III SA/Wa 2065/20

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Włodzimierz Gurba, Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Owsiak (sprawozdawca), sędzia WSA Anna Zaorska, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 8 grudnia 2020 r. sprawy ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w B. na postanowienie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia [...] września 2020 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu blokady rachunku bankowego 1) uchyla zaskarżone postanowienie; 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz A. sp. z o.o. z siedzibą w B. kwotę 597 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. UZASADNIENIE 1. Postępowanie przed organami podatkowymi. 1.1. Przedmiotem skargi jest postanowienie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (dalej: Szef KAS/organ odwoławczy) z dnia[...] września 2020 r. w przedmiocie przedłużenia terminu blokady rachunku bankowego. 1.2. Szef KAS żądaniem z dnia 10 sierpnia 2020 r. wydanym w trybie art. 119zv § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325, dalej: O.p.), dokonał blokady 5 rachunków bankowych, należących do A. sp. z o.o. z siedzibą w.L.(dalej: Strona, Spółka, Podatnik) na okres 72 godzin. Z dokonanej przez organ na podstawie art. 119zn § 1 O.p. analizy ryzyka oraz z posiadanych informacji wynikało bowiem, że Spółka może wykorzystywać działalność banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi, o których mowa w art. 119zg pkt 9 lit. a) i b) O.p., polegającymi w szczególności na ujęciu w ewidencjach podatkowych faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. 1.3. Szef KAS postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2020 r. przedłużył termin blokady ww. rachunków bankowych Spółki na czas oznaczony nie dłuższy niż trzy miesiące, tj. do dnia [...]listopada 2020 r., do kwoty 1.020.302 zł, z uwagi na fakt, iż zachodzi uzasadniona obawa, że Strona nie wykona istniejącego zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące wrzesień-październik 2019 r. oraz luty 2020 r. przekraczającego równowartość 10.000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok, w którym wydano wskazane postanowienie. 1.4. Pismem z dnia 24 sierpnia 2020 r. Strona złożyła zażalenie na ww. postanowienie, w którym zarzuciła naruszenie: 1) art. 119zw § 1 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie oraz przedłużenie terminu blokady rachunków bankowych Spółki, mimo braku uzasadnionych podstaw do przyjęcia, że nie wykona ona zobowiązania w podatku VAT za miesiące wrzesień 2019 r., październik 2019 r. oraz luty 2020 r., co skutkowało niezasadnym wydaniem zaskarżonego postanowienia; 2) art. 119zw § 4a w zw. z art. 121 oraz art. 119zzb § 4 O.p. poprzez nieprzekazanie Stronie informacji o dacie oraz godzinie przekazania bankowi żądania przedłużenia terminu blokady jej rachunków bankowych, w wyniku czego naruszono prawo Spółki do uzyskania takiej informacji oraz obrony jej praw w toku postępowania; 3) art. 122 w zw. z art. 119zzb § 4 O.p. poprzez niepodjęcie przez organ wszystkich działań niezbędnych do poczynienia prawidłowych ustaleń dotyczących okoliczności faktycznych, które legły u podstaw podjęcia decyzji o dokonaniu przedłużenia terminu blokady rachunków bankowych Podatnika, w konsekwencji czego wydano zaskarżone postanowienie oraz dokonano błędnych ustaleń faktycznych; 4) art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 119zzb § 4 O.p. poprzez niezebranie przez organ w sposób wyczerpujący całości materiału dowodowego oraz niewyjaśnieniu w sposób należyty okoliczności stanu faktycznego sprawy, w wyniku czego organ błędnie uznał, że w niniejszej sprawie zaistniały przesłanki do przedłużenia terminu blokady rachunków bankowych prowadzonych na rzecz Strony. 1.5. Przywołanym na wstępie postanowieniem z dnia[...] września 2020 r. Szef KAS utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu wskazał, że względem Spółki ziściły się ustawowe przesłanki zarówno tzw. krótkiej blokady (72-godzinnej), jak i jej przedłużenia, polegające na możliwości wykorzystywania działalności banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego oraz istnieniu uzasadnionej obawy, że podmiot kwalifikowany nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego. Organ dołożył też należytej staranności w zgromadzeniu i ocenie materiału dowodowego będącego podstawą wydania postanowienia o przedłużeniu blokady rachunków bankowych, a o motywach swojego postępowania poinformował Stronę w treści uzasadnienia zaskarżonego postanowienia. Dokonane w toku analizy ryzyka ustalenia w powiązaniu z pozostałym zebranym w sprawie materiałem dowodowym doprowadziły organ do stwierdzenia, iż zachodzą ustawowe przesłanki do zastosowania przedłużenia blokady rachunków bankowych Strony. Organ odwoławczy wskazał następnie, że działając w oparciu o ww. art. 119zn § 1 O.p., organ pierwszej instancji przeprowadził analizę ryzyka dotyczącą Spółki i w wyniku przeprowadzonych działań ustalił, że istnieje uzasadnione przypuszczenie, iż Strona w dokumentacji dotyczącej rozliczeń w podatku od towarów i usług za okres wrzesień-październik 2019 r. oraz luty 2020 r. uwzględniła faktury, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, lecz zmierzały jedynie do nieuprawnionego obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur, zgodnie z art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2020 r., poz. 106 ze zm., dalej u.p.t.u.). Spółka jest podatnikiem podatku od towarów i usług składającym deklaracje VAT za okresy miesięczne, przy czym właściwym dla niej organem podatkowym jest Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego we W.. Strona pierwszą deklarację dotyczącą podatku od towarów i usług VAT-7 złożyła za styczeń 2018 r., przy czym do maja 2018 r. złożone deklaracje wykazują wartości zerowe. Pierwsze wartości dostaw zostały wykazane dopiero w deklaracji VAT-7 za sierpień 2018 r., natomiast znaczne zwiększenie obrotów następuje od września 2019 r., tj. do kwoty ponad 1 mln zł. Spółka deklarowała dostawy poza terytorium kraju oraz dostawy opodatkowane stawką podstawową 23%. Łączne kwoty dostaw zadeklarowane przez Podatnika wyniosły: 1.355.366 zł we wrześniu 2019 r., 1.378.445 zł w październiku 2019 r. oraz 2.134.575 zł w lutym 2020 r. Natomiast zadeklarowane wartości nabyć wynoszą: 924.281 zł we wrześniu 2019 r., 971.557 zł w październiku 2019 r. oraz 2.717.861 zł w lutym 2020 r. Przy takiej strukturze dostaw i zakupów Spółka zadeklarowała nieznaczne kwoty podatku do wpłaty w wysokości 22.085 zł we wrześniu 2019 r. i 26.780 zł w październiku 2019 r. oraz w lutym 2020 r. kwotę podatku naliczonego do przeniesienia w wysokości 94.098 zł. Z kolei z analizy plików JPK VAT złożonych przez Spółkę za weryfikowany okres wynika, że jej głównymi dostawcami były podmioty C. sp. z o.o. (w okresie wrzesień-październik 2019 r.) orazP.[...]i podmiot o tej samie nazwie, co Strona, tj. A. sp. z o.o. (w lutym 2020 r.). W ewidencji zakupu za miesiące wrzesień - październik 2019 r. Podatnik wykazał faktury wystawione we wrześniu i październiku przez C. sp. z o.o., natomiast w lutym 2020 r. wystawione przez A.sp. z o.o. Organ odwoławczy zaznaczył również, że w przypadku transakcji z A. sp. z o.o. Podatnik, pomimo wykazania nabyć na kwotę 1.450.539 zł brutto, dokonał płatności za pośrednictwem przelewów bankowych na rzecz ww. kontrahenta jedynie na kwotę 61.495 zł. W oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, organ dokonał charakterystyki ww. głównych kontrahentów Spółki, jak również podmiotów występujących na wcześniejszych etapach łańcucha dostaw: 1) C. sp. z o.o. - za listopad 2019 r. złożyła zerowe pliki JPK_VAT, a od stycznia 2020 r. w ogóle zaprzestała składania tych dokumentów, w dniu 24 lutego 2020 r. powyższy kontrahent został wykreślony z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 2 u.p.t.u. - brak kontaktu z podatnikiem; 2) G. sp. z o.o. - posiada zaległości z tytułu podatku od towarów i usług na kwotę 1.592.484 zł, w dniu 30 sierpnia 2019 r. podmiot został wykreślony z rejestru podatników VAT z uwagi na niestawiennictwo na wezwania organów podatkowych; 3) J. sp. z o.o. - podmiot ten, podobnie jak spółka C., zaczął wykazywać obroty w maju 2018 r. (820.456 zł), natomiast już w czerwcu 2018 r. gwałtownie wzrosły do kwoty 15.322.956 zł. W okresie od kwietnia do sierpnia 2019 r. obroty oscylowały od 1,1 mln zł do 2,6 mln zł, zaś od września 2019 r. podmiot deklaruje zerowe obroty. Kontrahent ten został wykreślony z rejestru podatników VAT w dniu 21 maja 2020 r. z powodu nieskładania deklaracji VAT-7 przez trzy kolejne miesiące (kwartał); 4) A. sp. z o.o. - z siedzibą przy ul. [...] w B., ten sam adres został zgłoszony przez Podatnika jako adres oddziału w KRS oraz do organów podatkowych jako adres korespondencyjny, przechowywania dokumentacji i adres prowadzenia działalności. Pod powyższym adresem deklaruje prowadzenie działalności również M. sp. z o.o., podmiot prowadzący rachunkowość Strony. Do dnia 4 października 2019 r. ww. podmiot nosił nazwę F.sp. z o.o. Powyższy partner handlowy wykazał nabycia, które są niezgodne z danymi wykazanymi przez jego kontrahentów M.sp. z o.o. i S. sp. z o.o., ponadto nie dokonał z tego tytułu żadnych płatności; 5) M.sp. z o.o. - podmiot ten złożył ostatni plik JPK VAT za styczeń 2020 r. nie wykazując w nim żadnych obrotów, zaś ostatnia deklaracja VAT-7 dotyczy IV kwartału 2019 r. i zawiera wartości zerowe. Kontrahent ten został zidentyfikowany przez Naczelnika[...] Urzędu Celno-Skarbowego w S.jako tzw. znikający podatnik, ponadto w dniu 26 lutego 2020 r. został wykreślony z rejestru podatników VAT z powodu niezgodności danych zawartych w zgłoszeniu rejestracyjnym ze stanem faktycznym; 8) S. sp. z o.o. - za okres objęty analizą Szefa KAS podmiot ten nie złożył deklaracji VAT-7 i plików JPK VAT. W dniu 7 lutego 2020 r. spółka została wykreślona z rejestru podatników VAT z uwagi na niezłożenie deklaracji VAT-7 przez trzy kolejne miesiące (kwartał), Naczelnika[...] Urzędu Celno-Skarbowego w S. zidentyfikował ten podmiot również jako tzw. znikającego podatnika. Zdaniem Szefa KAS z przedstawionej charakterystyki wynika, że działalność gospodarcza powyższych kontrahentów budzi uzasadnione wątpliwości co do jej rzetelności i autentyczności. W ocenie organu ze zgromadzonego w przedmiotowej sprawie materiału dowodowego wynika, iż zachodzi wysokie prawdopodobieństwo, że faktury wystawione przez ww. głównych dostawców Podatnika, tj. C. sp. z o.o. (wrzesień-październik 2019 r.) oraz A. sp. z o.o. (luty 2020 r.) nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, lecz służyły wyłącznie obniżeniu podatku należnego o podatek naliczony wynikających z tych faktur, przy czym łączna kwota szacowanego zobowiązania podatkowego (stanowiąca zarazem kwotę blokady) w podatku od towarów i usług za powyższe miesiące wynosi 1.020.302 zł i wynika z sumy wysokości podatku naliczonego wykazanego w fakturach VAT wystawionych na rzecz Strony przez jej powyższych głównych kontrahentów oraz kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 112c u.p.t.u., pomniejszonej o kwoty zobowiązania w podatku VAT wpłacone przez Podatnika za wrzesień (22.085 zł) oraz październik 2019 r. (26.780 zł). W ocenie organu na podejrzenie fikcyjności obrotu handlowego dokonywanego przez Stronę wskazują poniższe okoliczności faktyczne ustalone w toku sprawy: 1) struktura przepływów finansowych na rachunku bankowym Strony nie odzwierciedla wartości jej nabyć, w przypadku transakcji z A.sp. z o.o., różnica w tym zakresie wynosi 1.389.044 zł; 2) w łańcuchu dostaw występują podmioty o niskim kapitale zakładowym, posiadające siedziby w wirtualnych biurach, niewywiązujące się z obowiązków sprawozdawczych i podatkowych (deklaracje VAT-7, pliki JPK_VAT), zidentyfikowane jako znikający podatnicy, czy wykreślone z rejestru podatników podatku od towarów i usług; 3) Strona dysponuje znacznie mniejszym majątkiem niż wartość wykazanych transakcji; 4) jak wynika z deklaracji VAT-7 Spółka w okresie sierpień 2018 r.- maj 2019 r. wykazywała obroty rzędu od kilku do kilkudziesięciu tysięcy złotych, w okresie czerwiec-sierpień 2019 r. były to już kwoty rzędu kilkuset tysięcy zł, natomiast we wrześniu 2019 r. Spółka wykazała gwałtowny wzrost obrotów do kwoty ponad 1 mln zł; 5) Spółka posiada oddział w B. przy ul. [...], pod tym samym adresem siedzibę ma jej główny kontrahent A. sp. z o.o. oraz M. sp. z o.o., prowadząca księgowość Podatnika; 6) aktualny prezes Spółki M.P.w okresie 2011-2012 oraz 2018-2019 uzyskiwał wynagrodzenia z zakładów karnych; 7) A.P.prezes Spółki w okresie czerwiec 2018 r. - czerwiec 2019 r. oraz obecny prezes M. sp. z o.o. uzyskiwała w 2019 r. przychody z A.w L., ponadto w okresie 2012-2017 prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą F.[...]. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego wydał wobec powyższego podatnika decyzje podatkowe, w których potwierdził proceder wystawiania fikcyjnych faktur w obrocie olejem rzepakowym, na dzień 31 grudnia 2019 r. A.P.posiadała zaległości podatkowe na kwotę 5.977.436 zł; 8) brak uzasadnienia ekonomicznego dla wydłużania łańcucha dostaw, w realiach silnie konkurencyjnego rynku przedsiębiorca dąży do maksymalizacji zysku i optymalizacji kosztów, zatem logiczne wydaje się eliminowanie zbędnych pośredników z łańcucha dostaw; 9) jedynym udziałowcem Strony jest podmiot prawa niemieckiego B. GMBH, którego właścicielem i dyrektorem zarządzającym jest W.J., który w latach 2014-2017 prowadził w Polsce działalność gospodarczą pod nazwą "K." W.J., ponadto zarówno W.J., jak i jego była żona A.J.posiadają pełnomocnictwa do rachunków bankowych Spółki oraz byli w niej zatrudnieni; 10) główny dostawca zagraniczny Podatnika - P.[...], jest spółką komandytową prawa niemieckiego, zajmującą się handlem m.in. olejami roślinnymi, biopaliwami oraz tłuszczami zwierzęcymi i kuchennymi. Jak wynika z odpowiedzi na wnioski dotyczące ww. podmiotu skierowane do zagranicznych administracji podatkowych w ramach międzynarodowej współpracy podatkowej z pięciu udzielonych odpowiedzi w czterech przypadkach wskazano wystąpienie oszustwa podatkowego. Ponadto w weryfikowanym okresie w systemie monitorowania transportu towarów wrażliwych SENT nie zidentyfikowano przewozów pomiędzy powyższym kontrahentem a Stroną; 11) główny partner handlowy Podatnika - A. sp. z o.o. również nie wywiązywał się z płatności na rzecz swoich kontrahentów, co wskazuje, że poszczególne spółki nie posiadały płynności finansowej i wolnych środków, lecz finansowały zakupy dopiero środkami uzyskanymi ze sprzedaży, czyli de facto kredytowały zakupy do czasu otrzymania zapłaty za towar czy usługę; 12) z informacji przekazanych przez Naczelnika[...] Urzędu Celno-Skarbowego w S.wynika, że pod adresem siedziby Spółki, tj. L., ul. {...]brak jest oznak prowadzenia działalności gospodarczej czy informacji identyfikujących Podatnika. Zgodnie z oświadczeniem właściciela nieruchomości z Podatnikiem nie zawarto również umowy najmu. Natomiast pod adresem wykonywania działalności gospodarczej zlokalizowanym w J.przy ul. [...], pracownicy ww. organu podatkowego zastali pracownika magazynowego, który do 30 kwietnia 2020 r. był zatrudniony w Spółce, a obecnie jest zatrudniony w A. sp. z o.o. Oświadczył on, że kwity wagowe stempluje pieczątką z danymi Podatnika, zaś listy przewozowe CMR pieczątką z danymi K.[...]sp. z o.o., odbiorcy Strony. Zdaniem Szefa KAS powyższe okoliczności, przedstawione również w zaskarżonym postanowieniu, wskazują na uzasadnione przypuszczenie wykorzystywania przez Stronę sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych, zaś Spółka może być jednym z podmiotów uczestniczących w karuzeli podatkowej, które to podmioty pełniąc ściśle określone role tworzyły pozory legalnych transakcji handlowych, a ich prawdziwym celem było wyłącznie obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur, które w istocie nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Ponadto organ odwoławczy stwierdził, że z materiału dowodowego zebranego przez Szefa KAS w toku sprawy wynika, iż Podatnik nie posiada majątku wystarczającego na pokrycie szacowanego zobowiązania podatkowego. Przemawiają za tym poniższe przesłanki: 1) Spółka złożyła sprawozdanie finansowe za okres od 15 listopada 2017 r. do 31 grudnia 2018 r., w którym wykazała aktywa obrotowe o wartości 264.277,60 zł, w tym środki pieniężne w kasie w kwocie 205.022,53 zł oraz zobowiązania krótkoterminowe w wysokości 338.169,72 zł i stratę w kwocie 78.892,12 zł (pasywa). Strona nie wykazała natomiast jakichkolwiek aktywów trwałych (również w złożonych deklaracjach VAT-7); 2) z danych zawartych w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców (CEPIK) wynika, że Spółka posiada dwa pojazdy: R., rok produkcji 2005, o szacunkowej wartości 6.500 zł oraz D., rok produkcji 2012, o szacunkowej wartości 7.300 zł; 3) z kolei zgodnie z informacją zawartą w Centralnej Bazie Ksiąg Wieczystych Podatnik nie posiada nieruchomości czy praw rzeczowych związanych z nieruchomością; 4) Spółka posiada minimalny kapitał zakładowy w wysokości 5.000 zł; 5) Strona stosuje mechanizm płatności charakterystyczny dla podmiotów nieposiadających własnych środków finansowych i zdolności płatniczych, polegający na finansowaniu zakupów dopiero środkami uzyskanymi ze sprzedaży, zatem dokonuje nabyć de facto na kredyt; 6) Podatnik nie złożył zeznania dla podatku dochodowego od osób prawnych CIT-8 za 2019 r., nie figuruje również w ewidencjach czynności cywilno-prawnych; 7) Strona nie regulowała na bieżąco płatności z tytułu nabyć, tylko w przypadku transakcji z A.sp. z o.o., zaległość w tym zakresie wynosi 1.389.044 zł, co w przyszłości będzie negatywnie rzutować na kondycję finansową Spółki. Dodatkowo w odniesieniu do aktywów obrotowych wykazanych w powyższym sprawozdaniu finansowym należy zauważyć, że jako takie nie mogą być zabezpieczeniem wykonania szacowanego zobowiązania podatkowego w toku postępowania blokadowego, lecz dopiero na późniejszym etapie kontroli celno-skarbowej, po wydaniu przez organ kontrolny wobec Strony decyzji o zabezpieczeniu wykonania oszacowanych zobowiązań podatkowych, w trybie art. 33 O.p. Wtedy jednak stan aktywów obrotowych i ich wartość u Podatnika może już przedstawiać się odmiennie, niż na dzień oceny spełnienia przesłanek przedłużenia terminu blokady jego rachunków bankowych. W konsekwencji nawet fakt posiadania przez Stronę w dniu dokonania przez Szefa KAS przedłużenia terminu blokady jej rachunków bankowych, aktywów obrotowych o znacznej wartości, w porównaniu do wysokości szacowanego zobowiązania podatkowego Spółki, nie przesądza o skuteczności ewentualnego zabezpieczenia wykonania przyszłych zobowiązań podatkowych w innym trybie niż ustanowienie tej blokady, gdyż aktywa obrotowe są aktywami szybko zbywalnymi i ich stan może się znacznie i szybko zmieniać w czasie. Zdaniem organu odwoławczego należy mieć również na uwadze, że środki pieniężne znajdujące się na rachunkach bankowych stanowią majątek płynny, transferowany w krótkich odstępach czasu, zatem ich wysokość nie przesądza jednoznacznie o możliwościach płatniczych Spółki. Niezależnie od powyższego Szef KAS uznał podniesione w zażaleniu zarzuty za niezasadne. W szczególności wskazał, że niezasadny jest zarzut Spółki co do naruszenia przez organ przepisów art. 119zw § 4a w zw. z art. 121 oraz art. 119zzb § 4 O.p., polegający na nieprzekazaniu Stronie informacji o dacie oraz godzinie przekazania bankowi żądania przedłużenia terminu blokady jej rachunków bankowych. Jak wynika ze zwrotnego potwierdzenia odbioru, przesyłka zawierająca zaskarżone postanowienie z dnia [...] sierpnia 2020 r. zawierała również zawiadomienie o tożsamym numerze sprawy z dnia 14 sierpnia 2020 r., w którym zawarto informację o przekazaniu do banku w dniu 13 sierpnia 2020 r. o godzinie 8:05:01 żądania przedłużenia blokady wymienionych na wstępie rachunków bankowych Spółki. Przedmiotowa przesyłka została odebrana przez osobę upoważnioną do odbioru korespondencji w imieniu Strony w dniu 21 sierpnia 2020 r. Szef KAS podkreślił również, że Spółka nie przedłożyła jakiekolwiek dokumentacji dotyczącej ewentualnej poprawy jest aktualnej sytuacji finansowej (np. bieżącego stanu kont księgowych), czy możliwości pozyskania źródeł finansowania zewnętrznego, chociażby poprzez kredyty, dotacje czy dopłaty od wspólnika, co mogłoby zabezpieczyć spłatę szacowanego zobowiązania podatkowego i umożliwić Spółce bieżące funkcjonowanie. Argumentacja Strony w tym zakresie sprowadza się do twierdzeń o posiadaniu na zablokowanych rachunkach środków pieniężnych w kwocie ponad 1 mln zł, które w jej ocenie umożliwiłyby zaspokojenie roszczeń organów podatkowych. Odnosząc się do powyższych twierdzeń Szef KAS wskazał, że na dzień przedłużenia blokady rachunków bankowych Podatnika znajdowało się na nich około 742.000 zł, zatem nawet przyjmując, że w całości środki te zostałyby przeznaczone na zapłatę szacowanego zobowiązania podatkowego, to i tak w pełni nie pokryłyby wymaganej kwoty. Organ odwoławczy podkreślił również, że kwota szacowanego zobowiązania w podatku od towarów i usług nie obejmuje odsetek za zwłokę. Dodatkowo Szef KAS wskazał, że Strona pomimo posiadania ww. kwoty środków pieniężnych posiada znaczne zaległości z tytułu zakupów, zatem nie regulowała na bieżąco należności handlowych, ponadto dokonywała znacznych wypłat gotówkowych w bankomatach i dokonywała transakcji kartą płatniczą, w okresie od stycznia do maja 2020 r. łącznie na kwotę 343.513 zł. Okoliczności te, łącznie z przesłankami przedstawionymi powyżej, w ocenie Szefa KAS wskazują na uzasadnioną obawę niewykonania przez Podatnika szacowanego zobowiązania podatkowego. Przedstawiona przez Stronę dokumentacja handlowa może mieć natomiast znaczenie dowodowe w toku kontroli celno-skarbowej prowadzonej przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S., nie zaś w toku badania przesłanek przedłużenia blokady rachunków bankowych Podatnika. 2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji. 2.1. Na opisane w punkcie 1.5. postanowienie Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia organu pierwszej instancji. Wniesiono również o powołanie biegłego rewidenta z uwagi na rozbieżności w ustaleniach Strony i organu w zakresie sytuacji finansowej Spółki. 2.2. W skardze Strona zarzuciła Szefowi KAS naruszenie: 1) art. 119zw § 1 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie oraz przedłużenie terminu blokady rachunków bankowych Skarżącego, mimo braku uzasadnionych przesłanek do przyjęcia, iż nie wykona on zobowiązania w podatku VAT za miesiące wrzesień 2019, październik 2019 oraz luty 2020 roku, co skutkowało wydaniem zaskarżonego postanowienia, 2) art. 122 w zw. z art. 119zzb § 4 O.p., poprzez niepodjęcie przez organ wszystkich działań niezbędnych do poczynienia prawidłowych ustaleń dotyczących okoliczności faktycznych, które legły u podstaw podjęcia decyzji o dokonaniu przedłużenia terminu blokady rachunków bankowych Podatnika, w konsekwencji czego dokonano błędnych ustaleń faktycznych oraz wydano zaskarżone postanowienie, a tym sam bezzasadnie uznano Skarżącą za podmiot nierzetelny. 3) art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 119zzb § 4 O.p., poprzez niezebranie przez organ w sposób wyczerpujący całości materiału dowodowego oraz niewyjaśnieniu w sposób należyty okoliczności stanu faktycznego sprawy, czego konsekwencją było błędne uznanie, iż zaistniały przesłanki do przedłużenia terminu blokady rachunków bankowych Skarżącej. 2.3. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 3.1. Skarga zasługiwała na uwzględnienie. 3.2. W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że złożona w tej sprawie skarga została przez Sąd rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym zgodnie z art. 119 pkt 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325, dalej: p.p.s.a.), na mocy którego sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym, na które służy zażalenie. 3.3. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Stosownie zaś do treści art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. 3.4. Istota sporu między stronami koncentruje się wokół prawidłowości zastosowania instytucji blokady rachunków bankowych Skarżącej oraz oceny dowodów na okoliczność istnienia uzasadnionej obawy, że podmiot kwalifikowany, tj. Skarżąca, nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego. 3.5. Postanowienie okazało się wadliwe, ale z innych powodów niż wywiedzione w skardze. Zdaniem Sądu niewątpliwie Szef KAS nie wykazał, że w realiach sprawy istniejących w sierpniu 2020 r. blokada rachunku bankowego Skarżącej była konieczna aby przeciwdziałać wykorzystywaniu działalności banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego. Organ nie wykazał również, że może też powstać zobowiązanie, o którym mowa w art. 112c u.p.t.u. Do zastosowania art. 112c u.p.t.u. nie wystarczy wykazanie prawdopodobieństwa wadliwości faktur. Konieczne jest wykazanie świadomości oszustwa podatkowego. W tym zakresie organ nie przedstawił przekonującej argumentacji, że Skarżąca mogła być świadomym uczestnikiem oszustwa podatkowego. 3.6. W pierwszej kolejności wyjaśnienia wymagają kwestie formalno-procesowe związane z dopuszczalnością orzekania w sprawie przez Sąd. Stosownie do treści przepisu art. 119zzc § 1 pkt 3 O.p. blokada rachunku bankowego upada z upływem terminu określonego w postanowieniu, o którym mowa w art. 119zw § 1 O.p. Termin ten upłynął w dniu 13 listopada 2020 r. W związku z tym Sąd poddał analizie kwestię dopuszczalności skargi i przedmiotowości postępowania sądowego. Blokada upadła po wydaniu skarżonego postanowienia. Przepis art. 119zzc § 1 pkt 3 O.p. stanowi jednak tylko o upadku blokady, co oznacza, że przestaje istnieć jej materialnoprawny skutek. Upadek blokady rachunku bankowego na podstawie art. 119zzc O.p. nie eliminuje jednak z obrotu prawnego postanowienia przedłużającego termin blokady oraz nie powoduje jego wygaśnięcia. Upadek blokady rachunku bankowego, po wydaniu i doręczeniu ostatecznego postanowienia stanowiącego termin takiej blokady, nie wpływa na możliwość oceny legalności aktów administracyjnych orzekających tę blokadę. Sąd bada zgodność z prawem ostatecznego postanowienia na dzień jego wydania. Skarga na postanowienie przedłużające blokadę rachunku jest więc dopuszczalna, a postępowanie sądowo-administracyjne nie staje się bezprzedmiotowe. Inne rozumienie tej kwestii oznaczałoby, że postanowienie w przedmiocie blokady faktycznie nigdy nie poddawałoby się kontroli sądowo-administracyjnej. 3.7. Wyjaśniając podstawy prawne wyroku przywołać należy przepisy Ordynacji podatkowej, stanowiące podstawę wydania kwestionowanego rozstrzygnięcia umieszczone w Dziale IIIB – "Przeciwdziałanie wykorzystywaniu sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych", Rozdziale 3 – "Blokada rachunku podmiotu kwalifikowanego". Dział ten został dodany do Ordynacji podatkowej przez art. 4 pkt 3 ustawy z dnia 24 listopada 2017 r. o zmianie niektórych ustaw w celu przeciwdziałania wykorzystywaniu sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych (Dz.U. z 2017 r., poz. 2491, dalej: ustawa STIR) zmieniającej Ordynację podatkową z dniem 13 stycznia 2018 r., natomiast przepisy Rozdziału 3 uprawniają Szefa KAS do blokowania rachunków bankowych podmiotom kwalifikowanym. Zgodnie z art. 119zv § 1 O.p. Szef KAS może zażądać blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego na okres nie dłuższy niż 72 godziny, jeżeli posiadane informacje, w szczególności wyniki analizy ryzyka, o której mowa w art. 119zn § 1, wskazują, że podmiot kwalifikowany może wykorzystywać działalność banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego, a blokada rachunku podmiotu kwalifikowanego jest konieczna, aby temu przeciwdziałać. Żądanie blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego zawiera (art. 119zv § 2 O.p.) oznaczenie numeru rachunku podmiotu kwalifikowanego (pkt 1) i okres blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego (pkt 2). Na mocy art. 119zw § 1 O.p. Szef KAS może przedłużyć, w drodze postanowienia, termin blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego na czas oznaczony, nie dłuższy jednak niż 3 miesiące, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że podmiot kwalifikowany nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego lub zobowiązania z tytułu odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, przekraczających równowartość 10 000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok, w którym wydano postanowienie. Zgodnie z art. 119zw § 24 O.p. żądanie przedłużenia terminu blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego jest skuteczne, jeżeli zostanie przekazane do banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej w okresie blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego, o którym mowa w art. 119zv § 2 pkt 2. Jednocześnie odnośnie możliwości kwestionowania przez stronę dokonywanych przez Szefa KAS blokad rachunku bankowego wskazać należy, że ustawodawca zgodnie z art. 119zzb § 1 O.p. przyznał prawo wniesienia zażalenia na postanowienie o przedłużeniu blokady, o którym mowa w art. 119zw § 1 O.p. Zażalenie jest rozpatrywane niezwłocznie, jednak nie później niż w terminie 7 dni od dnia jego otrzymania (art. 119zzb § 2 O.p.). Natomiast zgodnie z art. 119zzb § 4 O.p. w zakresie nieuregulowanym do postępowań dotyczących blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego, stosuje się odpowiednio przepisy działu IV Ordynacji podatkowej - czyli działu Postępowanie podatkowe. 3.8. Warto też wskazać, że celem ustawy STIR, która wprowadziła powyższe regulacje, jest zgodnie z opublikowanym do niej uzasadnieniem, uszczelnienie systemu podatkowego, a w szczególności ograniczenie luki w podatku VAT spowodowanej wyłudzeniami, eliminacja z obrotu gospodarczego podstawionych firm oszukujących uczciwych przedsiębiorców oraz poprawa warunków prowadzenia działalności gospodarczej dla wszystkich podatników poprzez przywrócenie uczciwej konkurencji na rynku. Jednym ze sposobów ułatwiających wykrywanie i ściganie wyłudzeń skarbowych ma być wymiana informacji i współpraca pomiędzy organami władzy publicznej, a podmiotami sektora finansowego (tak w uzasadnieniu rządowego projektu ustawy o zmianie ustaw w celu przeciwdziałania wykorzystywaniu sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych, Sejm VIII kadencji, druk sejmowy nr 1880). Jak wskazuje Ministerstwo Finansów ustawa STIR uruchomiła system przekazywania informacji bankowych i ich analizy w celu zapobiegania wyłudzeniom skarbowym. Szef KAS otrzymuje codziennie informacje o rachunkach podmiotów kwalifikowanych w rozumieniu ustawy STIR (tj. innych niż rachunki osób fizycznych służące do celów prywatnych), a także o transakcjach tych podmiotów dokonywanych za pośrednictwem objętych tym systemem rachunków bankowych i rachunków w spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych. Wszystkie informacje są przesyłane automatycznie i elektronicznie za pośrednictwem izby rozliczeniowej. Analiza ryzyka wystąpienia wyłudzeń skarbowych przeprowadzana na podstawie przekazanych informacji jest dwutorowa. Izba rozliczeniowa analizuje ryzyko przy pomocy algorytmów opartych na praktyce bankowej wykorzystującej doświadczenia w przeciwdziałaniu praniu pieniędzy. Rezultat analizy izby rozliczeniowej w postaci wskaźnika ryzyka jest przesyłany do Szefa KAS. W oparciu o informacje bankowe, wskaźnik ryzyka oraz inne posiadane dane (podatkowe, z Krajowego Rejestru Sądowego, z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej) Szef KAS dokonuje analizy ryzyka wystąpienia wyłudzenia skarbowego. Dokonywana analiza ryzyka wystąpienia wyłudzenia skarbowego może być podstawą podjęcia różnego rodzaju działań ze strony aparatu państwowego (odmowa rejestracji jako podatnika podatku VAT, wykreślenie podatnika VAT z rejestru, wszczęcie postępowania karnego), a blokada rachunku podmiotu kwalifikowanego jest jednym z nich. Podkreślić należy, że blokada rachunku bankowego jest instytucją znaną i stosowaną od wielu lat w polskim systemie prawnym, wymienić tu można następujące regulacje: 1) ustawę z dnia 1 marca 2018 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu, która wprowadza blokadę rachunku na żądanie Generalnego Inspektora Informacji Finansowej lub prokuratora, ustawa weszła w życie z dniem 13 lipca 2018 r., do dnia 12 lipca 2018 r. obowiązywała ustawa z dnia 16 listopada 2000 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy i finansowaniu terroryzmu; 2) ustawę z dnia 29 lipca 2005 r. o nadzorze nad rynkiem kapitałowym, która wprowadziła blokadę rachunku na żądanie Przewodniczącego Komisji Nadzoru Finansowego, prokuratora lub Prokuratora Krajowego, 3) ustawę z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe, która wprowadziła blokadę rachunku przez bank lub prokuratora. Istnienie podobnych instytucji w polskim systemie prawnym do zastosowanej w rozpoznawanej sprawie, nie zwalnia jednak ani sądu ani też Szefa KAS, który ją stosuje, od skrupulatnego i szczegółowego badania, czy spełnione zostały w stanie faktycznym sprawy przesłanki ustawowe jej dokonania, gdyż nie ulega wątpliwości, że ingeruje ona istotnie w sferę praw podatnika i może być dla niego środkiem wyjątkowo dolegliwym. Zwrócić należy uwagę, że przepisy Ordynacji podatkowej przewidują możliwość zwolnienia zablokowanych środków na wniosek podmiotu kwalifikowanego w enumeratywnie wskazanych przypadkach wymienionych w art. 119zy oraz 119zz O.p., jednak nie zmienia to faktu, że zastosowanie tego narzędzia uniemożliwia dysponowanie środkami zgromadzonymi na rachunku, co w znaczny sposób wpływa na możliwość prowadzenia działalności gospodarczej. Standardy zastosowania omawianej blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego może jednak, w ocenie Sądu, wyznaczać orzecznictwo odnoszące się do zbliżonej instytucji regulowanej przepisami Ordynacji podatkowej, a mianowicie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych (art. 33 O.p.), gdzie występuje analogiczna przesłanka uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego, a zabezpieczenie dokonywane jest przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania (art. 33 § 2 O.p.). 3.9. Specyfika postępowania w przedmiocie blokady rachunku i jej przedłużenia, gdzie Szef KAS musi w terminie trzech dni wydać postanowienie o przedłużeniu blokady, nie wyklucza stosowania przepisów zawartych w dziale IV Ordynacji podatkowej regulujących postępowanie dowodowe. W świetle bowiem przywoływanego już art. 119zzb § 4 O.p. w zakresie nieuregulowanym do postępowań dotyczących blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego stosuje się odpowiednio przepisy działu IV O.p. Wprawdzie skuteczność tego postępowania determinowana jest jego szybkością, nie zwalnia to jednak organu z obowiązku odpowiedniego stosowania reguł prowadzenia postępowania i przepisów, które te zasady precyzują. Stosownie do art. 122 O.p. w związku z art. 119zzb § 4 O.p., w toku postępowania organ podejmuje wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w prowadzonym postępowaniu. Przepis ten wyraża zasadę prawdy obiektywnej, a jej realizacji służą przepisy Ordynacji podatkowej regulujące postępowanie dowodowe, m.in. art. 187 § 1 O.p., nakładający na organy podatkowe obowiązek zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego w sposób wyczerpujący. To czy dana okoliczność została udowodniona można bowiem stwierdzić w oparciu o cały zebrany materiał dowodowy (art. 191 O.p.). Z cytowanych przepisów prawa wynika, iż zadaniem organu jest takie ustalenie stanu faktycznego, aby odpowiadał on rzeczywistości. Właściwe zastosowanie odpowiednich norm prawa materialnego jest bowiem uzależnione od uprzedniego, dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Dopiero po spełnieniu tych warunków, tj. prawidłowej subsumpcji okoliczności faktycznych sprawy do prawidłowo ustalonej normy prawa materialnego, można mówić o prawidłowym rozstrzygnięciu sprawy. Kolejną zasadę prowadzenia postępowania podatkowego statuuje art. 121 O.p., zgodnie z którym postępowanie powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie strony do organów podatkowych. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że postępowanie budzące zaufanie to przede wszystkim postępowanie staranne, prowadzone dokładnie i rzetelnie, to jest z należytą dbałością o każdy istotny w sprawie szczegół oraz wyjaśniające wszystkie kwestie faktyczne i prawne. 3.10. Odnośnie żądania dokonania blokady rachunku Skarżącej, jak wynika z akt przedłożonych Sądowi, zostało ono poprzedzone analizą ryzyka, o której mowa w art. 119zn § 1 O.p. Podkreślić należy, że postępowanie w sprawie krótkiej (72 godzinnej) blokady i postępowanie w sprawie przedłużenia blokady, jakkolwiek muszą się zazębiać czasowo (mocą art. 119zw § 4 O.p.) to jednak operują zupełnie innymi przesłankami, a bezpośrednia zaskarżalność przewidziana jest tylko w tej drugiej procedurze. W orzeczeniach WSA w Warszawie ukształtował się jednolity pogląd, że mimo braku środków zaskarżenia w przedmiocie orzeczenia tzw. krótkiej blokady, także postanowienie w tej sprawie wymaga kontroli sądowoadministracyjnej w ramach oceny legalności przedłużenia blokady. Ten pogląd został zaaprobowany w tezie wyroku NSA z dnia 27 kwietnia 2020 r., sygn. akt I FSK 491/20, w który wskazano, że zgodna z konstytucyjnymi zasadami wykładnia i analiza treści art. 119zv § 1 i art. 119zw § 1 O.p. prowadzi do wniosku, że przesłanki tzw. krótkiej blokady rachunku podlegają kontroli sądowo-administracyjnej na podstawie art. 134 § 1 w zw. z art. 135 p.p.s.a. w przypadku zaskarżenia postanowienia Szefa KAS w przedmiocie przedłużenia tejże blokady na czas oznaczony. Odnosząc powyższe regulacje do stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, Sąd dla oceny postanowienia przedłużającego termin blokady rachunków bankowych Skarżącej na okres 3 miesięcy dokonać wpierw musi weryfikacji ustaleń co do skuteczności i prawidłowości blokady dokonanej na okres 72 godzin, bezpośrednio poprzedzającej skarżone postanowienie oraz terminowości realizowanych czynności. Obie blokady (krótka na 72 godziny) i ta przedłużająca ją na czas określony (maksymalnie 3 miesiące) są ze sobą niewątpliwie powiązane. W rozpatrywanej sprawie blokada rachunków na 72 godziny została dokonana w dniu 10 sierpnia 2020 r., a przedłużenie blokady nastąpiło w dniu [...]sierpnia 2020 r. Mając to na uwadze, postanowienie w przedmiocie przedłużenia blokady zostało wydane w ustawowym terminie, w trakcie obowiązywania krótkiej blokady (art. 119zw § 4 O.p.), a więc w aspekcie chronologicznym postanowienie organu pierwszej instancji przedłużające blokadę jest prawidłowe. 3.11. Sąd orzekający w sprawie przedłużenia blokady poddał więc ocenie legalność ustanowienia tzw. krótkiej blokady. Przypomnieć raz jeszcze należy, że zgodnie z art. 119zv § 1 O.p. Szef KAS może zażądać blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego na okres nie dłuższy niż 72 godziny, jeżeli posiadane informacje, w szczególności wyniki analizy ryzyka, o której mowa w art. 119zn § 1, wskazują, że podmiot kwalifikowany może wykorzystywać działalność banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego, a blokada rachunku podmiotu kwalifikowanego jest konieczna, aby temu przeciwdziałać. Co do kwestii podmiotowych, wskazać należy, że z treści tego art. 119zv § 1 O.p. nie można wywodzić, że wyłudzenia skarbowe lub czynności zmierzające do wyłudzenia skarbowego muszą w każdym przypadku występować bezpośrednio w podmiocie kwalifikowanym. Blokada rachunku podmiotu kwalifikowanego może okazać się konieczna, aby przeciwdziałać wykorzystaniu systemu bankowego przez podmiot kwalifikowany do wyłudzeń skarbowych występujących jednak u innych podmiotów niż podmiot kwalifikowany. Oszustwo podatkowe może wystąpić u innych podmiotów niż podmiot kwalifikowany, ale podmiot kwalifikowany może wykorzystywać działalność banków do celów związanych z tym oszustwem, będąc jego świadomym uczestnikiem lub chociażby będąc w to nieświadomie uwikłanym i w ten sposób pomagać innym podmiotom w dopuszczaniu się wyłudzeń skarbowych. Cele mające związek z wyłudzeniami skarbowymi nie muszą zatem być celami przyświecającymi wprost podmiotowi kwalifikowanemu. W świetle art. 119zv § 1 O.p. wyłudzenia skarbowe nie muszą koniecznie występować w podmiocie kwalifikowanym, którego rachunki są blokowane, ale takie wyłudzenia mogą występować na etapach fakturowania poprzedzających podmiot kwalifikowany. 3.12. Na płaszczyźnie przedmiotowej, w pierwszej kolejności wyjaśnienia wymaga, czemu blokada rachunku bankowego ma przeciwdziałać. Zagadnienie to rozważane już było w orzecznictwie dotyczącym blokady rachunku bankowego m.in. w wyrokach WSA w Warszawie z dnia 16 września 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 1550/20, czy z dnia 20 października 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 1608/20, stanowisko w nich zaprezentowane Sąd rozpatrujący sprawę w całości podziela. W ocenie Sądu treść przepisu wskazuje na to, że powinien on być stosowany na bieżąco, gdy ma miejsce lub może mieć miejsce wykorzystywanie działalności banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego. Przepis nie posługuje się tu czasem przeszłym – podmiot kwalifikowany "mógł" wykorzystywać. Potwierdza to też treść przepisu in fine – "blokada rachunku podmiotu kwalifikowanego jest konieczna, aby temu przeciwdziałać". Zgodnie ze internetowym Słownikiem Języka Polskiego https://sjp.pwn.pl/sjp/przeciwdzialac "przeciwdziałać" oznacza przeciwstawiać jakiemuś działaniu inne działanie. Akcją jest w tym przypadku "wykorzystywanie działalności banków (...)", a kontrakcją blokada rachunku bankowego. Na podstawie art. 119zv § 1 O.p. blokadą rachunku bankowego można przeciwdziałać dziejącemu się, w czasie ustanowienia blokady, wykorzystywaniu sektora bankowego do celów związanych z wyłudzeniami skarbowymi lub przeciwdziałać, aby to nie miało miejsca w najbliższej przyszłości. W treści przepisu akcentuje się więc jego prewencyjny, zapobiegawczy charakter. Chodzi więc o przerwanie orzeczeniem tzw. krótkiej blokady trwającego stanu wykorzystywania działalności banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub zapobieżeniu wykorzystywaniu w najbliższej przyszłości działalności banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego. Logicznie rzecz ujmując, blokadą rachunku bankowego nie da się przeciwdziałać ani zapobiec zdarzeniom przeszłym, jakkolwiek były niepożądane. Blokadą rachunku nie da się przeciwdziałać, gdy wykorzystano już działalność banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi. Jak wskazuje brzmienie przepisu, celem blokady rachunku bankowego nie jest przeciwdziałanie wyłudzeniom skarbowym lub podejmowaniu czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego. Definicja wyłudzenia skarbowego (art. 119zg pkt 9 O.p.) nie zawiera w sobie elementów wykorzystywania systemu bankowego. Blokada rachunku bankowego nie jest więc elementem polityki karnej, ale instrumentem odstraszającym potencjalnych oszustów podatkowych od wykorzystywania systemu bankowego w oszukańczych mechanizmach. Tzw. krótka blokada rachunku bankowego nie ma przeciwdziałać skutkom wyłudzenia skarbowego. Blokada nie stanowi też rodzaju sankcji nakładanej na podmiot kwalifikowany za to, że w mechanizmie wyłudzenia skarbowego został przez niego wykorzystany sektor bankowy. Jeżeli wykorzystanie działalności banków miało miejsce, ale już się skończyło to blokada nie powinna być stosowana. Obowiązujący art. 119zv § 4 O.p. wskazujący na niezwłoczność działania banku, nawet w ujęciu godzinowym oraz niezwłoczność działania Szefa KAS (art. 119zv § 6 O.p.) dodatkowo uwypukla teraźniejszość, natychmiastowość działania instytucji tzw. krótkiej blokady. Nadto, jak wskazuje art. 119zq O.p. raporty analityczne izby rozliczeniowej dla potrzeb stosowania regulacji STIR są dokonywane nie rzadziej niż raz dziennie. Takie ukształtowanie instytucji blokady wskazuje, że nie chodzi w niej o zajmowanie się zdarzeniami historycznymi, ale ukierunkowanie jej na czas teraźniejszy i najbliższą przyszłość. Powyższą wykładnię literalną dotyczącą przeciwdziałającego charakteru blokady wspiera też wykładnia celowościowa. W omówionych motywach wprowadzenia ustawy STIR podkreślano wyjątkowość instytucji blokady rachunków bankowych. Miało to, z jednej strony, służyć natychmiastowemu przerwaniu transferu pieniędzy w mechanizmie oszustwa podatkowego (krótka blokada). Z drugiej strony ma to zabezpieczyć środki pieniężne na zaspokojenie zobowiązania podatkowego (blokada 3-miesięczna) w podmiocie kwalifikowanym, w związku z powstaniem u niego konsekwencji podatkowych uwikłania się w oszustwo. Należy też przypomnieć, że w pierwotnych regulacjach STIR krótka blokada była orzekana zaskarżalnym postanowieniem. W projekcie ustawy (projekt ustawy o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw, druk nr 2626, VIII kadencja Sejmu) znoszącej formę postanowienia szczególnie akcentuje się konieczność szybkiego działania w przedmiocie ustanawiania krótkiej blokady. Warto przytoczyć fragmenty uzasadnienia tego projektu: "Blokada rachunku na 72 godziny jest szczególnego rodzaju środkiem mającym na celu uniemożliwienie dysponowania środkami zgromadzonymi na rachunku przez bardzo krótki okres czasu. Wprowadzenie tego rodzaju środka jest konieczne w celu umożliwienia organom skarbowym sprostania wyzwaniom współczesnego obrotu środkami finansowymi, który zapewnia uczestnikom tego obrotu błyskawiczny transfer dowolnej kwoty w wybrane miejsce na świecie. Zestawienie istniejących procedur administracyjnych z mechanizmami wykorzystywanymi przez zorganizowane grupy przestępcze specjalizujące się w wyłudzeniach skarbowych prowadzi do wniosku, że procedury te nie przystają do otaczającej organy skarbowe rzeczywistości w sytuacji, w której przestępcy mają możliwość realizacji zamierzonego przestępczego działania przy pomocy systemu finansowego w ułamku sekundy, a organy skarbowe w celu uchwycenia tych operacji są obowiązane podjąć czynności administracyjne, których czas trwania liczony jest w dniach i tygodniach. Dokonanie krótkiej blokady rachunku wyrównuje tę dysproporcję poprzez umożliwienie zamrożenia stanu faktycznego, którego okoliczności wskazują na ryzyko wykorzystywania systemu finansowego do wyłudzeń skarbowych. Okres 72 godzin, w którym podmiot kwalifikowany nie może korzystać ze środków finansowych, jest z jednej strony dostatecznie krótki, żeby przyjąć, że nie może wywołać istotnych niekorzystnych skutków finansowych po jego stronie, a przy tym jest on wystarczająco długi, żeby możliwe było podjęcie przez organy skarbowe szeregu czynności gwarantujących skuteczność wykrywania sprawców wyłudzeń skarbowych i minimalizujących ryzyko dokonania błędu przy dokonywaniu długiej blokady na okres do 3 miesięcy". Bez wątpienia wprowadzenie tego rodzaju środka jest konieczne w celu umożliwienia organom skarbowym przeciwdziałania obracania środkami finansowymi, który zapewnia oszukańczym uczestnikom tego obrotu błyskawiczny transfer dowolnej kwoty w wybrane miejsce na świecie. Zasadniczym celem blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego jest uniemożliwienie szybkiego transferu środków finansowych. Jednakże, aby dokonać blokady rachunków nie wystarczy mieć podejrzenie, że podatnik zaniża zobowiązanie podatkowe, wskazując obroty na blokowanych rachunkach. Nie można przyjąć, że blokadę rachunku bankowego można stosować bez żadnej cezury czasowej w odniesieniu do zdarzeń, którym ma przeciwdziałać. Przy innym rozumieniu, blokada mogłaby być stosowana nawet gdyby minęło, np. rok od transakcji bankowych kojarzonych przez organy podatkowe z wyłudzeniami skarbowymi. Zdaniem Sądu, z pewnością nie to było celem wprowadzenia tej instytucji. Korzystając z tego instrumentu, organ musi mieć podejrzenie, że podatnik wykorzystuje lub będzie wykorzystywać działalność banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego. W postanowieniu o przedłużeniu blokady rachunków bankowych należy wskazać, jakie konkretne okoliczności faktyczne uzasadniają takie podejrzenie. Co więcej, zgodnie z art. 119zv § 1 O.p. in fine blokada rachunku ma jednak nie tylko przeciwdziałać wykorzystywaniu działalność banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego. Blokada musi być też środkiem koniecznym. Zgodnie z internetowym Słownikiem Języka Polskiego, https://sjp.pwn.pl/ slowniki/konieczny.html "konieczny" to bezwzględnie potrzebny; taki, którego nie da się uniknąć. Konieczność blokady rachunku bankowego należy więc rozumieć w ten sposób, że bez ustanowienia blokady przeciwdziałanie wykorzystaniu sektora bankowego do wyłudzeń skarbowych nie będzie możliwe. W szczególności niewystarczające byłoby orzeczenie tzw. zabezpieczenia przedwymiarowego na podstawie art. 33 O.p. Ustawodawca dodając warunek konieczności blokady zwraca tym samym uwagę, że mogą wystąpić sytuacje, gdy blokada nie będzie konieczna. Gdyby ustawodawca uznawał, że blokada jest konieczna zawsze to dodawanie tej przesłanki byłoby zbędne. Jak wskazał Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 12 stycznia 1999 r., sygn. P 2/98, ingerencja w prawa jednostki, z jednej strony, stawia przed prawodawcą każdorazowo wymóg stwierdzenia rzeczywistej potrzeby jej dokonania w danym stanie faktycznym w zakres prawa bądź wolności jednostki. Z drugiej zaś winna ona być rozumiana jako wymóg stosowania takich środków prawnych, które będą skuteczne, a więc rzeczywiście służące realizacji zamierzonych przez prawodawcę celów. Ponadto chodzi tu o środki niezbędne, w tym sensie, że chronić będą określone wartości w sposób, bądź w stopniu, który nie mógłby być osiągnięty przy zastosowaniu innych środków. Niezbędność to również skorzystanie ze środków jak najmniej uciążliwych dla podmiotów, których prawa lub wolności ulegną ograniczeniu. Ingerencja w sferę statusu jednostki musi więc pozostawać w racjonalnej i odpowiedniej proporcji do celów, których ochrona uzasadnia dokonane ograniczenie. Zdaniem Sądu, na gruncie prawa administracyjnego, którego częścią jest prawo podatkowe, zasada niezbędności zakłada, że jeśli istnieje wybór pomiędzy środkami nadającymi się do osiągnięcia danego celu, organy administracji publicznej powinny wybierać środki najmniej dotkliwe, niedogodności zaś wynikające z zastosowania danej normy prawnej powinny pozostawać w odpowiedniej relacji do urzeczywistnianego celu. Sąd zauważa przy tym, że konieczność zastosowania tej zasady wymaga, jak podkreślił NSA w wyroku z dnia 31 sierpnia 2011 r., sygn. akt I FSK 1195/10, całościowej oceny określonego stanu faktycznego oraz regulacji prawnych tego stanu pod kątem zbadania, jakiemu celowi służyło dane unormowanie i jaki był przedmiot ochrony. W ocenie Sądu uznać należy, że blokada jest konieczna, wtedy gdy inne środki przewidziane w przepisach są niewystarczające, albo niemożliwe do zastosowania, aby zabezpieczyć interes Skarbu Państwa. Zwrócić tu należy uwagę, że w przepisach Ordynacji podatkowej istnieje też instytucja tzw. zabezpieczenia przedwymiarowego zobowiązań podatkowych (art. 33 O.p.), gdzie występuje przesłanka uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego, a zabezpieczenie dokonywane jest przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania (art. 33 § 2 O.p.). Przyjąć należy, że racjonalny ustawodawca wprowadził instytucję blokady rachunków bankowych, tam gdzie instytucja zabezpieczenia przedwymiarowego nie może okazać się skuteczna. Zdaniem Sądu, zabezpieczenie przedwymiarowe jest mniej dolegliwe niż blokada rachunku bankowego. Decyzja orzekająca o zabezpieczeniu na podstawie art. 33 O.p. może być bowiem wykonana przez podatnika dobrowolnie, w formach wskazanych w art. 33d § 2d O.p. W świetle art. 33d § 3 i 4 O.p. zabezpieczenie dobrowolne stanowi alternatywę dla przymusowej realizacji decyzji orzekającej zabezpieczenie i w razie jego przyjęcia, zyskuje pierwszeństwo przed realizacją decyzji zabezpieczeniowej w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. A zatem nawet, jeżeli podatnik nie przekona organu o niezasadności orzekania zabezpieczenia na podstawie art. 33 O.p. to może, oferując zabezpieczenie dobrowolne, skutecznie uniknąć przymusowości realizacji tego zabezpieczenia. Tym samym może zniwelować lub ograniczyć uciążliwości orzeczonego zabezpieczenia dla bieżącej działalności podatnika. W tym zakresie, co do zasady, podatnik przestaje więc być zależny od ocen organu podatkowego. Takich możliwości nie ma jednak podmiot kwalifikowany w reżimie procedury blokady rachunku bankowego. Inaczej niż w przypadku orzeczonego zabezpieczenia na podstawie art. 33 O.p., gdzie istnieje możliwość dobrowolnej realizacji zabezpieczenia przez podatnika (art. 33d § 2-4 O.p.), w razie orzeczenia blokady rachunku i jej przedłużenia, ustawa STIR nie przewiduje żadnych alternatywnych form uspokojenia uzasadnionych obaw organu co do niewykonania zobowiązania podatkowego. Różnica między zabezpieczeniem przedwymiarowym, a blokadą rachunku bankowego wyraża się też w tym, że tzw. krótka blokada jest faktycznie ustanawiana jedynie w relacjach Szef KAS – bank, a więc bez udziału strony postępowania (podmiotu kwalifikowanego). Nie wydaje się tu aktu administracyjnego. Na podstawie art. 33 O.p. zabezpieczenie jest zaś orzekane w formie decyzji i dopiero po jej wydaniu można realizować środki zabezpieczające w trybie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (art. 33d § 1 O.p.). Decyzja o zabezpieczeniu jest więc dopiero podstawą do faktycznego wdrożenia środków zabezpieczających, sama zaś takiego zabezpieczenia jeszcze nie kreuje. Tym samym istnieje pewien czas, w którym potencjalnie można utrudnić lub udaremnić wdrożenie środków zabezpieczających, a szczególnie dotyczy to środków zgromadzonych na rachunku bankowym, które podatnik może błyskawicznie z rachunku wyprowadzić. Co istotne, blokada rachunku bankowego nie musi być powiązana z żadną inną procedurą podatkową wdrożoną wobec podatnika, a więc inaczej niż postępowanie w sprawie zabezpieczenia, które wymaga wszczęcia postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej (art. 33 § 2 O.p.). Wszczęcie postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej nieuczciwy podatnik może zaś poczytywać jako swoistego rodzaju alarm do wyprowadzenia środków bankowych z rachunku. W tym tkwi potencjał zaskoczenia blokadą i przez to zwiększenia szans na jej skuteczność. Jak wyżej wskazano instrument krótkiej blokady rachunku jest przeznaczony do działań bieżących, podejmowanych niejako na "gorącym uczynku", gdy nie jest (jeszcze) wdrożona żadna podatkowa procedura weryfikacyjna wobec podmiotu kwalifikowanego, a nawet nie ma dość czasu, aby taką procedurę uruchamiać. Zabezpieczenie przedwymiarowe, z uwagi na swój układ procesowy, może tu być w niektórych sytuacjach spóźnione, a więc nieefektywne. Można uznać, że wtedy blokada rachunku podmiotu kwalifikowanego jest konieczna, aby przeciwdziałać wykorzystaniu działalności banków do celów związanych z wyłudzeniami skarbowymi lub zmierzających do takich wyłudzeń. Jednak w sytuacjach, gdy potrzeba natychmiastowości działania minie to blokada rachunku bankowego przestaje być instrumentem koniecznym. Organowi pozostaje wtedy ewentualne skorzystanie z instytucji zabezpieczenia przedwymiarowego. Mając na względzie powyższe, nie można aprobować takiego stosowania art. 119zv § 1 O.p., które przybiera postać zabezpieczenia przedwymiarowego, stosowanego wtedy, gdy podejrzewa się zaniżenie podatkowe, a na rachunku bankowym znajdują się środki pieniężne. Powyższa wykładnia literalna i celowościowa pozwala, zdaniem Sądu, przyjąć że możliwość stosowania instytucji blokady rachunku bankowego jest ograniczona czasowo do zdarzeń, które na bieżąco wskazują na możliwość wykorzystywania działalności banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego i właśnie dlatego blokada jest konieczna aby temu przeciwdziałać. 3.13. Przekładając powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy, wskazać należy, że analiza ryzyka w zakresie przepływów pieniężnych na rachunkach bankowych Strony dotyczy okresów września i października 2019 r. oraz lutego 2020 r. i jest ona dokonywana w kontekście złożonych plików JPK_VAT oraz deklaracji podatkowych VAT-7 za tożsame okresy, podobnie rzecz się ma w zakresie analizy kontrahentów Strony. Jednocześnie w skarżonym postanowieniu i poprzedzającym je postanowieniu organu pierwszej instancji brak jest odniesień do bieżącej sytuacji Skarżącej. W treści postanowień organów obu instancji, jak i Analizie ryzyka z dnia [...] sierpnia 2020 r. całokształt przeprowadzonej weryfikacji dotyczy wyłącznie okresów września i października 2019 r. oraz lutego 2020 r. W aktach przedłożonych Sądowi i zaskarżonych rozstrzygnięciach Szefa KAS nie znalazła się jakakolwiek analiza, która dotyczyłaby bieżących przepływów na rachunkach bankowych, czy aktualnych plików JPK _VAT, lub jak we wskazanym okresie września i października 2019 r. oraz lutego 2020 analizy porównawczej przepływów na rachunkach bankowych z danymi z plików JPK_VAT. Wobec powyższego zaskarżone postanowienie nie wskazuje, jakiemu zachowaniu krótka blokada, ustanawiana w dniu 10 sierpnia 2020 r., miała przeciwdziałać. Rozstrzygniecie nie wskazuje, jak podmiot kwalifikowany może w sierpniu 2020 r. lub okresach rozliczeniowych bezpośrednio go poprzedzających wykorzystywać działalność banków do celów mających, zdaniem organu, związek z wyłudzeniami skarbowymi, ale występującymi we wrześniu i październiku 2019 r. oraz lutym 2020 r. Brak jest w skarżonym postanowieniu jakiejkolwiek wskazania, że relacje w miesiącach następujących po lutym 2020 r. wyglądają choćby w części analogicznie i że z tego względu blokada była konieczna, aby temu przeciwdziałać. Ma to o tyle znaczenie, że organ opisując np. relacje Skarżącej z C.Sp. z o.o., które miały miejsce we wrześniu i październiku 2019 r., a które zdaniem Szefa KAS stanowiły przesłankę zastosowania blokady, wyraźnie zaznacza, że nie były one kontynuowane w kolejnych okresach rozliczeniowych, a w lutym 2020 r. spółka ta została wykreślona z rejestru podatników VAT. Wobec powyższego trudno dopatrzyć się z jakiego powodu, blokada, która uzasadniana była relacjami handlowymi z C. Sp. z o.o., które zakończyły się w październiku 2019 r. była konieczna do przeciwdziałania wykorzystaniu działalności banków w sierpniu 2020 r. Podobnie odnieść się można do przesłanek blokady, które organ lokował w relacjach z A.Sp. z o.o., a które miały miejsce wyłącznie w lutym, przynajmniej taki stan faktyczny wynika ze skarżonego postanowienia. Reasumując, zdaniem Sądu, w skarżonym postanowieniu niewątpliwie nie wykazano, że w realiach sprawy istniejących w sierpniu 2020 r. blokada rachunku bankowego była konieczna. Nie można wykluczyć, że w układzie procesowym istniejącym w sprawie, w sierpniu 2020 r., blokada rachunku bankowego nie była już instrumentem koniecznym i niezbędnym, tj. jedynym pozostającym w zakresie kompetencji organów podatkowych dla zabezpieczenia środków pieniężnych. Argumentacji w tym zakresie niewątpliwie zabrakło w rozstrzygnięciach szefa KAS. Sąd nie ma przekonania, a brak jest stosownej argumentacji w uzasadnieniu skarżonego postanowienia, że zastosowanie blokady rachunku bankowego, która jest - z powodów wyżej omówionych bardzo dolegliwą, było konieczne. Organ nie przekonuje, że nie miał wyboru i musiał zastosować blokadę jako środek konieczny i adekwatny dla zabezpieczenia interesu fiskalnego. Blokada rachunku bankowego nie może być traktowana jako szczególna odmiana zabezpieczenia przedwymiarowego, o którym mowa w art. 33 O.p. i stosowana wymiennie z zabezpieczeniem przedwymiarowym, gdy chodzi o zabezpieczenie środków na rachunku bankowym. Blokada rachunku bankowego traci swoją zasadność i celowość, gdy przestaje być konieczna, aby przeciwdziałać wykorzystywaniu działalności banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego. Blokada rachunku bankowego nie może być instrumentem wykorzystywanym w każdym przypadku, gdy organ ma podejrzenie zaniżenia zobowiązania podatkowego. 3.14. Mając na względzie powyższe, zdaniem Sądu skarżone postanowienie nie wyjaśnia istotnej okoliczności sprawy związanej z istnieniem przesłanek do ustanowienia tzw. krótkiej blokady, przez co narusza art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. w związku z art. 119zv § 1 O.p. oraz w związku z art. 119zzb § 4 O.p. Organ uzasadnia skarżone postanowienie, jakby treść art. 119zv § 1 O.p. in fine, zawierająca dwa warunki ustanowienia blokady, tj. potencjał przeciwdziałania oraz jej konieczność, w ogóle nie istniała. Ponownie rozpatrując sprawę organ winien więc wykazać, jakiemu zachowaniu podmiotu kwalifikowanego blokada ustanawiana w dniu 10 sierpnia 2020 r. miała przeciwdziałać. Należy też wykazać, z jakich powodów organ uznaje konieczność ustanowionej blokady. Organ weźmie pod uwagę, że minęło 5 miesięcy od lutego 2020 r., a prawie rok od września i października 2019 r., które były przedmiotem analizy do ustanowienia krótkiej blokady. Uzasadniając skarżone postanowienie w zakresie zastosowania art. 119zv § 1 O.p. organ koncentrował się na opisywaniu potencjalnych naruszeń prawa podatkowego, wyjaśnianiu statusu Strony jako podmiotu kwalifikowanego oraz obliczaniu wysokości zaniżenia zobowiązania podatkowego za okresy wrzesień i październik 2019 r. oraz luty 2020 r. Organ pominął jednak wskazane powyżej istotne kwestie odnoszące się do konieczności oraz prewencyjnego celu ustanowienia blokady, czym naruszył art. 217 § 2 w związku z art. 219 O.p. Powyższe naruszenia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż ewentualne ujawnienie braku przesłanek do ustanowienia tzw. krótkiej blokady może bezpośrednio przełożyć się na niedopuszczalność jej przedłużenia. 3.15. Mając na względzie wskazaną przyczynę uchylenia skarżonego postanowienia Szefa KAS przedwczesne jest rozważanie zarzutów adresowanych do art. 119zw § 1 O.p. i ocena przesłanek przedłużenia blokady. 3.16. W kontekście tego, że uchylone zostało postanowienie organu drugiej instancji i sprawa będzie rozpatrywana ponownie, Sąd pragnie również wskazać, że zgodnie ze skarżonym postanowieniem połowa zabezpieczanej kwoty 1.020.302 zł, ma być wynikiem zastosowania wobec Skarżącej art. 112c u.p.t.u., a więc wynikiem ustalenia Skarżącej dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 100 %. Zobowiązanie w tej części ma więc dopiero powstać, a skarżone postanowienie nie przekonuje jednak, że zobowiązanie na podstawie art. 112c u.p.t.u. może powstać. Powyższe jest istotne, o ile organ w ponownie prowadzonym postępowaniu uzna, że w stanie faktycznym sprawy zaistniały przesłanki tzw. krótkiej blokady. Sąd podkreśla, że Szef KAS nie jest prawnie zobligowany do zabezpieczania w procedurze STIR zobowiązania istniejącego w związku z zanegowaniem prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) u.p.t.u. oraz automatycznie, w powiązaniu z powyższym, do zabezpieczenia dodatkowego zobowiązania, o którym mowa w art. 112c u.p.t.u. Jeżeli jednak organ decyduje się także na zabezpieczanie mającego dopiero powstać zobowiązania, o którym mowa w art. 112c u.p.t.u. to musi wykazać, że prawdopodobne jest powstanie takiego zobowiązania, a więc, że już w dacie przedłużania blokady istnieją uzasadnione przesłanki uprawdopodobniające zastosowanie przepisu art. 112c u.p.t.u. 3.17. Wymagane jest w tym miejscu przybliżenie instytucji dodatkowego zobowiązania podatkowego oraz samych przepisów ją przewidujących (art. 112b i art. 112c u.p.t.u.). W tym zakresie Sąd podziela ocenę prawną wyrażoną w wyrokach WSA w Warszawie z dnia 30 września 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 2417/19 oraz z dnia 13 listopada 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 1950/20, w których szeroko omówiono tę problematykę. Otóż, na podstawie ustawy z dnia 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2016 r., poz. 2024) dodano do Działu XI ustawy o VAT Rozdział 5 Dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Przepisy te obligują organ podatkowy do ustalenia podatnikowi dodatkowego zobowiązania podatkowego (tzw. sankcji VAT) będącej konsekwencją wykrytych u podatnika nieprawidłowości związanych z zaniżeniem zobowiązania podatkowego lub zawyżeniem kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Wspomnieć trzeba, że regulacja sankcyjna w zbliżonym kształcie obowiązywała od 5 lipca 1993 r. do 1 grudnia 2008 r. (wówczas po kilku zmianach wysokość sankcji ustabilizowała się na poziomie 30% zaniżenia zobowiązania podatkowego lub zawyżenia kwoty podatku podlegającego odliczeniu). Przepisy te zostały uchylone z dniem 1 grudnia 2008 r., przede wszystkim, z uwagi na wątpliwości, co do charakteru prawnego owego dodatkowego zobowiązania podatkowego. Ostatecznie kwestię tę rozstrzygnął Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 15 stycznia 2009 r. w sprawie C-502/07 wskazując, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe, takie jak przewidziane w polskiej ustawie, nie stanowi podatku VAT, a jest w istocie rzeczy jedynie sankcją administracyjną. TSUE przyjął, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe jako sankcja administracyjna niespełniająca cech podatku VAT i niebędąca środkiem specjalnym, może być przez Polskę stosowana w kształcie obowiązującym przed 1 grudnia 2018 r. To rozstrzygnięcie sprawiło, że polski ustawodawca powrócił do sankcji (w dalszym ciągu nazywając ją dodatkowym zobowiązaniem podatkowym) w obowiązujących od dnia 1 stycznia 2017 r. przepisach art. 112b i 112c u.p.t.u. Przepis art. 112c u.p.t.u. stanowi o sankcji podwyższonej, tj. sankcji w wysokości 100% kwoty nieprawidłowości. Zgodnie z tym przepisem sankcja 100% jest stosowana w przypadku, gdy faktury będące podstawą do nieprawidłowego rozliczenia: 1) zostały wystawione przez podmiot nieistniejący, 2) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności, 3) podają kwoty niezgodne z rzeczywistością – w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością, 4) potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 K.c. – w części dotyczącej tych czynności. Tym samym ustawodawca wprowadził sankcję, która może wynosić 30%, 20% lub 100% (1 września 2019 r. dodano do art. 112b u.p.t.u. - ust. 2a przewidujący sankcję również w wysokości 15%) w zależności od przyczyny powstania nieprawidłowości oraz zachowania podatnika po wszczęciu kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej. Ponadto przepis art. 112b ust. 3 u.p.t.u. wskazuje przypadki, w których przypisy dotyczące sankcji w ogóle nie znajdą zastosowania (m.in. błędy rachunkowe i oczywiste omyłki). Należyta interpretacja aktu normatywnego, polegająca na odczytaniu właściwego i zgodnego z intencjami prawodawcy sensu, wymaga nierzadko, oprócz posługiwania się wykładnią językową (gramatyczną), stosowania także innych metod wykładni, na przykład systemowej, historycznej czy wreszcie wykładni celowościowej, zmierzającej do ustalenia celu, w jakim wydano dane przepisy, i tłumaczącej ich sens w świetle tego celu. Dlatego też, w sytuacji, w której, nasuwa się podejrzenie, że kontekst systemowy lub funkcjonalny mógłby wypłynąć na sens przepisu, to powinno się poddać interpretacji także taki przepis, którego sens językowy wydaj się prima facie jasny i niebudzący wątpliwości (por. uchwała SN z dnia 20 stycznia 2005 r. I KZP 24/04). Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. 3.18. W rozpoznawanej sprawie jako podstawę prawną przyszłego rozstrzygnięcia organ wskazał art. 112c u.p.t.u., który statuuje sankcję w wysokości 100% nie wskazując nawet, który z opisanych przypadków zawartych w art. 112c pkt od 1) do 4) u.p.t.u. ziścił się w stanie faktycznym sprawy.. Szef KAS nie argumentuje szerzej swojego stanowiska, co do przesłanek zastosowania art. 112c u.p.t.u. Uzasadnienie skarżonego postanowienia wskazuje, że organ zdaje się uważać, że zachodzi przesłanka z art. 112c pkt 2) u.p.t.u., gdyż odwołuje się do nieprawidłowości związanych z odliczeniem podatku naliczonego z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, a więc do faktur wymienionych w art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) u.p.t.u. Jednak zdaniem Sądu nie można przyjąć, że automatycznie wszystkie sytuacje, które stanowią podstawę do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego, z powołaniem się na art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) u.p.t.u., stanowią podstawę do ustalenia sankcji w najwyższej wysokości, tj. 100%. Zapewne Szef KAS uznał, że wobec wykazania przesłanek do prawdopodobnego zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) u.p.t.u., oczywiste jest też prawdopodobieństwo zastosowania art. 112c u.p.t.u. Takie rozumowanie, zdaniem Sądu, z uwagi na konieczność respektowania ukształtowanych metod (zasad) wykładni, należy jednak ocenić jako niedopuszczalne uproszczenie. W kontekście powyższego przypomnieć należy, że przepis art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) u.p.t.u., stanowi podstawę do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego zarówno w sytuacji, gdy odliczenia dokonuje podmiot, który jest świadomy uczestnictwa w oszustwie podatkowym (może to być zarówno organizator tego oszustwa, jego główny beneficjent, a także inny podmiot świadomy tego, w jakiego rodzaju transakcjach bierze udział), ale również podmiot jedynie uwikłany w oszustwo podatkowe, który niedostatecznie sprawdził swojego kontrahenta, a tym samym nie dochował należytej staranności w relacjach z nierzetelnym podmiotem. Konsekwencje w zakresie braku prawa do odliczenia podatku naliczonego na gruncie tego przepisu dotykają w takim samym stopniu podmioty świadome udziału w oszustwie podatkowym jak i podmioty tego nieświadome, które nie dochowały należytej staranności. Poprzestając jedynie na literalnej wykładni art. 112c pkt 2) u.p.t.u., można byłoby istotnie dojść do wniosku, że również sankcja w wysokości najwyższej (100%) powinna być ustalana niezależnie od świadomości udziału podatnika w oszustwie podatkowym. Innymi słowy, że znajdzie ona zastosowania zarówno do podmiotu realizującego w sposób świadomy transakcje nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń w celu oszukańczym, jak i do podmiotu, który prowadząc działalność gospodarczą, na skutek braku aktów należytej staranności zostanie w oszukańczy proceder uwikłany. Powyższe należy jednak skonfrontować z przedstawionymi przez samego prawodawcę podatkowego celami regulacji wprowadzonej do systemu prawnego z dniem 1 stycznia 2017 r. w postaci instytucji dodatkowego zobowiązania podatkowego oraz jego wyjaśnieniami, co do zróżnicowania wysokości sankcji. Tego rodzaju konfrontacja poddaje w wątpliwość prawidłowość poprzestania jedynie na stricte literalnym odczytywaniu art. 112c pkt 2) u.p.t.u. W uzasadnieniu do ustawy w szczególności stwierdzono, że: "(...) przepisy dotyczące dodatkowego zobowiązania podatkowego stanowią rozwiązania mające na celu poprawę ściągalności podatku od towarów i usług – tzw. pakiet rozwiązań uszczelniających. Dodatkowe zobowiązanie podatkowe, jest instrumentem o charakterze prewencyjnym, którego celem jest przede wszystkim uświadomienie podatnikom znaczenia rzetelnego i starannego wypełniania deklaracji, co zapewni prawidłowy pobór tego podatku (...)" (zob. uzasadnienie projektu ustawy z dnia 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw Dz.U. z 2016 r. poz. 2024). W uzasadnieniu projektu wskazano na wprowadzenie sankcji w zróżnicowanej wysokości, właśnie z uwagi na jej prewencyjny charakter. Przy czym zasadniczo ma ona wynosić 30%. Co jednak dla rozpoznawanej sprawy najistotniejsze, w uzasadnieniu projektu kilkukrotnie wyjaśniano do kogo skierowana jest sankcja w najwyższej wysokości, tj. 100%: "(...) wprowadzono podwyższoną stawkę sankcji (w wysokości 100%) w odniesieniu do przypadków świadomego uczestnictwa w oszustwach podatkowych i osiągania nieuprawnionych korzyści majątkowych kosztem budżetu państwa (...). Podwyższona stawka sankcji w wysokości 100% (...) ma już na celu penalizację ewidentnych nadużyć dokonywanych przez podatników, świadomie biorących udział w oszukańczych transakcjach (co uzasadnia określenie sankcji tej wysokości – odpowiadającej wysokości uszczuplenia wpływu do budżetu)". W doktrynie przyjmuje się, że informacje zawarte w różnego rodzaju materiałach przygotowawczych wprawdzie nie są uznawane za oficjalną wykładnię autentyczną, niemniej jednak nie podważa to ich znaczenia jako istotnych materiałów interpretacyjnych, które powinny być wzięte pod uwagę w toku wykładni przepisów prawnych. Tego rodzaju materiały (m.in. uzasadnianie projektu ustawy) stanowiące wykładnię autentyczną, nieoficjalną pozywają bowiem poznać intencje prawodawcy (zob. Zasady wykładni prawa, Lech Morawski, Toruń 2006, str. 34-37). Tym samym, zgodnie z intencją ustawodawcy, sankcja w wysokości 100% jest skierowana do oszustów podatkowych świadomie biorących udział w tego rodzaju transakcjach. Niewątpliwie z takimi sytuacjami będziemy mieć do czynienia, gdy podstawą do odliczenia podatku naliczonego będą tzw. puste faktury sensu stricto, czyli faktury, którym nie towarzyszy w ogóle żaden obrót towarowy, ani świadczenie usług. W takiej bowiem sytuacji trudno mówić o nieświadomym przyjmowaniu do rozliczenia tego rodzaju faktur. Ponadto, powyższe dotyczyć będzie również faktur, którym wprawdzie towarzyszy obrót towarowy, niemniej jednak towar jest w tych transakcjach jedynie tzw. nośnikiem VAT (np. przy oszustwach typu karuzela podatkowa), a uczestnik takich transakcji jest tego świadomy. Podobnie oceniać należy sytuację, w której faktura jest nierzetelna jedynie od strony podmiotowej, tj. gdy podmiot figurujący na fakturze nie dokonał dostawy towarów lub nie wyświadczył usługi wskazanej na tej fakturze, wówczas, gdy zostanie wykazana świadomość przyjmującego do rozliczenia taką fakturę. W związku tym, uwzględniając wyłożone przez prawodawcę podatkowego motywy, mające uzasadniać wprowadzenie analizowanych przepisów dotyczących dodatkowego zobowiązania, przyjąć należy, że sankcja w najwyższej wysokości – po myśli ustawodawcy – ma zastosowanie w przypadku "ewidentnych nadużyć dokonywanych przez podatników, świadomie biorących udział w oszukańczych transakcjach". Zdaniem Sądu, nie oznacza to, że podatnicy, którzy nie dochowali aktów należytej staranności (rzetelności kupieckiej), nie zostaną dotknięci sankcją w postaci dodatkowego zobowiązania. Niemniej jednak, słuszne cele ustawodawcy, dążącego do zwalczania oszustw i nadużyć związanych z wykorzystaniem systemu podatku VAT, mogą zostać w tym przypadku zrealizowane nie tylko przez pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur, ale także nałożenie sankcji w wysokości podstawowej, tj. 30% lub 20% (w przypadku skorygowania we wskazanym terminie złożonych deklaracji), ale nie w wysokości 100%. 3.19. Formułując stanowisko, że art. 112c pkt 2 u.p.t.u. nie powinien być stosowany do podatników, którzy zostali jedynie uwikłani w oszustwo podatkowe podnieść trzeba jeszcze jedną istotną kwestię. Otóż, proste przeniesienie art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) na grunt art. 112c pkt 2) u.p.t.u. nie wydaje się być możliwe także z uwagi na odmienny charakter tych regulacji. Czy innym jest bowiem pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, które może wiązać się zarówno z działaniem oszukańczym jak i niedochowaniem należytej staranności, a czy innym jest sankcja administracyjna stanowiąca rodzaj kary w związku z określonymi nieprawidłowościami w rozliczaniu podatku. Stosowanie tego rodzaju sankcji powinno opierać się na zindywidualizowanej ocenie postępowania jednostki, czego konieczność dostrzegł również sam ustawodawca, różnicując wysokość sankcji w zależności od rodzaju stwierdzonych nieprawidłowości i zachowania podatnika po wszczęciu kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej. Na potrzebę powiązania wysokości sankcji z wagą naruszenia prawa wskazuje również orzecznictwo TSUE przywołane w dalszej części uzasadnienia wyroku. Również z tego względu automatyzm jaki zastosował organ uznając, że wszystkie sytuacje, które stanowią podstawę do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego, z powołaniem się na art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) u.p.t.u., stanowią też podstawę do ustalenia sankcji w najwyższej wysokości, tj. 100%, nie zasługuje na akceptację. 3.20. Niezależnie do powyższego, na gruncie rozpoznawanej sprawy niezbędnym było dokonanie oceny środka prawnego, jakim jest omawiana sankcja w kontekście zasady proporcjonalności. Zasada proporcjonalności jest ogólną zasadą prawa i stanowi fundamentalną rolę w interpretacji przepisów prawnych. Treść zasady proporcjonalności wyznaczają trzy wymogi: odpowiedniość, konieczność i proporcjonalność sensu stricto. Wymóg proporcjonalności muszą spełniać zarówno normy stanowionego prawa jak i wykładnia prawa. Prawodawca nie może stanowić prawa naruszającego te zasadę, a organy stosujące prawo nie mogą w procesie stosowania prawa dokonywać jego wykładni w sposób prowadzący do wyniku naruszającego tę zasadę. Wymóg odpowiedniości jest spełniony, gdy badany środek prawny obiektywnie nadaje się do spełnienia celu, który stawia przed nim prawodawca. Wymóg konieczności jest spełniony, gdy wybrany środek prawny realizuje założony cel w sposób najbardziej skuteczny spośród innych dostępnych środków, przy wywołaniu najmniejszych dolegliwości. Wreszcie wymóg proporcjonalności sensu stricto jest spełniony, gdy dolegliwości powodowane przez badany środek pozostają w rozsądnych relacjach do wagi celów, które środek ma realizować. Wymóg ten jest spełniony, gdy stopień dolegliwości środka prawnego można w sposób racjonalny uzasadnić społeczną potrzebą uzyskania celów, które środek ma realizować. Test proporcjonalności środka prawnego należy uznać za spełniony, gdy środek spełnia łącznie wszystkie wskazane wyżej wymogi określające treść zasady proporcjonalności. Zasada proporcjonalności stanowi stały punkt odniesienia wielu orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z 31 stycznia 1996 r. (K 9/95, OTK 1996/1/2) TK wskazał, że: "jeżeli cel regulacji można osiągnąć przy pomocy dwóch środków, przy czym jeden z nich w większym stopniu pogarsza sytuację prawną podmiotu niż drugi, to należy wybrać korzystniejszy dla podmiotu". Z kolei TSUE w wyroku z 9 lipca 2015 r. C-183/14 stwierdził, że jeśli chodzi o zgodność z prawem Unii dodatkowych zobowiązań nałożonych w niniejszym przypadku przez administrację podatkową, należy przypomnieć, że w braku harmonizacji przepisów Unii w dziedzinie sankcji z tytułu niedochowania warunków przewidzianych w ramach systemu wprowadzonego przez te przepisy państwa członkowskie mają kompetencję do dokonania wyboru sankcji, które uznają za odpowiednie. Kompetencje te muszą jednak być wykonywane z poszanowaniem prawa Unii i jego ogólnych zasad, a w konsekwencji również z poszanowaniem zasady proporcjonalności (zob. wyrok Fatorie, C 424/12, EU:C:2014:50, pkt 50 i przytoczone tam orzecznictwo). W związku z tym, o ile państwa członkowskie mogą zgodnie z prawem, w celu zapewnienia prawidłowego pobierania podatku i uniknięcia oszustw, w szczególności przewidzieć w swych przepisach krajowych odpowiednie sankcje służące karaniu niedochowania obowiązku wpisu do rejestru podatników podatku VAT, o tyle sankcje te nie powinny jednak wykraczać poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tych celów. Do sądu krajowego należy sprawdzenie, czy kwota sankcji nie wykracza poza to, co konieczne do osiągnięcia celów polegających na zapewnieniu prawidłowego pobierania podatku i uniknięcia oszustw z uwzględnieniem okoliczności sprawy, a w szczególności kwoty, jaka została faktycznie nałożona, i ewentualnego istnienia możliwego do przypisania podatnikowi, któremu wymierzono sankcję za brak wpisu do rejestru, oszustwa lub obejścia mających zastosowanie przepisów (zob. podobnie wyrok Rēdlihs, C 263/11, EU:C:2012:497, pkt 45, 46, 54). Te same zasady obowiązują w odniesieniu do dodatkowych zobowiązań, które o ile mają charakter sankcji podatkowych, czego sprawdzenie należy do sądu krajowego, nie powinny być nadmierne w stosunku do wagi naruszenia przez podatnika ciążących na nim obowiązków. Podobnie wypowiedział się TSUE w wyroku z dnia 8 maja 2019 r. C 712/17 TSUE wskazując, że: "Zgodnie z art. 273 dyrektywy VAT państwa członkowskie są upoważnione do przyjęcia przepisów w celu zapewnienia prawidłowego poboru VAT i uniknięcia oszustw podatkowych. W szczególności w braku przepisów prawa Unii w tej kwestii państwa członkowskie mają kompetencję do dokonania wyboru sankcji, które uznają za odpowiednie, w przypadku nieprzestrzegania warunków przewidzianych w przepisach Unii w celu skorzystania z prawa do odliczenia VAT (zob. podobnie wyroki: z dnia 15 września 2016 r., Senatex, C 518/14, EU:C:2016:691, pkt 41; z dnia 26 kwietnia 2017 r., Farkas, C 564/15, EU:C:2017:302, pkt 59 i przytoczone tam orzecznictwo). Są one jednak zobowiązane wykonywać swe kompetencje z poszanowaniem prawa Unii i jego ogólnych zasad, a zatem z poszanowaniem zasady proporcjonalności (zob. podobnie wyrok z dnia 26 kwietnia 2017 r., Farkas, C 564/15, EU:C:2017:302, pkt 59 i przytoczone tam orzecznictwo). Sankcje takie nie mogą zatem wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celów, o których mowa w art. 273 dyrektywy VAT, oraz nie mogą podważać neutralności VAT (zob. podobnie wyrok z dnia 9 lipca 2015 r., Salomie i Oltean, C 183/14, EU:C:2015:454, pkt 62). W pierwszej kolejności, dla dokonania oceny, czy sankcja jest zgodna z zasadą proporcjonalności, należy uwzględnić w szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja, oraz sposób ustalania jej kwoty (wyrok z dnia 26 kwietnia 2017 r., Farkas, C 564/15, EU:C:2017:302, pkt 60 i przytoczone tam orzecznictwo)". Zasada proporcjonalności, w rozumieniu TK i TSUE, może i powinna być punktem odniesienia do zajęcia stanowiska także w sprawie niniejszej. Pozwala to na postawienie następujących wniosków. Po pierwsze, że instytucja dodatkowego zobowiązania podatkowego, w kształcie obowiązującym od 1 stycznia 2017 r., sama w sobie nie narusza zasady proporcjonalności. Jest ona środkiem mającym zapobiegać nadużyciom podatkowym, co jest celem wspieranym przez Dyrektywę 112. Po drugie, instytucja ta umożliwia różnicowanie wysokość nałożonej sankcji w zależności od zachowania podatnika i od rodzaju nieprawidłowości. W ocenie Sądu, analizowana regulacja będzie spełniała standardy wynikające z zasady proporcjonalności tylko wtedy, gdy ingerencja w dobra majątkowe podatnika będzie adekwatna do jego indywidualnej postawy. Z tego należy wyprowadzić wniosek, że istotną okolicznością dla nałożenia sankcji ujętej w art. 112c pkt 2) u.p.t.u. jest ustalenie, czy zachowanie podatnika obiektywnie spełnia przesłanki do zakwalifikowania tych działań jako świadomego uczestnictwa w oszustwie podatkowym, czy też jedynie niedochowania aktów należytej staranności. Jakkolwiek bowiem w obu przypadkach podatnik musi liczyć się z zastosowaniem sankcji, to jednak wymiar tej sankcji winien uwzględniać charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja. Innymi słowy, zasada proporcjonalności wymaga zniuansowanej oceny postaw samego podatnika i zróżnicowania w ramach tejże oceny stopnia dolegliwości sankcji. Nie sposób bowiem na gruncie przepisów o charakterze stricte sankcyjnym stawiać znaku równości pomiędzy świadomym uczestnikiem oszustwa podatkowego, a podatnikiem jedynie uwikłanym w to oszustwo, nieświadomym charakteru tych transakcji, często celowo wprowadzonym w łańcuch transakcji przez organizatora oszustwa podatkowego – jeśli taki podatnik jedynie nie dochował należytej staranności przy weryfikacji swojego kontrahenta. 3.21. W odniesieniu do sankcji najwyższej (w wysokości 100%) ustalanej w stosunku do podatnika, co do którego (w postępowaniu blokadowym) nie wyłożono argumentów co do możliwości przypisania mu świadomego udziału w oszustwie podatkowym, środek ten uznać należy za zbyt dolegliwy w zestawieniu z celem, który ten środek ma realizować. Mając na względzie powyższe, w ocenie Sądu, art. 112c pkt 2 u.p.t.u. może być stosowany jedynie do tych podatników, wobec których organ wykazał świadomy udział w oszustwie podatkowym. Sąd dostrzega, że w uzasadnieniu skarżonego postanowienia padają sformułowania, że Skarżąca mogła uczestniczyć w fikcyjnym obrocie handlowym oraz, że może być jednym z podmiotów uczestniczącym w karuzeli podatkowej. Jednocześnie Szef KAS wskazuje, że zarówno kwestie prawdziwości transakcji gospodarczych, jak i kwestia świadomości Spółki uczestnictwa w opisanym procederze będą badane w odrębnej kontroli celno-skarbowej. Nie sposób więc prześledzić toku rozumowania organu, które doprowadziło go do tezy idącej najdalej, bo wyrażającej się w blokowaniu kwoty na poczet najwyższej sankcji. Treść uzasadnienia skarżonego postanowienia wskazuje, że organ nie przywiązuje dostatecznej wagi do argumentowania, że powstanie (zostanie ustalone) dodatkowe zobowiązanie podatkowe we wskazanej szacunkowo maksymalnej wysokości. Organ zdaje się uważać, że powinność świadomości oszustwa (niedołożenia należytej staranności), która wystarcza do odmówienia podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) u.p.t.u. automatycznie przenosi się na grunt hipotezy art. 112c pkt 2) u.p.t.u. W ocenie Sądu, naruszałoby zasadę proporcjonalności twierdzenie o możliwości ustalenia Skarżącej sankcji w wysokości 100%, w sytuacji, w której nie przedstawiono konkretnych argumentów co do możliwego przypisania jej świadomego udziału w oszustwie podatkowym. Takie rozumowanie, które Sąd uznaje za błędne, doprowadziło organ do naruszenia przepisów procesowych, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 191 oraz art. 217 § 2 O.p. w związku z art. 119zw § 1 O.p. oraz w związku z art. 112c pkt 2) u.p.t.u. Naruszenie to polega na zaniedbaniu wyłożenia w uzasadnieniu postanowienia, z powołaniem się na okoliczności faktyczne, z czego organ wywodzi istnienie pod stronie Skarżącej możliwości świadomość oszustwa podatkowego. Wprawdzie w uzasadnieniu postanowienia Szef KAS wielokrotnie wskazuje, że procedura STIR daje mu szczupłe kompetencje dowodowe co do oceny spornych transakcji. Taka konstrukcja procedury STIR, która nie uwzględnia specyfiki regulacji sankcyjnej art. 112c u.p.t.u., nie może jednak usprawiedliwiać automatycznego podwajania blokowanej kwoty, jak to się stało w niniejszej sprawie, w zasadzie bez żadnej argumentacji co do istnienia prawdopodobnych przesłanek zastosowania art. 112c pkt 2) u.p.t.u. Ponownie rozpatrując sprawę Szef KAS rozważy więc, czy jest w stanie wykazać już w procedurze blokadowej, chociażby prawdopodobieństwo przypisania Skarżącej świadomości oszustwa podatkowego, a jeżeli tak, to przedstawi w tym zakresie wyczerpujące uzasadnienie oraz zebrane na tę okoliczność dowody. Natomiast jeżeli organ uzna, że nie dysponuje w tej w kwestii wystarczającymi dowodami to, orzekając ponownie, o ile uzna, że zachodzą przesłanki do zastosowania krótkiej blokady, ograniczy wysokość blokowanej kwoty, pomijając mogące powstać, ale obecnie zbyt niepewne, dodatkowe zobowiązanie, o którym mowa w art. 112c u.p.t.u., ewentualnie przyjmie inną wysokość sankcji, wedle niższej stawki. Sąd ponownie zwraca tu uwagę, że zastosowanie procedury blokady rachunków bankowych do zobowiązania, powstałego w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) u.p.t.u. nie wymaga automatycznie zabezpieczania dodatkowego, sankcyjnego zobowiązania, o którym mowa w art. 112a-c u.p.t.u. 3.22. Również i to naruszenie przepisów procesowych mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Dla wyniku sprawy fundamentalne znaczenie może mieć, czy organ zabezpiecza kwotę 1.020.302 zł, czy mniej, a nawet połowę tej kwoty. Nie jest bowiem sporne, że na rachunkach bankowych Strony, w chwili ustanawiania blokady ujawniono kwotę zbliżoną do 1 mln zł. A zatem, gdyby okazało się, czego obecnie przesądzić nie można, że zabezpieczana kwota jest o połowę niższa to mogłoby się okazać, że obawy organu co do niewykonania zobowiązania są proporcjonalnie mniejsze, albo w ogóle zanikną. 3.23. Reasumując, nie wiedząc, czy organ dysponuje argumentami, że w realiach sprawy istniejących w sierpniu 2020 r. blokada rachunku bankowego Skarżącej była konieczna aby przeciwdziałać wykorzystywaniu działalności banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego, a także czy jest w stanie uargumentować zablokowanie kwoty odpowiadającej sankcji, a więc nie mając pewności, czy i jaka będzie finalnie kwota blokowanego zobowiązania, Sąd uznaje obecnie za przedwczesne rozważanie zarzutów adresowanych do art. 119zw § 1 O.p. i ocenę przesłanek przedłużenia blokady, w tym kondycji majątkowej i finansowej Spółki. 3.24. Z przedstawionych wyżej względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił skarżone postanowienie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a.. o czym orzeczono w sentencji wyroku. 3.25. Podstawą prawną dla rozstrzygania o zasądzonych kosztach postępowania sądowego była treść art. 200 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę 597 zł składa się kwota wpisu sądowego w wysokości 100 zł, oraz kwota wynagrodzenia profesjonalnego pełnomocnika w wysokości 480 zł zasądzona na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1) lit c) Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2015 r. poz. 1800 ze zm.) oraz opłata za złożenie dokumentu stwierdzającego udzielnie pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.