni realizuje wskazania Trybunału Konstytucyjnego w zakresie uwzględnienia racjonalnej zależności pomiędzy rzeczywistymi kosztami postępowania egzekucyjnego a egzekwowanymi kwotami, a także pozwala na oparcie się przez organy egzekucyjne na obiektywnych kryteriach, mających podstawy prawne w art. 64 § 1 i § 6 u.p.e.a. Umożliwia kontrolę zastosowania tych kryteriów zarówno zobowiązanym, jak i sądowi administracyjnemu. Wobec oczekiwania na podjęcia działań ustawodawcy, poruszać się należy w istocie w sferze zagadnień, które nie zostały jednoznacznie sprecyzowane w przepisach prawa, jednak taka właśnie wykładnia wynika z wyroku Trybunału Konstytucyjnego - mimo niedoskonałości rozwiązania dotyczącego pobierania przedmiotowych kosztów, nie można wyrugować go z porządku prawnego. Pogłębianie zaufania obywateli do organów państwa nie może odbywać się poprzez odstępowanie przez te organy od powinności nałożonych na nie przez prawo, choćby te niosły konsekwencje dla obywatela uciążliwe. Do naruszenia zasady wynikającej z art. 8 k.p.a. może dojść natomiast wtedy, gdy jedynym celem wszczęcia postępowania egzekucyjnego nie jest wyegzekwowanie obowiązku, ale naliczenie opłat, o których mowa w art. 64 § 1 i § 6 u.p.e.a. - tak zaś nie było w niniejszej sprawie (por. ww. wyrok II FSK 305/20). Ostatnia grupa zarzutów skargi odnosząca się do kwestii związanych z postępowaniami podatkowymi w zakresie rozliczeń w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2009-2016 pozostaje poza zakresem przedmiotowej sprawy, dlatego nie może zostać oceniona. 4.10 Z tych względów Sąd, na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.