I GSK 716/17

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Dariusz Dudra Sędzia NSA Piotr Piszczek (spr.) Sędzia del. WSA Piotr Kraczowski po rozpoznaniu w dniu 5 listopada 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej R. O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 16 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 738/16 w sprawie ze skargi R. O. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we Wrocławiu z dnia [...] maja 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od R. O. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z 16 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 738/16, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.; obecnie: Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. dalej: p.p.s.a.) oddalił skargę R. O. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we Wrocławiu z [...] maja 2016 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnik Urzędu Celnego we Wrocławiu z [...] lutego 2016 r. określającą skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych. Skarżąca złożyła skargę kasacyjną od powyższego wyroku wnosząc o jego uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego. Wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania polegające na: a) niezastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie skargi, w sytuacji, w której decyzja wydana została z naruszeniem art. 187 § 1, art. 191, art. 122 i art.121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: O.p.), b) wskazane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ zaniechanie wystąpienia z zapytaniem do producenta wyrobów akcyzowych produkowanych w konkretnym czasie i z przeznaczeniem na konkretny rynek przez organ mimo wniosku strony uniemożliwiło obiektywne przypisanie wyrobu do konkretnego kodu CN i w konsekwencji do obiektywnego i wiarygodnego ustalenia stawki podatku akcyzowego. Miało to istotny wpływ na wydane rozstrzygnięcie, a w szczególności, na błędne, w ocenie strony, rozpoznanie stanu faktycznego i w konsekwencji przyjęcie nieprawidłowej stawki podatku akcyzowego. c) niewłaściwym zastosowaniu art. 151 p.p.s.a., poprzez niezasadne oddalenie skargi, w sytuacji, w której decyzja wydana została z naruszeniem art. 187 § 1, art. 191, art. 122 i art. 121 O.p.; wskazane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyby bowiem WSA prawidłowo ocenił, że skarżona decyzja wydana została z naruszeniem art. 187 § 1, art. 191, art. 122 i art. 121 O.p., zamiast oddalić skargę, wydałby wyrok uchylający decyzję. Jeżeli zatem nie doszłoby do wskazanego naruszenia przepisu postępowania, WSA wydałby inne rozstrzygnięcie niż zapadłe w wyroku. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania, która zachodzi w wypadkach określonych w § 2 tego przepisu; żadna z nich nie zaistniała w rozpoznawanej sprawie. Według art. 193 zdanie drugie p.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie został określony zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza zatem przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych art. 141 § 1 w zw. z art. 193 zdanie drugie p.p.s.a. Wedle art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W rozpoznawanej skardze kasacyjnej sformułowano zarzuty oparte na treści art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Tak więc należy odnieść się do kwestii naruszenia norm prawa procesowego, albowiem stosowanie norm materialnych może być oceniane wówczas, kiedy prawidłowo został ustalony stan faktyczny w następstwie niewadliwie przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego. W dalszej kolejności – stosownie do treści uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 lipca 2017 r., sygn.. akt II GSK 4893/14 – wskazać należy, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej i postawionymi w niej zarzutami (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Oznacza to, że "gospodarzem" procesu kontrolnego na poziomie Sądu kasacyjnego jest autor skargi kasacyjnej; do niego należy wybór podstaw kasacyjnych, wytknięcie stwierdzonych uchybień i określenie ich formy. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest władny w żaden sposób modyfikować, uzupełniać lub poprawiać skargę kasacyjną, której sporządzenie p.p.s.a. powierza specjalistom. Wbrew zarzutowi opisanemu w pkt a) skargi kasacyjnej wskazać należy, że organ czynił starania o dokonanie precyzyjnych ustaleń faktycznych, bowiem z pisma BP Europa SE/Oddział w Polsce z 5 września 2014 r. wynika, że przedmiotowy olej BMW5W30LL04 jest klasyfikowany do CN 27101981 – patrz k. 46 akt administracyjnych. Zwraca się tam uwagę, że wyroby sklasyfikowane w grupie CN 2710, to generalnie oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych (inne niż surowe) oraz preparaty gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, zawierające 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów, inne niż te zawierające biodiesel i inne niż oleje odpadowe. Biorąc pod uwagę całość zebranych materiałów w zakresie klasyfikacji olejów silnikowych, w szczególności informacji ujętych w karcie charakterystyki, stwierdzić należy – bazując na informacji BP Europa SE, który to podmiot nabywa oleje smarowe o określonych kodach CN nadanych przez producenta – uznać należy, że zastosowano prawidłowy kod CN 27101981 i prawidłowo obliczono należny podatek akcyzowy. Jeżeli strona nie podzielała powyższych konstatacji czynionych na etapie postępowania przed organem I instancji, to miała możliwość samodzielnego wystąpienia do producenta wyrobu o informację odnośnie składu oleju BMW5W30LL04; w aktach brak jest jakiegokolwiek dokumentu, który wskazywałby, iż takiej informacji jej odmówiono. Jak trafnie wskazał to w uzasadnieniu decyzji organ II instancji, strona "nie ubiegała się u producentów o ustalenie kodu CN, gdyż takie dane nie były wymagane (...) i nie wykonywała badań w zakresie składu chemicznego produktów. Wobec powyższego nie sposób uznać za uzasadnione gołosłowne twierdzenia zawarte w odwołaniu o barierach jakie napotykał podatnik w kwestii zebrania materiałów do dokonania prawidłowej klasyfikacji, skoro nie czynił kroków w tym kierunku". W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego podzielić należy i zaakceptować ustalenia organów obu instancji, a także aprobatę praktyki przez Sąd I instancji (patrz tezy 3.2.–3.4 uzasadnienia), jak też krytyczną ocenę zachowania strony (teza 3.5 uzasadnienia). Nie wystarczy bowiem przedłożyć jakiekolwiek dokumenty (teza 3.6 uzasadnienia) by zanegować skutecznie dokonane ustalenia. Wprawdzie – w toku postępowania dokonano ustaleń faktycznych za pomocą dowodów pośrednich, to strona nie uczyniła nic aby je skutecznie zanegować (np. poprzez uzyskanie informacji od producenta). Ustalenia faktyczne mogą być czynione zarówno na podstawie dowodów pośrednich, jak też bezpośrednich, a ciężar dowodu spoczywa na twierdzącym; skoro strona uważa, że ustalenia dotyczące składu przedmiotowego są błędne, to musi to wykazać i nie może ciężaru przeprowadzenia tego dowodu przerzucić na organ. Tak więc – zarzut opisany w punktach a) i b) skargi kasacyjnej nie zasługuje na uwzględnienie; nie naruszono bowiem wskazanych przepisów o.p., jak też art. 145 § 1 lit. c) p.p.s.a. Nie można także uznać za zasadny zarzut c) skargi kasacyjnej, bowiem zaskarżona decyzja nie została wydana z naruszeniem art. 187 § 1, art. 191, art. 122 i art. 121 o.p. wobec czego zastosowanie przez Sąd I instancji art. 151 p.p.s.a. było właściwe. Wskazać należy, że strona – w uzasadnieniu – nie wskazuje nowych okoliczności, które mogłyby pozwolić na poczynienie innych ustaleń faktycznych, aniżeli to uczyniono w niniejszej sprawie. Mając na uwadze treść art. 184 p.p.s.a. należało orzec jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 ust. 1 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r. poz. 1804 ze zm.).