III SA/Gl 443/22

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Asesor WSA Piotr Pyszny (spr.), po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 24 listopada 2022 r. sprawy ze skargi C. Sp. z o. o. w G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 23 lutego 2022 r. nr SKO.FD/41.4/141/2021/18293 w przedmiocie określenia wysokości dotacji z budżetu gminy wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach na rzecz strony skarżącej 170 zł (słownie: sto siedemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z 23 lutego 2022 r., znak SKO.FD/41.4/141/2021/18293, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach (dalej jako organ, SKO) utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta R. z 16 listopada 2021 r. (dalej jako organ I instancji, Prezydent Miasta) w przedmiocie określenia C. spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G. (dalej jako strona, skarżąca, Spółka) wysokości dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem udzielonej z budżetu miasta R. w okresie od stycznia do grudnia 2017 r, na prowadzenie Prywatnej Szkoły Policealnej dla Dorosłych "T" w R. (dalej jako Szkoła) w kwocie 4.233,72 zł wraz z odsetkami liczonymi jak dla zaległości podatkowych. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym: Chronologicznie pierwszą decyzję w przedmiocie zwrotu dotacji Prezydent Miasta wydał 31 marca 2021 r. Została ona jednak uchylona decyzją SKO z uwagi na brak określenia dat, od jakich należało liczyć odsetki od kwot przypadających do zwrotu. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy organ I instancji ustalił, że zgodnie z uchwałą Rady Miasta R. z 30 stycznia 2017 r., strona zobowiązana była do sporządzenia półrocznego i rocznego rozliczenia otrzymanej dotacji, co też Szkoła uczyniła w zakresie dotyczącym 2017 r. Po analizie rozliczenia organ I instancji stwierdził, że strona w rozliczeniu uwzględniła wystawione przez siebie noty księgowe, które wraz z dołączonymi do nich potwierdzeniami otrzymania środków na pokrycie wynagrodzenia stanowić miały dowód poniesienia przez Spółkę wydatków na obsługę administracyjno-księgowo-kadrową Szkoły. Łącznie Spółka wystawiła i rozliczyła trzy noty księgowe z 31 lipca, 31 sierpnia i 29 września 2017 r., po 1.392,53 zł każda. Nadto strona wykazała w rozliczeniu 56,13 zł przeznaczoną na pokrycie kosztów reklamy. Zdaniem organu strona z dotacji sfinansowała swoje wynagrodzenie za obsługę Szkoły. Ze sporządzonego przez Izbę Administracji Skarbowej audytu nie wynika, co złożyło się na kwoty ujęte w notach wewnętrznych jako wynagrodzenie za obsługę szkoły. Strona nie wyjaśniła, czy chodzi o refundację kosztów, zwrot poniesionych wydatków lub planowane do poniesienia wydatki. Zdaniem organu Spółka winna dokumentować poniesione wydatki w taki sposób, by prawidłowość wykorzystania dotacji nie budziła wątpliwości. Organ nie uznał za zasadne twierdzeń strony, że podstawę prawną wydatków stanowił art. 5 ust. 7 pkt 3 ustawy o systemie oświaty. Spółka nie mogła z dotacji sfinansować swojego wynagrodzenia za prowadzenie szkoły. Odnosząc się zaś do poniesionych kosztów reklamy, zdaniem organu I instancji ich sfinansowaniu z dotacji sprzeciwia się art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty. Obie opisane wyżej kwoty podlegały zwrotowi na podstawie art. 252 ust. 1 pkt 1 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r., poz. 305 – dalej jako ufp). Z tym rozstrzygnięciem nie zgodziła się strona wnosząc odwołanie do SKO. Organ odwoławczy wydając zaskarżoną do tutejszego Sądu decyzję szeroko przywołał treść przepisów ustawy o systemie oświaty oraz ustawy o finansach publicznych. Oceniając kwestię sfinansowania wydatków na obsługę administracyjno-księgowo-biurową wskazał jedynie, że "gdyby intencją ustawodawcy była wsparcie całokształtu działalności podmiotu prowadzącego przedszkole, wówczas przepis nie zawierały ograniczenia wskazującego wyłącznie na osobę fizyczną oraz zbędne byłoby zastrzeżenie, że to osoba fizyczna ma prowadzić przedszkole. Ustawa o systemie oświaty nie przewiduje natomiast pokrywania z dotacji udzielanej przedszkolu niepublicznemu wynagrodzeń osób sprawujących funkcje w spółce jawnej, spółce z o.o. W przypadku prowadzenia przez te osoby zajęć z dziećmi, bądź pełnienia funkcji dyrektora placówki, powinny to robić na podstawie umowy zawartej z organem prowadzącym. Wbrew zarzutom odwołania z żadnych z tych zadań nie wynika, że organ prowadzący szkołę może pobierać wynagrodzenie za ich realizację". Odnosząc się do kwestii sfinansowania reklamy z dotacji organ podniósł, że takie wykorzystanie środków publicznych sprzeciwia się art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty. Reklama nie stanowi działalności edukacyjnej. Organ powołał wyrok NSA z 28 maja 2014 r., sygn. akt II GSK 231/12, w którym Sąd stanął na stanowisku, że wydatki na reklamę dotyczą promocji szkoły, a nie promocji edukacji jako wartości samej w sobie. Uzasadniając kwestię odsetek organ podał, że dotacje są przekazywane w 12 częściach. Odsetki winny zatem być naliczane od przekazania poszczególnych części dotacji, a nie jak tego chce skarżący od daty przekazania ostatniej części dotacji. Odnosząc się do zarzutów skargi organ przypomniał, że wykorzystanie dotacji niezgodnie z przeznaczeniem rozumiane jest wąsko w doktrynie. Polega na zapłacie z dotacji za inne zadania niż te, na które dotacja była udzielona. W konsekwencji wydatek na wynagrodzenie spółki jako podmiotu prowadzącego szkołę nie może być sfinansowany z dotacji. Nie zachodziły w tym względzie wątpliwości podlegające wyjaśnieniu na korzyść strony. W skardze do tutejszego Sądu skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 7 i art. 77 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r., poz. 735 – dalej jako kpa), poprzez arbitralne uznanie, że spółka wykorzystała dotację niezgodnie z przeznaczeniem, podczas gdy organ nie przeprowadził w tym zakresie postępowania dowodowego w wystarczającym zakresie, nie wezwał strony do przedstawienia stosownej dokumentacji; - art. 7, art. 7a, art. 8, art. 10, art. 11 kpa poprzez brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i prawnego oraz podejmowanie działań sprzecznych z zasadą pogłębiania zaufania obywateli do władz publicznych oraz brak wyjaśnienia okoliczności faktycznych dotyczących wydatku na wynagrodzenie spółki; - art. 81a § 1 kpa poprzez jego niezastosowanie do zakwestionowanych wydatków i zinterpretowanie wątpliwości co do stanu faktycznego na niekorzyść strony; - art. 2 i art. 7 Konstytucji RP w zw. z art. 77 § 1, art. 80 oraz art. 107 kpa poprzez nienależyte uzasadnienie zaskarżonej decyzji, poprzez wskazanie błędnej daty naliczania odsetek od dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem, co uniemożliwia zapoznanie się ze stanowiskiem organu. Skarżąca zarzuciła również naruszenie prawa materialnego, tj.: - art. 252 ust. 1 pkt 1 ustawy z 27 ufp poprzez dokonanie błędnej subsumcji do ustalonego stanu faktycznego, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że wydatek na wynagrodzenie spółki był wydatkiem wykorzystanym niezgodnie z przeznaczeniem dotacji oświatowej; - art. 90 ust. 3e ustawy o systemie oświaty poprzez brak przeprowadzenia kontroli prawidłowości pobrania i wykorzystania dotacji oświatowej wówczas, gdy ustawa nakłada na organ obowiązek kontrolowania wydatkowania dotacji; - art. 251 ust. 4 ufp poprzez niezastosowanie tego przepisu do poniesionych przez spółkę wydatków podczas gdy dotacja oświatowa wykorzystana może być oprócz zapłaty również przez realizację celów wskazanych w akcie prawa miejscowego, tym samym nie ma racji organ przyjmując, że dotacja może być wykorzystana przez zapłatę za zrealizowane zadania, na które była udzielona; - art. 252 ust. 6 pkt 1 ufp w zw. z art. 107 § 3 kpa poprzez jego błędne zastosowanie i niewskazanie prawidłowego dnia, od którego winny być naliczane odsetki; - art. 251 ust. 1 ufp poprzez niezastosowanie tego przepisu i uznanie, że skoro spółka nie udowodniła, że wydatek został dokonany, tym samym uznać należy, że dotacja pozostaje niewykorzystana. W oparciu o te zarzuty skarżąca domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje: Skarga jest zasadna. Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 - dalej jako ppsa), stosownie do art. 1 ustawy z 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. z 2021 r., poz. 137), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) ppsa). Przy czym, zgodnie z art. 134 § 1 ppsa, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy i nie jest związany zarzutami skargi ani jej wnioskami. Badając legalność zaskarżonej decyzji Sąd doszedł do przekonania, że doszło do naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na treść wydanej decyzji. Punktem wyjścia dalszych rozważań należy poczynić uwagę, że wydając zaskarżoną decyzję organ założył, że Spółka z otrzymanej dotacji sfinansowała swoje wynagrodzenie. Rozwijając ten wątek organ stwierdził, że z dotacji można pokryć wyłącznie wynagrodzenie osoby fizycznej sprawującej funkcję dyrektora placówki, a nie osoby prawnej prowadzącej szkołę. Uszło uwagi organu, że spór w sprawie nie dotyczył finansowania z dotacji wynagrodzenia dyrektora placówki, lecz kosztów obsługi administracyjnej szkoły poniesionych przez organ prowadzący. Przyjęcie takiego założenia zdeterminowało dalsze procedowanie organu, co widać w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Organ bowiem zupełnie pominął twierdzenia strony, która dokładnie wyjaśniła sposób szeroko rozumianej obsługi administracyjnej prowadzonych przez siebie szkół. W konsekwencji dalsze rozważania organu i ocena ustalonego stanu faktycznego przez pryzmat normy prawa materialnego, były podporządkowane osiągnięciu jednego celu, mianowicie udowodnieniu przyjętego założenia. Jednakże prawidłowa metodyka procedowania zakłada odwrotną kolejność – najpierw organ winien zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 7 i art. 77 kpa), ocenić na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona, w konsekwencji prawidłowo, bezstronnie ustalić stan faktyczny, zgodnie z zasadą prawdy materialnej (art. 7 i art. 80 kpa). Dalej - dokonać prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego, a następnie ocenić, czy norma prawa materialnego znajdzie zastosowanie do stanu faktycznego sprawy. Każdy z tych etapów procedowania winien zostać przedstawiony w uzasadnieniu decyzji (art. 107 § 1 pkt 6 kpa). To zgodnie z tym przepisem decyzja winna zawierać oprócz innych koniecznych elementów uzasadnienie faktyczne i prawne. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Bez dochowania tych wymogów nie może zostać spełniona zasada przekonywania, wynikająca z art. 11 kpa. Owszem, organ nie dokonuje ustaleń faktycznych w próżni, lecz zawsze w odniesieniu do normy prawa materialnego. W niniejszej sprawie organ oparł się na art. 90 ust. 3d pkt 1 ustawy o systemie oświaty (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 1943) w brzmieniu obowiązującym w 2017 r. Zgodnie z tym przepisem, dotacje, o których mowa w ust. 1a-3b, są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym kształcenia specjalnego i profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na: 1) pokrycie wydatków bieżących szkół, przedszkoli, innych form wychowania przedszkolnego i placówek, obejmujących każdy wydatek poniesiony na cele działalności szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki, w tym na: a) wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej szkołę, przedszkole, inną formę wychowania przedszkolnego lub placówkę, jeżeli odpowiednio pełni funkcję dyrektora szkoły, przedszkola lub placówki albo prowadzi zajęcia w innej formie wychowania przedszkolnego, b) sfinansowanie wydatków związanych z realizacją zadań organu prowadzącego, o których mowa w art. 5 ust. 7 - z wyjątkiem wydatków na inwestycje i zakupy inwestycyjne, zakup i objęcie akcji i udziałów lub wniesienie wkładów do spółek prawa handlowego. W cytowanym wyżej przepisie ustawodawca wyraźnie rozgraniczył finansowanie wydatków na wynagrodzenia osoby fizycznej prowadzącej szkołę od wydatków związanych z realizacją zadań organu prowadzącego, o których mowa w art. 5 ust. 7. Zgodnie z tym przepisem, w katalogu zadań organu prowadzącego szkołę lub placówkę znajduje się zapewnienie obsługi administracyjnej, w tym prawnej, obsługi finansowej, w tym w zakresie wykonywania czynności, o których mowa w art. 4 ust. 3 pkt 2-6 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2016 r. poz. 1047), i obsługi organizacyjnej szkoły lub placówki. Na gruncie tego przepisu organ pierwszej instancji stwierdził, że skarżąca nie wykazała poniesienia wydatków przyjmując, że organ prowadzący szkołę musi wydać pieniądze na rzecz podmiotu innego niż organ prowadzący zapewniającego obsługę administracyjną, w tym prawną, finansową i organizacyjną. Organ drugiej instancji ten wątek pominął czyniąc rozważania o wynagrodzeniu dyrektora placówki. W konsekwencji organ w zaskarżonej do tutejszego Sądu decyzji nie ocenił, czy omawiana regulacja może dotyczyć sytuacji takiej, jaką przedstawiała strona – zatrudnienia w Spółce osób zapewniających obsługę administracyjną, księgową i organizacyjną szkół (zob str. 53 sprawozdania z audytu). Strona nie podała, jakoby kwoty uwidocznione w notach księgowych przeznaczone były na wynagrodzenia osób wchodzących w skład organów spółki, lecz na sfinansowanie zadań organu prowadzącego, realizowanych przez osoby zatrudnione. W ocenie Sądu doszło do naruszenia wymienionych na wstępie przepisów postępowania. Organ nie zbadał należycie stanu faktycznego przyjmując z góry, że z dotacji nie może być pokryte wynagrodzenie organu prowadzącego, nie wyjaśniając dostatecznie, czy wydatki na obsługę administracyjną, prawną, księgową muszą być wydane do podmiotu zewnętrznego realizującego te czynności. Sąd kontrolując zaskarżoną decyzję zwrócił uwagę na jeszcze jedną kwestię. Otóż organ w uzasadnieniu odnosił się do finansowania zadań organu prowadzącego przedszkole, a spółka w niniejszej sprawie prowadzi szkołę. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji w tej części nie odnosi się zatem do przedmiotu niniejszej sprawy. Odnosząc się do wydatku poniesionego na reklamę podnieść należy, że organ w tym zakresie nie poczynił wystarczających ustaleń faktycznych. Sądowi znane jest orzecznictwo sądów administracyjnych uznające, że wydatki na reklamę i promocję szkoły nie mogą być uznane za bieżące wydatki szkoły określone w art. 90 ust. 3d u.s.o. Reklama, marketing (w tym koszty różnych materiałów reklamowych), służą przede wszystkim zwiększeniu rozpoznawalności przedsiębiorstwa wśród potencjalnych klientów i tym samym zwiększeniu przychodów. Dostarczanie w ramach tych działań informacji o ofercie edukacyjnej jest związane jedynie z informowaniem o przedmiocie prowadzonej działalności gospodarczej, a nie z działalnością oświatową rozumianą jako proces kształcenia, wychowywania i opieki. Stanowisko to jest ugruntowane orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. np. wyroki z 19 marca 2014 r. II GSK 1858/12, z 8 kwietnia 2021 r. I GSK 1981/19, z 10 września 2020 r. I GSK 209/18). Pogląd ten Sąd w pełni podziela. Jednak w rozpoznawanej sprawie nie rozważono czy zakwestionowane wydatki służyły promocji edukacji jako wartości samej sobie wśród społeczności lokalnej. Organy skoncentrowały się wyłącznie na elemencie marketingowym tych działań, postrzeganym jako zwiększenie zysków podmiotu prowadzącego Szkołę. Organ nie przeanalizował, czy poniesiony wydatek mógł służyć promocji edukacji, czy też zwiększeniu przychodu organu prowadzącego. Zdaniem Sądu również w tym wątku organ z góry założył, że wydatek nie może zostać poniesiony z dotacji nie czyniąc wystarczających ustaleń w tym zakresie, a przynajmniej nie opisując ich w treści zaskarżonej decyzji. Ponownie rozpoznając sprawę organ przede wszystkim oceni stanowisko strony i przedstawiony przez nią sposób organizacji obsługi administracyjnej placówek. Rozważy, czy środki pochodzące z dotacji mogą służyć sfinansowaniu tych zadań. Jeżeli organ uzna, że dotacja podlega zwrotowi to w uzasadnieniu decyzji wskaże przyczyny, dla których nie podzielił argumentacji strony. Nadto odniesie się do decyzji organu I instancji i kwestii wykazania poniesionych wydatków. W zakresie dotyczącym kosztów reklamy organ zbada o czym miał informować baner reklamowy i oceni jego treść zgodnie ze wskazaniami Sądu. Po wykonaniu tych czynności sporządzi uzasadnienie podjętej decyzji w sposób przewidziany art. 107 kpa. Mając na uwadze powyższe Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa.