III SA/Gl 428/20

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik (spr.), Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 18 listopada 2020 r. sprawy ze skargi "A" S.A. w D. na decyzję Dyrektora Izby Administracj Skarbowej w Katowicach z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji o odmowie zwrotu podatku akcyzowego oddala skargę. UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z [...] r. znak [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: "organ odwoławczy" lub "DIAS"), po rozpoznaniu odwołania A S.A. z siedzibą w D. (dalej: "skarżąca", "strona" lub "Spółka"), uchylił w całości decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. (delaj jako "NUS") z dnia [...] r. znak [...] odmawiającą dokonania zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych w postaci benzolu o kodzie CN 27071000. W podstawie prawnej powołał art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.; dalej jako "O.p."). W uzasadnieniu DIAS przedstawił przebieg postępowania administracyjnego. Podkreślił, że z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowo benzolu w dniu 25 czerwca 2019 r. Spółka złożyła deklarację uproszczoną dla podatku akcyzowego; zadeklarowany podatek zapłaciła w tym samym dniu. W dniu 7 lipca 2019 r., w ramach dostawy wewnątrzwspółnotowej Spółka wysłała do odbiorcy "B" w Niemczech wyrób akcyzowy: benzol w ilości 52 548 litrów. Odbiorca w dniu 10 lipca 2019 r. potwierdził jego odbiór. Wnioskiem z dnia 30 sierpnia 2019 r. Spółka wystąpiła o zwrot akcyzy w kwocie 95.742.00 zł z tytułu dostawy wewnątrzwspółnotowej benzolu klasyfikowanego do kodu CN 27071000 w ilości 52 548 litrów do firmy "B". Do wniosku Wnioskodawca załączył: 1) deklarację uproszczoną dla podatku akcyzowego od nabycia wewnątrz-wspólnotowego wyrobów akcyzowych z dnia 25 czerwca 2019 r.; 2) potwierdzenie dokonania wpłaty podatku; 3) dokument RW -wydanie materiałów nr [...] z dnia 4 lipca 2019 r.; 4) uproszczony dokument towarzyszący wewnątrzwspólnotowemu przemieszczaniu wyrobów akcyzowych z dnia 4 lipca 2019r.; 5) list przewozowy CIM nr [...] wystawiony w dniu 4 lipca 2019r.; 6) deklarację podatkową "B"; 7) wyciąg z rachunku "B" zawierający potwierdzenie wpłaty podatku. Pismem z dnia 19 września 2019 r. organ I instancji wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku o zwrot akcyzy poprzez złożenie: - faktury za wykonaną usługę transportu przedmiotowego towaru do odbiorcy zagranicznego wraz z potwierdzeniem dokonanej płatności za tę usługę, - dokumentu handlowego za towar (np. fakturę sprzedaży), - wyjaśnienia, dlaczego podatek akcyzowy w Niemczech został zapłacony w dniu 25 stycznia 2019 r., za towar dostarczony do odbiorcy w dniu 10 lipca 2019 r. W odpowiedzi Strona przedłożyła, wraz z pismem z dnia 9 października 2019 r., dokumenty: 1. Faktury za wykonaną usługę transportu do kontrahenta wraz z potwierdzeniem dokonania płatności za tę usługę: - fakturę nr [...] z dnia 25 lipca 2019 r. wystawioną przez "C" sp. z o.o. dotyczą przewozu wyrobu do granicy, - fakturę nr [...] z dnia 20 lipca 2019 r. wystawioną prze "D" dotyczącą przewozu wyrobu na terenie Niemiec, - potwierdzenie płatności za fakturę wystawioną przez "C" sp. z o.o., -potwierdzenie płatności za fakturę wystawioną przez "D" (płatność realizowana automatycznie, uwzględniająca inne faktury korygujące). 2. Dokument handlowy - dokument RW- wydanie materiałów nr [...] z dnia 4 lipca 2019 r., którego oryginał załączony został do złożonego wniosku o zwrot akcyzy. Strona wyjaśniła również, że w dniu 28 grudnia 2018 r. z Oddziału A S.A. w Z. do kontrahenta w Niemczech: "B" z siedzibą G., [...], została wysłana cysterna o nr [...] zawierająca wyrób akcyzowy: Benzol klasyfikowany do kodu CN27071000. W dniu 7 stycznia 2019 r. odbiorca niemiecki przez pomyłkę odesłał ww. nierozładowaną cysternę z powrotem do bazy w Oddziale w Z.. Przedmiotowy wyrób został odebrany w dniu 9 stycznia 2019 r. W trakcie wyjaśniania zaistniałego zdarzenia z kontrahentem krajowym i niemieckim dotyczącego ustalenia statusu akcyzowego przedmiotowego wyrobu, kontrahent niemiecki zadeklarował i zapłacił należny podatek akcyzowy, podtrzymując wolę jak najszybszego ponownego odbioru wyrobu. Zatem realizując swoje obowiązki podatkowe na gruncie prawa krajowego, w dniu 25 czerwca 2019r. Spółka złożyła do NUS deklarację uproszczoną dla podatku akcyzowego od nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych, w której zadeklarowała podatek akcyzowy w wysokości 95.742,00 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego benzolu klasyfikowanego do kodu CN 27071000. Zadeklarowany podatek akcyzowy został zapłacony przez Spółkę w dniu 25 czerwca 2019 r. Spółka w dniu 4 lipca 2019 r., w ramach dostawy wewnątrzwspółnotowej wysłała do odbiorcy "B" z siedzibą G., [...], wyrób akcyzowy: Benzol klasyfikowany do kodu CN 27071000 w ilości 52 548 l. Odbiorca potwierdził 10 lipca 2019 r. otrzymanie wyrobu, na towarzyszącym dostawie wewnątrzwspółnotowej Uproszczonym Dokumencie Towarzyszącym UDT. W konsekwencji powyższego NUS decyzją z dnia [...] r. odmówił Spółce dokonania zwrotu podatku akcyzowego. Uzasadniając decyzję wskazał, iż omyłkowy zwrot towaru nie spowodował przeniesienia własności towaru na rzecz Spółki. Właścicielem benzolu przez cały okres w jakim znajdował się on na terytorium Polski była spółka "B" z siedzibą G., gdyż w przedmiotowej sprawie nie został wystawiony dokument sprzedaży omyłkowo zwróconego towaru. Zgodnie z przedłożoną deklaracją podatkową w styczniu 2019 r. spółka "B" dokonała zapłaty podatku akcyzowego od ww. wyrobu po jego nabyciu wewnątrzwspółnotowym i nie zwróciła się o jego zwrot po omyłkowym zwrocie nierozładowanej cysterny. Z zapisu na dokumencie przewozowym CIM [...] wynika, że właścicielem tego towaru w dniu jego dostawy nie była Spółka lecz "E", ten stan rzeczy potwierdzają również faktury za wykonaną usługę transportu towaru do kontrahenta zagranicznego na terytorium Niemiec, wystawione przez przewoźnika dla "E". Zatem organ pierwszej instancji stwierdził, że wnioskodawca nie dokonał dostawy wewnątrzwspółnotowej 52 548 litrów benzolu we własnym imieniu lub przy pomocy osoby działającej w jej imieniu, ponieważ to nabywca towaru po objęciu towaru jeszcze przed omyłkowym wprowadzeniu na terytorium Polski miał prawo nim rozporządzać. Tym samym nie został spełniony warunek umożliwiający zwrot podatku akcyzowego określony w art. 82 ust.1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (j.t. Dz. U. z 2019 r., poz. 864 ze zm.; dalej “u.p.a."). Od powyższej decyzji Spółka złożyła odwołanie wnosząc o jej uchylenie w całości i wydanie orzeczenia co do istoty sprawy, ewentualnie o uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Zaskarżonej decyzji Skarżący zarzuciła naruszenie przepisów: I. postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy tj.: - art. 121 § 1 i art. 124 O.p. w zw. z art. 10 oraz art. 11 Prawo przedsiębiorców poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasady przekonywania, przez brak należytego wyjaśnienia podstawy prawnej, rozstrzygnięcia i sporządzenie uzasadnienia zaskarżonej decyzji w sposób uchybiający regułom przekonywania oraz odstąpienie przez organ od rozstrzygania wątpliwości faktycznych, jak i wątpliwości co do treści normy prawnej na korzyść przedsiębiorcy, w związku z dokonaną dostawą wewnątrzwspólnotową wyrobów akcyzowych; - art.210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez brak należytego uzasadnienia faktycznego decyzji, a w szczególności brak wyjaśnienia dlaczego organ uznał, że kwestia własności wyrobu w momencie dokonywania dostawy wewnątrzwspółnotowej, stanowi przesłankę do zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspółnotowej wyrobów akcyzowych; II. prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.; - art. 82 ust.l w zw. z art. 2 ust.1 pkt 8 u.p.a. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że Strona będąca podatnikiem akcyzy od tych wyrobów nie jest uprawniona do otrzymania zwrotu akcyzy z tytułu dokonanej dostawy wewnątrzwspółnotowej wyrobów akcyzowych w sytuacji, gdy nie była właścicielem wyrobów w momencie dostawy. Zaskarżoną decyzją DIAS, rozpoznając sprawę w trybie odwoławczym, uchylił w całości decyzję NUS i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji bowiem po przeanalizowaniu akt sprawy stwierdził, że weryfikowana decyzja podlega uchyleniu w trybie art. 233 § 2 O.p. ponieważ w przedmiotowej sprawie istnieje konieczność przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznej części, a materiał dowodowy został zebrany w sposób nie pozwalający na ustalenie stanu faktycznego w sposób jednoznaczny i niepodważalny. W opinii organu odwoławczego, organ I instancji nie zebrał kompletnego materiału dowodowego mającego na celu wyeliminowanie wątpliwości w przedmiocie transakcji zawartych przez Stronę z "B". W szczególności brak było informacji kto zlecił wykonanie usługi transportowej i kto ostatecznie ponosił koszty jej wykonania; brak było potwierdzenia, czy od towaru -benzol w ilości 52 548 1, będącego przedmiotem dostawy wewnątrzwspółnotowej został zapłacony podatek akcyzowy w Niemczech oraz czy Spółka posiadała prawo rozporządzania ww. wyrobami i dokonała dostawy wewnątrzwspółnotowej. W związku z powyższym niezbędnym było wyjaśnienie okoliczności dokonania przez Wnioskodawcę pierwszej wysyłki wyrobów akcyzowych do odbiorcy "B" oraz okoliczności zwrotu wyrobów do odbiorcy w Niemczech; ustalenie tożsamości towarów w związku z różnicą ilości towaru wskazanego w deklaracji podatkowej "B" nr [...] tj. 62.571 litrów oraz we wniosku o zwrot akcyzy z tytułu dostawy wewnątrzwspółnotowej wyrobów akcyzowych z dnia 30 sierpnia 2019 r. i załączonych dokumentach dotyczących dostawy złożonych przez Spółkę - tj. 52.548 litrów; ustalenie czy odbiorca "B" występował o zwrot akcyzy w związku z pomyłkowym odesłaniem wyrobów akcyzowych do bazy Spółki zlokalizowanej w Oddziale w Z., czy też np. zapłacona akcyza przez kontrahenta niemieckiego w styczniu 2019 r. została zaliczona na poczet następnych dostaw; potwierdzenie od władz niemieckich, iż dostawa wyrobów akcyzowych potwierdzona przez odbiorcę oraz władze podatkowe w kraju przeznaczenia w lipcu 2019 r. stanowiła dostawę wyrobów akcyzowych omyłkowo zwróconych do Oddziału A; ustalenie podmiotu uprawnionego do dysponowania towarem, który został odebrany przez odbiorcę w Niemczach w dniu 10 lipca 2019 r. w szczególności podmiotu, w którego imieniu realizowana była dostawa wewnątrzwspólnotową do odbiorcy w Niemczech w dniu 4 lipca 2019 r. (kto zlecił usługę transportową i ponosił opłaty związane z transportem towaru). W opinii DIAS zakres i charakter postępowania dowodowego przekraczał ramy postępowania wyznaczonego zakresem art. 229 O.p., a nadto naruszałby zasadę wyrażoną w art. 127 O.p., czyli prawa Strony do dwukrotnego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy. W związku z powyższym koniecznym stało się uchylenie decyzji wydanej przez NUS i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, w celu przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w wyżej wskazanym zakresie. Kwestionując prawidłowość decyzji ostatecznej Spółka złożyła skargę i zarzuciła naruszenie przepisów postępowania tj.: - art. 233 § 2 w zw. z art. 122 § 1 i art. 124 O.p. poprzez błędne uchylenie w całości decyzji NUS i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ ł instancji, z uwagi na rzekome stwierdzenie, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i uzupełnienia materiału dowodowego ponieważ przedstawione przez Stronę dokumenty zawierają braki podczas gdy w niniejszej sprawie zgromadzony materiał dowodowy jest kompletny i pozwala na wydanie przez Dyrektora decyzji merytorycznie rozstrzygającej; - art. 122 w zw. z art.187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. poprzez błędną ocenę dowodów przedstawionych w sprawie, prowadzącą do naruszenia zasady prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym; - art. 229 O.p. poprzez niezastosowanie tego przepisu w postępowaniu odwoławczym i przez nieprzeprowadzenie przez Dyrektora ewentualnego uzupełniającego postępowania dowodowego o materiały ustalone przez Dyrektora jako niezbędne do rozpatrzenia sprawy i wydania merytorycznej decyzji co do istoty sprawy; - art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art.210 § 4 O.p. poprzez brak należytego uzasadnienia faktycznego decyzji, a w szczególności brak wyjaśnienia dlaczego Organ uznał, że w przedmiotowej sprawie niezbędne jest przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego i uzupełnienie materiału dowodowego, a także sporządzenie przez Dyrektora wadliwego uzasadnienia, polegające przede wszystkim na niedokonaniu oceny podniesionych w odwołaniu zarzutów. Przedstawiając powyższe zarzuty wniosła o uchylenie tej decyzji w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Uzasadniając skargę Spółka wskazała, że organ I instancji przeprowadził wystarczające postępowanie wyjaśniające, które umożliwiało mu wydanie decyzji. Nadto organ odwoławczy ma uprawnienia do prowadzenia postępowania dodatkowego, co byłoby wystarczające do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy i nie stałoby w sprzeczności z zasadą dwuinstancyjności; DIAS nie podał z jakich powodów nie może przeprowadzić postępowania dodatkowego, stosownie do art. 229 O.p. Zaakcentowano, że dołączone do wniosku dokumenty oraz wyjaśnienia Spółki stanowią wystarczający materiał dowodowy, który umożliwia wydanie rozstrzygnięcia i zwrot podatku akcyzowego. Podkreśliła również, wskazując art. 33 dyrektywy 2008/118/WE, że Spółka, będąc podatnikiem z tytułu nabycia wewnątrzwspółnotowego wyrobów, uiściła na terytorium kraju należny podatek akcyzowy, a następnie wykonując swoje zobowiązania kontraktowe dokonała ich dostawy wewnątrzwspólnotowej, na dowód czego przedstawiła dokumenty związane z przemieszczeniem. Fakt, że deklaracja opiewa na kwotę wyższą pozostaje bez znaczenia, gdyż przedmiotem rozliczenia i potwierdzenia jest kwota akcyzy od ilości będącej przedmiotem dostawy. Tym samy wątpliwości Dyrektora są całkowicie niezrozumiałe dla Spółki. W odpowiedzi na skargę DIAS podtrzymał dotychczasowe stanowisko wnosząc o jej oddalenie, a podnoszone w niej zarzuty uznał za bezzasadne. Wskazał, że warunkiem realizacji prawa do zwrotu akcyzy z tytułu dostawy wewnątrzwspółnotowej jest łączne spełnienie określonych w nich przesłanek, tj. dokonanie we własnym imieniu (lub zlecenie we własnym imieniu) dostawy wewnątrzwspółnotowej wyrobu akcyzowego, od którego akcyza została zapłacona w kraju oraz udokumentowanie tego faktu stosownymi dowodami z dokumentów. Uprawnienie do zwrotu akcyzy nie jest więc związane z samą zapłatą podatku akcyzowego, tylko z dostawą wewnątrzwspółnotową wyrobu akcyzowego. Uprawnionym jest zatem ten podmiot, który dokonał w swoim imieniu dostawy wewnątrzwspółnotowej przy pomocy własnych lub cudzych środków transportu. Brak jest natomiast, w świetle powyższych wywodów, podstaw do poglądu, iż za taki, uznać należy dany podmiot, tylko na podstawie jego wpisu jako dostawcy, w rubryce nr 1 uproszczonego dokumentu towarzyszącego. Wskazując na dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrz-współnotowej uznał, że zgromadzony materiał dowody przez organ I instancji był niewystarczający aby merytorycznie rozstrzygnąć sprawę zwrotu akcyzy bowiem decyzja organu I instancji dotknięta była nieprawidłowościami w zakresie gromadzenia materiału dowodowego sprawy, a w szczególności nie ustalono czy od towaru - benzol w ilości 52 548 l, będącego przedmiotem dostawy wewnątrzwspółnotowej został zapłacony podatek akcyzowy w Niemczech, ponieważ podatek akcyzowy na terenie Niemiec został zapłacony przez nabywcę od 62 571 litrów benzolu a wniosek o zwrot akcyzy z tytułu dostawy wewnątrzwspółnotowej wyrobów akcyzowych dotyczył benzolu w ilości 52 548 litrów. Dalej DIAS podkreślił, iż wątpliwości organu odwoławczego nie dotyczą wysokości kwot podatku akcyzowego zapłaconego przez Skarżącą i nabywcę wyrobów w Niemczech, jak wskazuje Skarżący, lecz ustalenia tożsamości wyrobów akcyzowych dostarczonych nabywcy w Niemczech w styczniu 2019 r. i wyrobów akcyzowych - benzolu przesłanych nabywcy w lipcu 2019 r. po ich omyłkowym zwrocie do Spółki. Dalej bowiem wyrób akcyzowy w postaci benzolu został przekazany do odbiorcy w Niemczech i nabywca dokonał zapłaty podatku akcyzowego zanim Spółka zapłaciła w związku z nabyciem wyrobów akcyzowych - benzol podatek akcyzowy. Ponadto materiał dowodowy zgromadzony przez organ ł instancji nie wyjaśnia kto faktycznie dokonał dostawy wewnątrzwspółnotowej, kto zlecił wykonanie usługi transportowej i kto ostatecznie ponosił koszty jej wykonania. W związku z powyższym organ odwoławczy stwierdził, że weryfikowana decyzja podlega uchyleniu, ponieważ poprzedzające ją postępowanie zostało przeprowadzone z naruszeniem obowiązujących zasad postępowania dowodowego, a materiał dowodowy został zebrany w sposób niekompletny i niepozwalający na ustalenie stanu faktycznego w sposób jednoznaczny i niepodważalny. Poza tym DIAS zaakcentował łączną wykładnię art. 229 i art. 233 § 2 O.p. oraz charakter uznaniowy, a nie związany art.233 § 2 O.p. Nadto podkreślił, iż wydanie zaskarżonej decyzji kasacyjnej w świetle dyrektyw wypływających z zasad praworządności (art. 120 O.p.), prawdy materialnej (art. 122 O.p.), a także dwuinstancyjności (art. 127 O.p.) ma pierwszeństwo przed zasadą szybkości postępowania; a to było konieczne i uzasadnione. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2019r., poz. 2167), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt. 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje, między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a, b, c ustawy). Sąd uwzględniając skargę stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Natomiast przeprowadzone w określonych na wstępie ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wykazało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy wskazać, że kontrolowana decyzja, której legalność oceniał tut. Sąd, jest decyzją wydaną na podstawie art. 233 § 2 O. p., zgodnie z którym to przepisem, organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Z kolei, zgodnie z art. 229 O.p., organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Zastosowanie tego przepisu jest jednym ze sposobów realizacji prawdy obiektywnej przez organ prowadzący postępowanie. Wymaga to zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia, zgodnie z art. 187 § 1 O.p., całego materiału dowodowego. Wykonanie uprawnienia do przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego na etapie postępowania odwoławczego w świetle zasady dążenia do odtworzenia prawdy materialnej w sprawie (art. 122 O.p.) należy traktować jak obowiązek organu prowadzącego postępowanie. W postępowaniu dowodowym prowadzonym na etapie postępowania odwoławczego nie obowiązuje wszakże wyłącznie dopuszczalności uzupełniania materiału dowodowego (przeprowadzania nowych dowodów) dla ustalenia określonych okoliczności faktycznych. Z zasady prawdy obiektywnej wynika dla organu odwoławczego obowiązek uwzględnienia ewentualnych żądań strony przeprowadzenia dowodu czy dowodów, chyba że uzupełniające postępowanie dowodowe stanowiłoby w istocie o przeprowadzeniu nowego i odmiennego co do ustaleń postępowania, co naruszałoby zarówno art. 229 O.p., jak też przyjętą art. 127 O.p. zasadę dwuinstancyjności postępowania, gwarantującą stronie prawo kompleksowego zakwestionowania dokonanych pierwotnie ustaleń. Podejmowanej na zasadzie art. 233 § 2 O.p. decyzji kasacyjnej, stanowiącej wyjątek od merytorycznego orzekania w sprawie i ściśle determinowanej przesłankami jej wydania określonymi w tym przepisie w powiązaniu z art. 229 O.p., towarzyszyć musi przekonujące uzasadnienie prawnych przesłanek jej wydania oraz wykazania przyczyn niezastosowania tej ostatniej normy (wyrok WSA w Lublinie z dnia 6 listopada 2009 r., I SA/Lu 422/09, LEX nr 541951). Zgodnie z zasadą dwuinstancyjności, organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Nie może więc ograniczyć się do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, ale obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę. Istota administracyjnego toku instancji polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, nie zaś na kontroli zasadności argumentów postawionych w stosunku do orzeczenia organu pierwszej instancji. Za dopuszczalne i wręcz konieczne należy uznać wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, gdy postępowanie przeprowadzone w pierwszej instancji wymaga znacznego poszerzenia materiału dowodowego w sprawie. W sytuacji takiej, a więc wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub znacznej części, przeprowadzenie przez organ odwoławczy uzupełniającego postępowania dowodowego w trybie art. 229 O.p. będzie stanowiło zaprzeczenie uzupełnienia dowodów i tym samym naruszało wskazany przepis. Dla prawidłowego zastosowania art. 229 O.p. istotne znaczenie ma wyjaśnienie zakresu postępowania dowodowego, które zgodnie z prawem, bez naruszenia zasady dwuinstancyjności, może zostać przeprowadzone w postępowaniu odwoławczym. Ocena tej problematyki powinna uwzględniać treść art. 233 § 2 O.p., który stanowi, że organ odwoławczy może uchylić w całości zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Jeżeli więc organ prowadzący postępowanie odwoławcze oceni i stwierdzi, że dla prawidłowego merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy niezbędne jest przeprowadzenie, w tym ponowienie, postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, to nie stosuje wówczas art. 229 O.p., nie dąży do uzupełnienia materiału dowodowego sprawy w postępowaniu odwoławczym, ale wydaje decyzję na podstawie art. 233 § 2 O.p. Podejmowane w drugiej instancji czynności dowodowe nie mogą prowadzić do ukształtowania w postępowaniu odwoławczym podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, co do istoty sprawy, odmiennej od uznanej za udowodnioną w pierwszej instancji, gdyż to w konsekwencji pozbawiłoby stronę prawa do zaskarżenia orzeczenia, a przez to nastąpiłoby unicestwienie konstytucyjnej gwarancji strony - art. 78 Konstytucji RP (wyrok SN z dnia 22 października 2008 r., sygn. akt V KK 111/08, OSNwSK 2008/1/2101). Organ odwoławczy może przeprowadzić jedynie uzupełniające postępowanie dowodowe. Jeżeli natomiast postępowanie dowodowe nie zostało przeprowadzone przez organ I instancji w ogóle, albo też wymagane jest uprzednie przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części, organ odwoławczy powinien bezwzględnie uchylić decyzję i przekazać sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia (wyrok NSA z dnia 5 października 2010 r., sygn. akt I GSK 360/09, LEX nr 744754). Ocena, czy postępowanie dowodowe stanowić będzie jedynie dopełnienie już przeprowadzonego, czy też będzie ono postępowaniem przeprowadzonym w znacznej części, zależy od okoliczności danej sprawy. Przesądzająca przy tym nie jest liczba dowodów, przeprowadzonych w jego toku, ale zakres faktów, jakie są przedmiotem dowodzenia (wyrok NSA z dnia 19 sierpnia 2020r., I FSK 1882/07). Zauważyć należy, że zwrot akcyzy, zgodnie ze przepisami ustawy o podatku akcyzowym jest możliwy w przypadku dostawy wewnątrzwspółnotowej wyrobów akcyzowych, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju i dotyczy wyłącznie określonych podmiotów, tj. podatnika podatku akcyzowego (art. 82 ust. 1 pkt 1 u.p.a.) lub podmiotu, który nabył wyroby akcyzowe od podatnika podatku akcyzowego (art. 82 ust. 1 pkt 2 u.p.a.), a następnie dokonał we własnym imieniu, lub zlecił we własnym imieniu ich wewnątrzwspólnotową dostawę. Istotne jest również przy tym legitymowanie się dowodami z dokumentów potwierdzających fakt realizacji, we wskazany powyżej sposób, dostawy wewnątrzwspółnotowej, określonych w ww. art. 82 ust. 3 u.p.a. Natomiast z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organ II instancji stwierdził znaczące braki dotyczące ustalenia stanu faktycznego sprawy i zasadnie więc wskazał, że zebrane dowody nie wykazują łącznego spełnienia określonych w w/w przepisach przesłanek, tj. dokonanie we własnym imieniu (lub zlecenie we własnym imieniu) dostawy wewnątrzwspółnotowej wyrobu akcyzowego, od którego akcyza została zapłacona w kraju oraz udokumentowanie tego faktu stosownymi dowodami z dokumentów. Jednakże również – w świetle zarzutów Spółki zawartych w odwołaniu – nie przesądzają jednoznacznie odmowy zwrotu, którą orzekł organ I instancji. Należy więc zgodzić się z organem odwoławczym, że zasadnym było uznanie za niezbędne: wyjaśnienie okoliczności dokonania przez Wnioskodawcę pierwszej wysyłki wyrobów akcyzowych do odbiorcy "B" oraz okoliczności zwrotu wyrobów do odbiorcy w Niemczech; ustalenie tożsamości towarów w związku z różnicą ilości towaru wskazanego w deklaracji podatkowej "B" tj. 62.571 litrów oraz we wniosku o zwrot akcyzy z tytułu dostawy wewnątrzwspółnotowej wyrobów akcyzowych z dnia 30 sierpnia 2019 r. i załączonych dokumentach dotyczących dostawy złożonych przez Spółkę - tj. 52.548 łitrów; ustalenie, czy odbiorca "B" występował o zwrot akcyzy w związku z pomyłkowym odesłaniem wyrobów akcyzowych do bazy Spółki, czy też np. zapłacona akcyza przez kontrahenta niemieckiego w styczniu 2019 r. została zaliczona na poczet następnych dostaw; potwierdzenie od władz niemieckich, iż dostawa wyrobów akcyzowych potwierdzona przez odbiorcę oraz władze podatkowe w kraju przeznaczenia w lipcu 2019 r. stanowi dostawę wyrobów akcyzowych omyłkowo zwróconych do Oddziału Spółki; ustalenie podmiotu uprawnionego do dysponowania towarem, który został odebrany przez odbiorcę w Niemczach w dniu 10 lipca 2019 r. w szczególności podmiotu, w którego imieniu realizowana była dostawa wewnątrzwspółnotową do odbiorcy w Niemczech w dniu 4 lipca 2019 r. (kto zlecił usługę transportową i ponosił opłaty związane z transportem towaru). Powyższy zakres bezwątpienia przekracza dopuszczalność stosowania postępowania uzupełniającego z art. 229 O.p. Ponadto odnosząc się do zarzutu braku należytego uzasadnienia faktycznego decyzji należy stwierdzić również jego bezzasadność bowiem DIAS obszernie i szczegółowo wyjaśnił przyczyny i podstawy swojej decyzji kasacyjnej. Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 1 marca 2012 r. sygn. akt II FSK 1675/10 (LEX nr 1137557), rozstrzygnięcie organu odwoławczego wydawane na podstawie art. 233 § 2 O.p. ma jedynie charakter formalny, nie odnosi się do istoty sprawy i nie przesądza o jej wyniku. Rozstrzygnięcie to nie może zatem zawierać poglądów organu odwoławczego co do prawa materialnego, których uwzględnienie przesądziłoby o określonym sposobie merytorycznego załatwienia sprawy. Organ odwoławczy nie powinien narzucać organowi pierwszej instancji sposobu załatwienia sprawy. Ordynacja podatkowa nie zawiera bowiem przepisu stanowiącego odpowiednik art. 153 p.p.s.a. Tak więc organ I instancji, któremu przekazano sprawę do ponownego rozpoznania nie jest związany oceną prawną organu odwoławczego, nawet gdyby ona się tam znalazła, co nie miało miejsca w niniejszej sprawie. Ponadto, stwierdzić należy, że w postępowaniu podatkowym organ rozstrzyga sprawę uprawnienia danego podmiotu wynikającego ze zdarzeń faktycznych czy też prawnych, z którymi ustawa materialnego prawa podatkowego - tu: ustawa o podatku akcyzowym - wiąże taki skutek. Granice sprawy nie mogą być jednak utożsamiane z zagadnieniami podniesionymi w odwołaniu. Jak bowiem słusznie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 listopada 2003 r. sygn. akt I SA/Bd 2481/03: "domaganie się, by organ odwoławczy ograniczył rozpatrzenie sprawy tylko do kwestii wskazanych w odwołaniu przeczy zasadzie instancyjności postępowania administracyjnego (...) i nie znajduje uzasadnienia w przepisach Ordynacji podatkowej". Zatem z punktu widzenia przedstawionych rozważań stwierdzić należy, że kontrolowana decyzja DIAS wydana została bez naruszenia przepisów wskazanych w skardze. Stąd też zarzuty strony są całkowicie chybione. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę na bezczynność organu, uznając ją za bezzasadną. ----------------------- 3