II FSK 1746/18

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (spr.), Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, po rozpoznaniu w dniu 6 listopada 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 listopada 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 1301/17 w sprawie ze skargi O. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 10 stycznia 2017 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz O. S.A. z siedzibą w W. kwotę 340,00 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 17 listopada 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 1301/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę O. S.A. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca", "Spółka") na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 10 stycznia 2017 r. w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym. Wyrok jest dostępny, podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych). W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej pełnomocnik Skarżącej Spółki na podstawie art. 173 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016, poz. 718 ze zm., dalej: "P.p.s.a.") zaskarżył powyższy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w całości. Skarga kasacyjna oparta została na podstawie naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1) art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 34 § 4 w zw. z art. 33 § 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2017 r. poz. 1201 ze zm., dalej: "u.p.e.a."), przez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na oddaleniu skargi w sytuacji, w której wymagała ona uwzględnienia ze względu na to, że wbrew twierdzeniom Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (i Sądu pierwszej instancji) – w związku z tym, że Skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargę na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w G. z dnia 3 czerwca 2015 r. w przedmiocie stanowiska wierzyciela i następnie skargę kasacyjną – nie można było przyjąć, że ostateczne stanowiska wierzyciela w sprawie zarzutów nie ulegnie już zmianie, co miało wpływ na wynik sprawy, gdyż ewentualne uwzględnienie skargi przez sąd administracyjny miałoby wpływ na rozstrzygnięcie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W., a następnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie; 2) art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. przez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na oddaleniu skargi w sytuacji, w której wymagała ona uwzględnienia ze względu na to, że wbrew stanowisku Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (i Sądu pierwszej instancji) – zgłoszone przez Skarżącą zarzuty niedopuszczalności egzekucji nie mogły zostać uznane za nieuzasadnione, skoro decyzja, która stanowiła podstawę egzekucji nie została doręczona do dnia wszczęcia egzekucji (podobnie jak postanowienie o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności), co miało wpływ na wynik sprawy, gdyż oznacza to, iż brak było podstaw do prowadzenia postępowania egzekucyjnego. W konsekwencji Strona Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie i zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest częściowo zasadna. Wymaga podkreślenia, że analogiczne zagadnienia prawne były przedmiotem orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny (zob. np. wyroki: z dnia 4 sierpnia 2020 r., sygn.. akt II FSK 1160/18 i z dnia 10 marca 2020 r., sygn.. akt II FSK 832/18; publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej w skrócie "CBOSA"). W rozpatrywanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela zawartą tam argumentację, a ocenę prawną wyrażoną w powołanych orzeczeniach w pełni aprobuje, stąd też w dalszej części uzasadnienia będzie posługiwał się argumentacją zbieżną z tą, która została przedstawionym wyroku. I tak, podnoszonego przez Spółkę zarzutu naruszenia art. 34 § 4 w zw. z art. 33 § 1 pkt 1 i 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie można podzielić. Strona skarżąca kasacyjnie dopatruje się naruszenia ww. regulacji poprzez niedostateczne uwzględnienie przez Sąd pierwszej instancji w podstawie prawnej rozstrzygnięcia kwestii dotyczącej przedwczesnego - jej zdaniem - wydania przez organ egzekucyjny postanowienia w przedmiocie zarzutów, w sytuacji gdy do sądu administracyjnego zaskarżone zostało postanowienie wierzyciela właśnie w tym przedmiocie. Lektura uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie potwierdza jednak tego zarzutu. W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji, odnosząc się do zarzutu przedwczesnego wydania przez organ egzekucyjny postanowienia, powołał się na art. 34 § 4 u.p.e.a. i wyjaśnił prawidłowo, że organ egzekucyjny wydaje postanowienie w sprawie zgłoszonych zarzutów po uzyskaniu ostatecznego stanowiska wierzyciela, a w tym zakresie ostatecznym było postanowienie SKO z dnia 3 czerwca 2015 r. Prezentując ten zarzut (naruszenia art. 34 § 4 w zw. z art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a.) zakwestionowany został poglądu wyrażonego przez Sąd pierwszej instancji, że podstawą wydania przez organ egzekucyjny postanowienia w przedmiocie zgłoszonych zarzutów egzekucyjnych jest ostateczne, a nie prawomocne stanowisko wierzyciela. Autor skargi kasacyjnej nie przedstawił jednak przekonujących argumentów, które pozwalałyby na zakwestionowanie stanowiska Sądu pierwszej instancji. Dodatkowo więc wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 34 § 4 u.p.e.a. wydanie przez organ egzekucyjny postanowienia w sprawie zgłoszonych zarzutów następuje po otrzymaniu ostatecznego postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela lub postanowienia o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu. Pojęcie "ostateczności" nie zostało zdefiniowane w przepisach u.p.e.a., ale poprzez odesłanie zawarte w art. 18 tej ustawy znajduje tu odpowiednie zastosowanie art. 16 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2020 r. poz. 256 ze zm.). W przepisie tym ustawodawca wyróżnia decyzje "ostateczne", tj. takie, od których nie służy odwołanie w administracyjnym toku instancji lub wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy (§ 1), a także decyzje "prawomocne", tj. takie decyzje ostateczne, których nie można zaskarżyć do sądu (§ 2). Decyzji ostatecznej służy tzw. domniemanie legalności, które oznacza, że jest ona ważna i powinna być wykonywana dopóty, dopóki nie zostanie wyeliminowana z obrotu prawnego lub nie zostanie wstrzymane jej wykonanie przez właściwy organ z zachowaniem przepisanego trybu postępowania (por. wyrok NSA z dnia 14 kwietnia 2017 r. sygn. akt I OSK 1545/15, LEX nr 2289679). Sam fakt wniesienia skargi do sądu administracyjnego nie powoduje utraty przez decyzję cechy ostateczności. Skoro zatem w art. 34 § 4 u.p.e.a. ustawodawca odwołuje się do pojęcia "ostateczności", a nie "prawomocności" postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela, to nie ma podstaw do twierdzenia, że organ egzekucyjny ma obowiązek wstrzymać się z wydaniem postanowienia w sprawie zgłoszonych zarzutów do czasu, kiedy postanowienie wierzyciela uzyska walor prawomocności. Jeżeli organ egzekucyjny uzyska ostateczne stanowisko wierzyciela, to w świetle art. 34 § 4 u.p.e.a. jest uprawniony do wydania postanowienia w przedmiocie zgłoszonych zarzutów egzekucyjnych (art. 33 u.p.e.a.), nawet jeżeli postanowienie wierzyciela zostało zaskarżone do sądu administracyjnego. Oczywiście, w takiej sytuacji istnieje ryzyko, że uchylenie przez sąd administracyjny postanowienia wierzyciela będzie wiązało się z koniecznością weryfikacji (w odrębnej procedurze) postanowienia organu egzekucyjnego opartego na postanowieniu wierzyciela. Jednak dopóki postanowienie wierzyciela nie zostanie wyeliminowane z obrotu prawnego lub nie zostanie wstrzymane jego wykonanie, może być podstawą do wydania przez organ egzekucyjny postanowienia w przedmiocie zarzutów. W rozpoznawanej sprawie nie ma wątpliwości, że organ egzekucyjny wydał postanowienie w przedmiocie zarzutów zgłoszonych przez Spółkę po uzyskaniu ostatecznego stanowiska wierzyciela. Nie można więc zarzucić organowi oraz Sądowi pierwszej instancji naruszenia art. 34 § 4 w zw. z art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a. Zatem, w niniejszej sprawie WSA w Warszawie dokonał prawidłowej oceny zaskarżonego postanowienia przez pryzmat wzorców sądowej kontroli wynikających z art. 34 § 4 oraz art. 33 § 1 i 2 u.p.e.a. Odwrotnie jednakże, skuteczna okazała się skarga kasacyjna w zakresie zarzutu naruszenia art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 33 § 1 pkt 6 ustawy egzekucyjnej. Na początku swoich wywodów Sąd bowiem stwierdził, że "trafne są spostrzeżenia organów administracji odnośnie zasadności zarzutu zgłoszonego w trybie art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a, (...) bowiem jej niedopuszczalność oznacza, iż w przypadku danego obowiązku w ogóle nie powinna być wszczęta egzekucja administracyjna". W dalszej części uzasadnienia Sąd ten stwierdził, że "kwestia prawidłowego doręczenia decyzji wymiarowej nie może podlegać weryfikacji w toku postępowania wszczętego zarzutami wniesionymi do postępowania egzekucyjnego". Zatem Sąd pierwszej instancji najpierw uznał, że organ zasadnie rozpoznał merytorycznie zarzuty, a następnie stwierdził, iż nie powinien był tego czynić. Stwierdzić więc należy, że motywy zaskarżonego wyroku nie stanowią konsekwentnej i logicznej całości, a wręcz wykluczają się wzajemnie (są sprzeczne). Poza tym żadne z tych stanowisk nie zostało odpowiednio uzasadnione, co zasadnym czyni drugi zarzut skargi kasacyjnej. Przypomnieć trzeba, że Spółka wniosła zarzut na prowadzone postępowanie egzekucyjne na podstawie art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. i to do tego zarzutów odniósł się wierzyciel oraz organ egzekucyjny, a następnie organy odwoławcze. Rolą Sądu pierwszej instancji była kontrola stanowiska organów z uwzględnieniem regulacji zawartej w ww. przepisach, natomiast Sąd ten swoje rozstrzygnięcie oparł na postanowieniach art. 29 § 1 u.p.e.a., przy czym nie przeprowadził należytej wykładni tego przepisu, nie rozważył działania regulacji w nim zawartej w kontekście postanowień z art. 33 tej ustawy. W oderwaniu od treści art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. stwierdził, że prawidłowość doręczenia decyzji wymiarowej nie może być weryfikowana w postępowaniu egzekucyjnym. Świadczy to o wadliwości uzasadnienia zaskarżonego wyroku i zgodzić się należy z autorem skargi kasacyjnej, iż stanowisko Sądu pierwszej instancji narusza art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. Skoro bowiem przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji uprawniają zobowiązanego do wniesienia zarzutu dotyczącego niedopuszczalności egzekucji administracyjnej i zobowiązują organ do rozpoznania tego zarzutu (art. 34 § 1), to nie znajduje podstaw prawnych stanowisko, że ani wierzyciel ani organ egzekucyjny nie jest władny tego zarzutu rozpoznać. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 czerwca 2019 r., II FSK 1978/17 (publ.: orzeczenia.nsa.gov.pl – CBOSA), iż ograniczenie odnośnie do rozpoznania zarzutu niedopuszczalności egzekucji nie wynika ani z przepisów prawa, ani z istoty postępowania egzekucyjnego. Podkreślić należy, że badanie czy obowiązek istnieje i egzekucja jest dopuszczalna nie musi być równoważne z kontrolą sprawy podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny podziela dość oczywisty pogląd, że w ramach postępowania egzekucyjnego nie mogą być kontrolowane kwestie rozstrzygnięte w odrębnym postępowaniu podatkowym, ale zauważa też, iż nie każda niedopuszczalność egzekucji musi prowadzić do weryfikacji decyzji określających obowiązki poddane egzekucji. W większości przypadków wystarczy bowiem czynność materialno-techniczna, której realizacja pozwala na ustalenie, czy zobowiązanie istnieje, a jeśli tak, to czy egzekucja administracyjna jest dopuszczalna. W niniejszej sprawie Spółka niedopuszczalność egzekucji wiązała z niedoręczeniem jej przed podjęciem czynności egzekucyjnych decyzji wymiarowej stanowiącej podstawę wystawienia tytułu wykonawczego. Doręczenie tego aktu administracyjnego ma fundamentalne znaczenie dla prowadzenia postępowania egzekucyjnego. W obrocie prawnym istnieje tylko i wyłącznie decyzja doręczona (art. 212 O.p.), czyli dopóki decyzja nie zostanie doręczona, dopóty nie wywołuje ona żadnych skutków, w tym, nie może być poddany egzekucji określony w niej obowiązek. Wykonaniu nie podlega decyzja nieostateczna, chyba że nadano jej rygor natychmiastowej wykonalności (239a O.p.). Wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji obowiązkiem organu było sprawdzenie, czy zarzuty strony skarżącej są zasadne – ich zasadność oznaczałaby niedopuszczalność egzekucji. Sprawdzenie, czy przed wszczęciem egzekucji ww. decyzja została doręczona nie może być traktowane jako umożliwienie zobowiązanemu podważenia egzekwowanego rozstrzygnięcia zawartego w decyzji. Nie prowadzi to również do badania podstawy prawnej obowiązku podlegającego egzekucji. Sprawdzenie, czy akt ten został doręczony przed wszczęciem egzekucji, jak już wskazano, jest zwykłą czynnością materialno-techniczną, która nie prowadzi do podważenia obowiązku określonego decyzją, a ma na celu jedynie sprawdzenie, czy obowiązek w dacie wszczęcia egzekucji istniał (czy doręczono decyzję określająca obowiązek), a zatem czy egzekucja była dopuszczalna. Tożsamy pogląd został wyrażony w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 9 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 3499/18; z dnia 14 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 2027/17; z dnia 10 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 22/17; z dnia 15 listopada 2018 r., sygn. akt II FSK 2642/16; z dnia 23 października 2018 r., sygn. akt II FSK 2916/16; z dnia 18 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 1775/16; z dnia 12 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1600/16; z dnia 8 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1599/16; z dnia 7 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1465/16; z dnia 5 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1148/16; z dnia 17 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 1032/16 – CBOSA). Powyższe oznacza, że błąd popełnił Sąd pierwszej instancji uznając, że w postępowaniu egzekucyjnym nie może być sprawdzana prawidłowość doręczenia decyzji, przez co nie poddał w rzeczy samej kontroli stanowiska organu w tym zakresie. Reasumując, stwierdzić należy, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku narusza art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Jego wadliwość powoduje, że nie mogą być poddane merytorycznej ocenie zarzuty naruszenia wskazanych w pkt 2 petitum skargi kasacyjnej przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Naczelny Sąd Administracyjny musiał poprzestać na wykazaniu naruszenia tych przepisów wyłącznie w zakresie powyżej wskazanym. Zupełna ocena zarzutów dotyczących meritum sprawy wymagałaby dokonania kontroli zaskarżonego postanowienia oraz stanowiska wierzyciela przez Naczelny Sąd Administracyjny, co pozostaje w sprzeczności z zasadą dwuinstancyjności postępowania sądowego. Zgodnie z tą zasadą zaskarżony akt administracyjny najpierw powinien skontrolować Sąd pierwszej instancji w taki sposób, aby nie było wątpliwości, że kontrola ta objęła wszystkie elementy składające się na legalność owej decyzji, czemu powinno towarzyszyć (w znaczeniu musi) danie właściwego wyrazu w uzasadnieniu wyroku. Tylko wtedy można mówić o zachowaniu prawidłowej realizacji funkcji przypisanych każdemu ze wspomnianych Sądów. Rzeczą Sądu pierwszej instancji ponownie rozpoznającego niniejszą sprawę będzie dokonanie kontroli zaskarżonego postanowienia z uwzględnieniem stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz postanowień art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a., co powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu wyroku. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. Wobec częściowego uwzględnienia skargi kasacyjnej o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 206 P.p.s.a.