III FSK 1133/21

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 22 listopada 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 20 marca 2019 r. sygn. akt III SA/Gl 1182/18 w sprawie ze skargi J. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 27 sierpnia 2018 r. nr 2401-IEW1.4123.20.2018.5 w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE Wyrokiem z 20 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 1182/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, po rozpoznaniu skargi J. M. (dalej: Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: Dyrektor) z 27 sierpnia 2018 r. w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, uchylił zaskarżoną decyzję (wyrok ten oraz pozostałe powoływane orzeczenia dostępne są na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Dyrektor w złożonej skardze kasacyjnej zarzucił zaskarżonemu wyrokowi: 1/ naruszenie prawa materialnego, o którym mowa w art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm. – dalej: p.p.s.a.), tj. naruszenie art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm. – dalej: O.p.), poprzez błędną wykładnię ww. przepisu (a w konsekwencji tej błędnej wykładni - również nieprawidłowe zastosowanie), polegającą na uznaniu, że ograniczona w stopniu znacznym zdolność rozpoznania znaczenia czynu lub kierowania postępowaniem (w rozumieniu art. 31 § 2 ustawy z dnia 6 czerwca 1997r. Kodeks karny – Dz.U. z 2018 r. poz. 1600 ze zm. – dalej: k.k.) wyłącza winę w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości, podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów musi prowadzić do wniosków, że: a) przesłanki odpowiedzialności karnej nie są tożsame z przesłankami odpowiedzialności podatkowej z art. 116 O.p., b) ww. ograniczona zdolność w rozumieniu art. 31 § 2 k.k. nie wyłącza winy, nie wyłącza również odpowiedzialności karnej, a jedynie może prowadzić do złagodzenia tej odpowiedzialności poprzez fakultatywne nadzwyczajne złagodzenie kary przez sąd (lub w inny sposób przewidziany w przepisach prawa karnego), c) organ podatkowy oceniając wystąpienie przesłanki z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. nie bada stopnia zawinienia przez członka zarządu, gdyż - jak wynika z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, na które powołuje się również Sąd w zaskarżonym wyroku w ujęciu art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. to zarówno wina umyślna, jak i nieumyślna w postaci lekkomyślności lub niedbalstwa, d) w konsekwencji - ograniczona zdolność w rozumieniu art. 31 § 2 k.k., która nie wyłącza winy na gruncie prawa karnego, a jedynie - w ten czy inny sposób - ją łagodzi, umniejsza (a ściślej - łagodzi wymiar kary na gruncie prawa karnego), nie powoduje również braku winy w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p., a zatem w niniejszej sprawie nie zachodzi przesłanka egzoneracyjna, o której mowa w tym przepisie; 2/ mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przez Sąd przepisów postępowania, o którym mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez niezasadne uchylenie decyzji wskutek błędnego przyjęcia, że organ podatkowy naruszył przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem: a) przekroczył zasadę swobodnej oceny dowodów, wyrażoną w art. 191 O.p. błędnie uznając, że przedłożone przez Skarżącego opinie lekarskie nie stanowią dowodu braku winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, b) dopuścił się tym samym błędu w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę faktyczną orzeczenia, co miało wpływ na wynik sprawy, podczas gdy organ w sposób prawidłowy zebrał cały materiał dowodowy w sprawie, a dokonana przez niego ocena tego materiału, w tym spornych opinii, nie przekracza granic swobodnej oceny dowodów, co więcej - znajduje odzwierciedlenie w licznym i jednomyślnym orzecznictwie sądowym, szeroko przytoczonym w uchylonej decyzji, z którego wynika wprost, że zły stan zdrowia członka zarządu, w tym również ograniczona w stopniu znacznym zdolność rozpoznania znaczenia czynu lub kierowania postępowaniem w rozumieniu art. 31 § 2 k.k., nie wyłącza winy w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p., a w konsekwencji organ nie popełnił błędu w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę faktyczną orzeczenia, prawidłowo uznając, że w mniejszej sprawie nie zachodzi przesłanka egzoneracyjna w postaci braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. W oparciu o tak postawione zarzuty, które zostały rozwinięte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, Dyrektor wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz orzeczenie co do istoty sprawy i oddalenie skargi, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gliwicach, jak również o zwrot kosztów postępowania, w tym zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Odpowiadając na skargę kasacyjną, Skarżący wniósł o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania w tym zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlegała oddaleniu. Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym na podstawie Zarządzenia Przewodniczącego Wydziału III Izby Finansowej z dnia 15 września 2022 r., działającego na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.), z uwagi na konieczność jej rozpatrzenia bez zbędnej zwłoki po długim okresie oczekiwania spowodowanym ograniczeniami związanymi z sytuacją pandemiczną oraz brak możliwości technicznych przeprowadzenia w krótkim terminie rozprawy na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, skierował sprawę na posiedzenie niejawne. Strony zostały o tym powiadomione oraz jednocześnie pouczone o możliwości uzupełnienia argumentacji podniesionej w skardze kasacyjnej i odpowiedzi na nią w odrębnym piśmie procesowym. Nadmienić należy, że żadna ze stron nie sprzeciwiła się rozpoznaniu sprawy na posiedzeniu niejawnym. Sporną okolicznością na etapie rozpatrywania skargi kasacyjnej jest, czy w sprawie wystąpiły okoliczności uzasadniające zastosowanie art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, z przedstawionych opinii biegłych, sporządzonych na potrzeby postępowania karnego wynika, że m.in. w dacie ustalonej przez organ jako właściwa do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, Skarżący miał ograniczoną zdolność rozpoznania znaczenia czynów i pokierowania swoim postępowaniem, co świadczy o braku winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Wbrew zatem stanowisku Dyrektora, to nie okoliczność, że w postępowaniu karnym zastosowano art. 31 § 2 k.k., skłoniła WSA w Gliwicach do uznania, że należy uznać brak winy Skarżącego, lecz wnioski wypływające z przedłożonych w tym postępowaniu opinii biegłych. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zacytował wnioski opinii biegłych. W pierwszej z nich wskazano, że "wyniki badania psychologicznego wskazują na istnienie zmian organicznych w ośrodkowym układzie nerwowym, skutkujących wyraźnymi zaburzeniami funkcji poznawczych w zakresie pamięci świeżej i koncentracji uwagi, co najpewniej ma związek z przebytym udarem niedokrwiennym mózgu oraz ze stanem po zabiegu operacyjnym tętniaków mózgu". W konkluzji drugiej opinii biegli wskazali, że "u badanego stwierdzają zaburzenia adaptacyjne z odczynem depresyjnym oraz istnienie zmian organicznych w ośrodkowym układzie nerwowym, skutkujących wyraźnymi zaburzeniami funkcji poznawczych w zakresie pamięci świeżej i koncentracji uwagi. Tempore criminis zdolność rozpoznania znaczenia czynów i pokierowania swoim postępowaniem była ograniczona w rozumieniu art. 31 § 2 kk. Poczytalność badanego w chwili czynu, jak i w chwili obecnej budzi wątpliwości". Na tej podstawie WSA w Gliwicach doszedł do wniosku, że Skarżący nie ponosi winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. Naczelny Sąd Administracyjny ocenę taką podziela. Za ugruntowane w orzecznictwie sądów administracyjnych uznać należy stanowisko, że wina w ujęciu art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. to zarówno wina umyślna i związana z nią świadomość istnienia wymagalnych zobowiązań podatkowych, jak i wina nieumyślna w postaci niedbalstwa, które zakłada brak świadomości ale opiera się na powinności i możliwości przewidywania istnienia wymagalnych zobowiązań podatkowych w takim rozmiarze, który powoduje konieczność wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości, a rozważając kryterium winy należy przyjąć obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony należycie dbającej o swoje interesy (por. wyroki NSA z 11 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2229/14; z 30 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1990/15; z 22 stycznia 2020 r., sygn. akt I GSK 455/17; z 20 kwietnia 2021 r., sygn. akt III FSK 926/21). Taki też sposób rozumienia omawianej przesłanki egzoneracyjnej przyjął WSA w Gliwicach. Zarówno w przypadku winy umyślnej, jak i nieumyślnej, członek zarządu musi mieć świadomość określonego działania lub zaniechania. W pierwszej sytuacji ją ma, lecz nie składa wniosku o ogłoszenie upadłości, zaś w przypadku winy nieumyślnej, powinien ją mieć, pod warunkiem jednak, że będzie w stanie objąć swoją świadomością sytuację w jakiej znalazła się kierowana przez niego spółka. Koniecznym w tym celu będzie wykazanie, że mógł należycie rozeznać kwestię jej wypłacalności oraz rozważyć na podstawie wszelkich danych ziszczenie się przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Wymaga to jednak podjęcia skomplikowanych procesów myślowych i dokonania analizy dostępnych danych obrazujących stan finansów spółki. W obydwu opiniach podkreślono, że Skarżący miał zaburzenia funkcji poznawczych w zakresie pamięci świeżej i koncentracji uwagi. Pozwoliło to biegłym na wyprowadzeniu wniosku o ograniczonej poczytalności Skarżącego na potrzeby postępowania karnego. W jednej z opinii wskazano, że stan w jakim znalazł się Skarżący, może mieć związek z przebytym udarem niedokrwiennym mózgu oraz ze stanem po zabiegu operacyjnym tętniaków mózgu. Już przebycie tych chorób może wskazywać, że Skarżący mógł mieć problemy z należytym rozeznaniem sytuacji w jakiej spółka się znalazła i przeprowadzenie czynności pozwalających jej na regulowanie należności. Trafnie zatem wskazał Sąd pierwszej instancji, że Skarżący nie miał świadomości właściwego działania, ani nie miał możliwości jej uzyskania. Dyrektor koncentruje się przede wszystkim na skutkach, jakie opinie biegłych wywarły na toczące się postępowanie karne. Pomimo bowiem stwierdzenia, że Skarżący miał ograniczoną zdolność rozpoznania znaczenia czynów i pokierowania swym postępowaniem, jego wina została uznana, gdyż warunkowo umorzono postępowanie karne. Z faktu tego nie można jednak wywodzić, że automatycznie skutkuje to niemożnością przyjęcia braku winy na gruncie art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. Inne są bowiem cele tych postępowań i nie można stawiać znaku równości pomiędzy tymi pojęciami występującymi na gruncie dwóch różnych aktów prawnych. Brak winy na gruncie odpowiedzialności członka zarządu jako osoby trzeciej, zakłada bowiem, że powinien on znać sytuację w jakiej spółka się znalazła i doprowadzić do wszczęcia jednego z postępowań o jakich mowa w pkt 1 lit. a) tego przepisu. Jeżeli jednak problemy spowodowane zaburzeniami psychicznymi, nie pozwalają na zbadanie kondycji finansowej spółki, przyjąć należy, że członek zarządu zwolniony będzie od odpowiedzialności. Nawet zatem prawomocny wyrok karny skazujący członka zarządu, nie wiązałby w takim przypadku sądu administracyjnego w rozumieniu art. 11 p.p.s.a. Związanie dotyczyłoby jedynie ustalenia, że konkretna osoba popełniła przestępstwo lub wykroczenie i ponosi za to winę, lecz na gruncie prawa karnego. Tymczasem na gruncie odpowiedzialności członka zarządu, zbadać należy winę z uwzględnieniem charakteru odpowiedzialności osoby trzeciej, ze szczególnym uwzględnieniem przesłanki braku winy, odnoszącej się do tej odpowiedzialności, nie zaś odpowiedzialności karnej. Trafnie ujęto tę kwestię w odpowiedzi na skargę kasacyjną, wskazując, że w odniesieniu do czynu, którego konstrukcja jest tak prosta (polecenie dokonania przelewu podatku od wynagrodzeń) biegli sądowi orzekli, że poczytalność Skarżącego była ograniczona w znacznym stopniu. Tymczasem terminowe złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości, jest już czynnością o wiele bardziej skomplikowaną. Również i ta argumentacja wzmacnia stanowisko Sądu pierwszej instancji, że Skarżący nie ponosi winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. Stanowiska takiego nie może zmienić stwierdzenie Dyrektora, że Skarżący czynnie pełnił swoją funkcję. Na uzasadnienie przytoczono w uzasadnieniu skargi kasacyjnej jedynie, że Skarżący podpisywał deklaracje podatkowe oraz ich korekty. Czynności takie nie uzasadniają jednak postawionej tezy o faktycznym prowadzeniu spraw spółki, czy jej reprezentowaniu. Samo bowiem podpisanie określonego dokumentu, nie może jeszcze przesądzać, że Skarżący faktycznie kierował spółką, której był członkiem zarządu. Dużą część uzasadnienia skargi kasacyjnej poświęcił Dyrektor na wykazanie, że pełnienie funkcji członka zarządu jest dobrowolne i osoba piastująca tę funkcję, musi zdawać sobie sprawę z konsekwencji podjętej decyzji. Skoro jednak Skarżący miał w znacznym stopniu ograniczoną możliwość rozpoznania znaczenia swoich działań, trudno taką argumentację, wzmocnioną powołanymi orzeczeniami sądów administracyjnych, uznać za odpowiednią w realiach rozpoznawanej sprawy. Sama zaś okoliczność, że Skarżący zdawał sobie sprawę z pogarszającego się stanu zdrowia i w tym celu ustanowił prokurenta, również nie może świadczyć, że miał świadomość podejmowania decyzji w spółce. Pamiętać bowiem należy, że zdolność rozpoznania znaczenia czynów i pokierowania swoim postępowaniem przez Skarżącego, była ograniczona. Swoją świadomością mógł zatem nie obejmować wszystkich konsekwencji podjętych działań. Z tych wszystkich powodów Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w oparciu o art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Paweł Dąbek Krzysztof Winiarski Jolanta Sokołowska