I OSK 1003/20

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jolanta Rudnicka Sędziowie Sędzia NSA Tamara Dziełakowska (spr.) Sędzia del. WSA Mariusz Kotulski po rozpoznaniu w dniu 27 października 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Ogólnoadministracyjnej skargi kasacyjnej K. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 10 września 2019 r. sygn. akt II SA/Bd 214/19 w sprawie ze skargi K. L. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia [...] stycznia 2019 r. nr SKO-4111/897/2018 w przedmiocie świadczenia wychowawczego oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z 10 września 2019 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy (sygn. akt II SA/Bd 214/19) oddalił skargę K. L. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z [...] stycznia 2019 r., utrzymującą w mocy decyzję organu I instancji z [...] listopada 2018 r. w przedmiocie świadczenia wychowawczego. Powyższy wyrok wydany został w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych: Decyzją z [...] listopada 2018 r. Burmistrz Miasta i Gminy N. na podstawie art. 1 ust. 2, art. 2, art. 4, art. 5 ust. 1, 3, 4, art. 10 ust. 1, 2, art. 13, art. 18 ust. 1 i 2, art. 21, art. 27 ust. 3 i art. 28 ustawy z 11 lutego 2016 r. o pomocy państwa w wychowaniu dzieci (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 2134 ze zm.) przyznał K. L. świadczenie wychowawcze na córkę A. L. w kwocie 500 zł miesięcznie, na okres od 1 października 2018 r. do 30 września 2019 r. oraz odmówił przyznania świadczenia wychowawczego na syna H. L. Jak wynika z uzasadnienia tej decyzji powodem odmowy przyznania świadczenia na syna było przekroczenie przez rodzinę kryterium dochodowego (800 zł) uprawniającego do otrzymania świadczenia na pierwsze dziecko. Organ uznał, że wprawdzie dochody osiągnięte przez skarżącą i jej męża za 2017 rok z tytułu zatrudnienia stanowią tak zwany "dochód utracony" w rozumieniu przepisów ustawy to jednak uzyskany przez rodzinę w roku 2017 dochód z tytułu odsetek wypłaconych od odszkodowania za śmierć syna w łącznej kwocie 60.934,25 zł (przychód skarżącej 22519,18 zł, męża 21194,52 zł i syna H. 17220,55 zł) jako podlegający podatkowi dochodowemu musiał zostać uwzględniony w ramach ustalania dochodu rodziny dla potrzeb przyznania świadczenia. Tym samym uzyskana kwota podzielona przez liczbę miesięcy w roku i liczbę członków rodziny stanowiąca dochód na osobę w rodzinie skarżącej wyniosła 1.269,46 zł i przekroczyła kryterium dochodowe o 469,46 zł. Odwołanie od powyższej decyzji złożyła K. L. Decyzją z [...] stycznia 2019 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 K.p.a. utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy stwierdził, że wbrew stanowisku skarżącej uzyskany w 2017 roku dochód w postaci odsetek od odszkodowania należnego za śmierć dziecka w wypadku komunikacyjnym nie mógł być uznany za "dochód utracony", a jako nie wymieniony w zamkniętym katalogu dochodów nieopodatkowanych zamieszczonym w art. 3 pkt 1 lit. c ustawy z 23 listopada 2003 r. o świadczeniach rodzinnych (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1952 ze zm.) musiał podlegać uwzględnieniu dla potrzeb ustalenia dochodu uprawniającego do uzyskania świadczenia wychowawczego. Skargę na powyższą decyzję złożyła K. L. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. W piśmie z 27 lipca 2019 r. skarżąca zarzuciła organowi naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 3b w zw. z art. 20 ust. 1 i art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 2032). Rozpoznając powyższą skargę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uznał ją za niezasadną. Jak zaznaczył Sąd, spór w sprawie sprowadzał się do rozstrzygnięcia, czy wypłacone rodzinie skarżącej na podstawie wyroku sądowego odsetki ustawowe obliczone od kwoty odszkodowania należy doliczyć do dochodu rodziny skarżącej w procesie ustalenia kryterium dochodowego dla uzyskania wnioskowanego świadczenia na pierwsze dziecko, tj. 800 zł na osobę w rodzinie, zgodnie z art. 5 ust. 3 ustawy z 11 lutego 2016 r. o pomocy państwa w wychowaniu dzieci. Analizując pojęcie "dochodu" w świetle art. 2 pkt 1 ustawy z 11 lutego 2016 r. o pomocy państwa w wychowaniu dzieci oraz art. 3 pkt 1 lit. a – c ustawy z 23 listopada 2003 r. o świadczeniach rodzinnych, Sąd stwierdził, że przepisy te precyzyjnie wskazują definicję dochodu oraz jakie należności można odliczyć od osiągniętego przychodu. Regulacje te nie pozostawiają uznaniu organów zaliczenia danego rodzaju przychodu do dochodów rodziny ustalanego na potrzeby świadczeń rodzinnych oraz świadczenia wychowawczego. Odwołując się z kolei do katalogu z art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, Sąd zaznaczył, że wskazane w tym przepisie zwolnienie obejmuje jedynie kwoty odszkodowań i zadośćuczynień. Nie rozciąga się ono na odsetki z tytułu opóźnień w spełnieniu ww. świadczeń. Odwołując się natomiast do art. 361 K.c., Sąd stwierdził, że naprawienie szkody obejmuje pokrycie strat, które poszkodowany poniósł oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby szkody mu nie wyrządzono. Wysokość szkody wyznacza rozmiar obowiązku odszkodowawczego, a zasada restytucji wyklucza dopuszczalność wzbogacenia się poszkodowanego. W prawie cywilnym istnieje rozróżnienie pojęć "szkoda" i "krzywda". Pierwsze z nich odnosi się do majątkowego skutku naruszenia dóbr, a drugie stosownie do art. 444 i art. 445 K.c. oznacza niemajątkowy skutek naruszenia dóbr osobistych. Pojęcie "odszkodowania" jest odnoszone do pokrywania uszczerbków o charakterze majątkowym, a pojęcie "zadośćuczynienia" do pokrywania uszczerbków o charakterze niemajątkowym, czyli krzywd. Oba pojęcia oznaczają główne, tj. zasadnicze świadczenie pieniężne związane z naprawieniem szkody. Skoro odsetki za opóźnienie w spełnieniu świadczenia pieniężnego nie są ani właściwym odszkodowaniem, ani zadośćuczynieniem, to nie mieszczą się w zakresie zwolnienia podatkowego. Jeśli bowiem ustawa nie wymienia odsetek od odszkodowania, jako podlegających zwolnieniu, to przyjęcie odmiennego poglądu byłoby przejawem niedopuszczalnego zastosowania wykładni rozszerzającej. Rację ma zatem organ odwoławczy, że o ile otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3, 3a, 3b, 3c, 3d, 3e i 4 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych są wolne od podatku dochodowego, to odsetki od wskazanych należności podlegają opodatkowaniu i w konsekwencji podlegają uwzględnieniu przy obliczaniu dochodu rodziny w rozumieniu ustawy z 23 listopada 2003 r. o świadczeniach rodzinnych. Odsetki, co słusznie zauważyło Kolegium, są świadczeniem ubocznym, zależnym od istnienia i wymagalności długu podstawowego. Jak podkreśla się w doktrynie, od momentu powstania uzyskują one byt samoistny, niezależny od długu głównego, ze wszystkimi stąd wynikającymi konsekwencjami. Wobec powyższego zwolnienie z opodatkowania należności głównej nie oznacza, że wolne od podatku są także odsetki od niej naliczone. Przepisy ustawy z 23 listopada 2003 r. o świadczeniach rodzinnych nie obejmują zwolnieniem od podatku odsetek naliczonych od wskazanych odszkodowań i zadośćuczynień, bowiem nie stanowią one ani właściwego odszkodowania, ani zadośćuczynienia. Sąd pierwszej instancji podkreślił ponadto, że w art. 21 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych zostały określone zwolnienia dotyczące pewnych rodzajów odsetek. W świetle tego przepisu oraz wykładni systemowej wewnętrznej Sąd uznał, że sporne odsetki nie podlegają zwolnieniu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Gdyby odsetki od odszkodowań i zadośćuczynień miałyby zostać zwolnione od objęcia ich podatkiem dochodowym od osób fizycznych, to zostałyby wprost wymienione w treści tego przepisu, względnie w innej regulacji tej ustawy. Skoro zaś tego rodzaju zwolnienia nie wprowadzono, to w realiach przedmiotowej sprawy rzeczą organów było uwzględnienie odsetek wypłaconych rodzinie skarżącej jako dochodu rodziny osiągniętego w 2017 r. Jak wynika z akt sprawy, w tym z zawartych w nich poświadczonych za zgodność z oryginałem kopii formularzy PIT-8C "Informacja o wypłaconym stypendium, o przychodach z innych źródeł oraz o niektórych dochodach z kapitałów niepieniężnych" oraz formularzy PIT-36 w roku 2017 czteroosobowa rodzina skarżącej uzyskała dochód z tytułu odsetek od odszkodowania w łącznej wysokości 60.934,25 zł (skarżąca 22.519,18 zł, mąż skarżącej 21.194,52 zł, syn skarżącej 17.220,55 zł), przy czym do dochodu tego nie wliczono kwot zakwalifikowanych jako dochód utracony w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z 11 lutego 2016 r. o pomocy państwa w wychowaniu dzieci w zw. z art. 3 pkt 23 ustawy z 23 listopada 2003 r. o świadczeniach rodzinnych (okoliczność bezsporna). W przeliczeniu na osobę w rodzinie skarżącej przeciętny miesięczny dochód wyniósł 1.269,46 zł (60.934,25 zł/12 miesięcy/4 osoby). Wobec zatem przekroczenia kwoty 800 zł na osobę w rodzinie skarżącej, jako kryterium dochodowego uprawniającego do uzyskania świadczenia wychowawczego na pierwsze dziecko, zasadnie odmówiono przyznania tego świadczenia na syna skarżącej. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił również, że nie mógł dokonać kontroli zaskarżonego aktu stosując kryterium słuszności lub sprawiedliwości społecznej z uwagi na konstrukcję art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 2107). Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 – zwanej dalej P.p.s.a.) oddalił skargę. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożyła K. L., zaskarżając go w całości i zarzucając mu "naruszenie przepisów prawa materialnego: art. 3 ust. 1 ustawy o oświadczeniach rodzinnych poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, iż uzyskane odsetki od odszkodowania i zadośćuczynienia należy doliczyć do dochodu". Wskazując na powyższy zarzut, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Skarżąca zrzekła się przeprowadzenia rozprawy w sprawie. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podkreślono, że w świetle poglądów orzecznictwa sformułowanych na tle art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych odsetki stanowią integralny element przychodu ze sprzedaży nieruchomości, ponieważ mają charakter akcesoryjny, a więc ich byt zależy od należności, z którą są związane. Zdaniem zatem skarżącej, odsetki nie stanowią dochodu, który jest uwzględniany przy ustalaniu świadczenia z pomocy społecznej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. - zwanej dalej P.p.s.a.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie występują okoliczności wymienione w art. 183 § 2 P.p.s.a. wskazujące na nieważność postępowania sądowoadministracyjnego. Oznacza to, że przytoczone w skardze kasacyjnej przyczyny wadliwości prawnej zaskarżonego wyroku determinują zakres kontroli dokonywanej przez Sąd drugiej instancji, który w odróżnieniu od wojewódzkiego sądu administracyjnego nie bada całokształtu sprawy, lecz tylko weryfikuje zasadność zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej. Analiza skargi kasacyjnej w powyższym zakresie prowadzi do wniosku, że jest ona niezasadna. Jedyny podniesiony w niej zarzut naruszenia art. 3 ust. 1 ustawy o świadczeniach rodzinnych przez błędną wykładnię, a więc kwestionujący prawidłowość odczytania treści normatywnej przepisu, w żaden sposób nie został powiązany z innymi przepisami, które dla potrzeb wyrokowania analizował Sąd pierwszej instancji. Co prawda, w uzasadnieniu skargi kasacyjnej przywołano art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednakże nie sposób przyjąć, aby w jakikolwiek sposób nawiązywał on do przedmiotu lub okoliczności niniejszej sprawy. Przepis ten wymienia źródła dochodu z odpłatnego zbycia "a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, c) prawa wieczystego użytkowania gruntów, d) innych rzeczy" oraz warunki zaliczenia ich do tego źródła. Nie stanowił on jednak podstawy prawnej kontrolowanych w sprawie decyzji ani nie był powoływany przez Sąd pierwszej instancji. Również przywoływane w uzasadnieniu skargi kasacyjnej orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyroki z 17 stycznia 2014 r. brak sygnatury, 25 lutego 2014 r. sygn. akt II FSK 702/12 i 29 stycznia 2014 r. sygn. akt II FSK 333/12) nie odnosi się do zwolnienia podatkowego, ale zaliczenia odsetek do tego samego źródła przychodów co należność główna, w podanych przypadkach odpłatnego zbycia nieruchomości. Nie mogło ono jednak znaleźć zastosowania w okolicznościach niniejszej sprawy na zasadzie analogii, gdyż taki zabieg interpretacyjny pomijałby podstawową zasadę prawa podatkowego – powszechności opodatkowania i niedopuszczalność wykładni rozszerzającej przepisów wprowadzających ulgi i zwolnienia podatkowe (por. uchwała 7 sędziów NSA z 20 listopada 2006 r. sygn. akt II FPS 2/06 – orzeczenia przywołane w uzasadnieniu są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem: orzeczenia.nsa.gov.pl). Skoro zatem zwolnienie podatkowe ustawodawca odnosi wyłącznie do otrzymanych odszkodowań lub zadośćuczynień czy kwot z ubezpieczenia majątkowego lub osobowego (art. 21 ust. 1 pkt 3a – 4 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych), to niedopuszczalna jest taka wykładnia, która rozszerza zakres zwolnienia również na odsetki. Jeżeli bowiem odsetki za opóźnienie w spełnieniu świadczenia pieniężnego nie są ani właściwym odszkodowaniem, ani zadośćuczynieniem, to nie mieszczą się one w zakresie omawianego zwolnienia podatkowego. W orzecznictwie konsekwentnie wskazuje się, że jeśli ustawodawca nie wymienił odsetek od odszkodowania jako podlegających zwolnieniu, to przyjęcie odmiennego poglądu byłoby przejawem niedopuszczalnego zastosowania wykładni rozszerzającej (por. wyroki NSA z 30 stycznia 2020 r. sygn. akt II FSK 433/18 i II FSK 434/18 i 13 lutego 2020 r. sygn. akt II FSK 833/18 oraz orzecznictwo przywołane w skarżonym wyroku). Słusznie zwrócił również uwagę Sąd pierwszej instancji na wyniki wykładni systemowej wewnętrznej, że gdyby odsetki od odszkodowań i zadośćuczynienia miały zostać zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych, to zostałyby wymienione w art. 21 ust. 1 lub innym przepisie ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Odnosząc powyższe do okoliczności rozpoznawanej sprawy, stwierdzić trzeba, że zgodnie z art. 2 pkt 1 ustawy z 11 lutego 2016 r. o pomocy państwa w wychowaniu dzieci pojęcie "dochodu" nie zostało zdefiniowane samodzielnie, ale w odesłaniu do ustawy z 28 listopada 2003 r. o świadczeniach rodzinnych (art. 3 pkt 1 tej ustawy), przy czym już z brzmienia art. 3 pkt 1 lit. a wynika, że obliczanie dochodu musi uwzględniać rezultaty postępowania podatkowego prowadzonego na podstawie przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym, skoro słusznie organy administracyjne orzekające w sprawie uwzględniły jako dochód rodziny uzyskane w 2017 r. odsetki od odszkodowania z przyczyn wyżej wymienionych, to przeprowadzona przez Sąd pierwszej instancji kontrola była prawidłowa i nie naruszała art. 3 ust. 1 ustawy z 23 listopada 2003 r. o świadczeniach rodzinnych w związku z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. W tym stanie sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Wobec tego, że skarżąca zrzekła się rozprawy, a organ odwoławczy nie zażądał jej przeprowadzenia, na podstawie art. 182 § 2 P.p.s.a. skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym.