I SA/Op 229/20

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Wojciechowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędzia NSA Gerard Czech po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 29 października 2020 r. sprawy ze skargi J. W. i T. W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu z dnia 31 marca 2020 r., nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ustalającej wysokość podatku od nieruchomości za 2011 r. oddala skargę. UZASADNIENIE Przedmiotem skargi wniesionej przez J. W. i T. W. (dalej jako: skarżący, podatnicy) jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu z 31 marca 2020 r., którą organ ten działając na podstawie przepisu art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.) [dalej: op] - utrzymał w mocy własną decyzję z 15 października 2019 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Burmistrza Olesna z 25 stycznia 2011 r. ustalającej podatnikom wysokość podatku od nieruchomości na 2011 r. w kwocie 868 zł. Zaskarżone rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy. Decyzją z 15 października 2019 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Opolu, po rozpatrzeniu wniosku z 12 kwietnia 2019 r. o stwierdzenie nieważności decyzji Burmistrza Olesna ustalającej wysokość podatku od nieruchomości na lata 2004-2013, odmówiło wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Burmistrza Olesna z 25 stycznia 2011 r. wydanej w przedmiocie wysokości podatku od nieruchomości na 2011 r. W uzasadnieniu organ, przywołując regulacje zawarte w art. 247 § 1, 248 § 1 i § 2 pkt 1 oraz art. 249 § 1 op, stwierdził, że nie jest możliwe wszczęcie, na wniosek T. W., postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności opisanej wyżej decyzji ostatecznej Burmistrza Olesna w przedmiocie ustalenia podatku od nieruchomości na 2011 r. dotyczącej działki zabudowanej położonej w miejscowości [...], ul. [...], bowiem w oparciu o dokumenty zgromadzone w sprawie nie można stwierdzić, iż decyzja ta została doręczona T. W. W tym zakresie nadmieniono, iż w przedmiotowej decyzji w części dotyczącej adresata wskazano J. W., której została ona doręczona 15 lutego 2011 r., co ustalono na podstawie zwrotnego potwierdzenia odbioru tej decyzji. Jednocześnie organ I instancji wyjaśnił, że nie posiada innych potwierdzeń odbioru ww. decyzji (pismo z 7 października 2019 r.). Mając to na uwadze Kolegium stwierdziło, iż taki stan prawny powodował, że wobec T. W. nie powstało zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od nieruchomości za podany rok (art. 21 § 1 pkt 1 op). Decyzja organu I instancji nie ukształtowała praw i obowiązków wnioskującego, a tym samym nie mógł być on uznany za stronę w sprawie zakończonej ww. decyzją wymiarową. Ponadto nadmieniono, że przedmiotowy wniosek został złożony po upływie 5 lat od dnia doręczenia decyzji J. W. W odwołaniu wskazano m.in., że wniosek o uchylenie zaskarżonej decyzji był oparty na przepisie art. 156 § 1 ustawy Kodeks postępowania administracyjnego, który odmiennie precyzuje terminy przedawnienia. Ponadto, powołując się na przepis art. 61 § 1 ww. ustawy, wskazano iż postępowanie administracyjne wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu. Datą wszczęcia postępowania jest dzień doręczenia tego żądania urzędowi (art. 61 § 3 tej ustawy). Natomiast powołując się na treść wyroku NSA z 22 maja 2015 r. sygn. akt II OSK 2671/13 stwierdzono, że odmowa wszczęcia postępowania może mieć miejsce wyłącznie w sytuacjach oczywistych nie wymagających analizy sprawy i przeprowadzenia dowodów. Rozpatrując odwołanie skarżących, organ ponownie podniósł, że z okoliczności faktycznych przedmiotowej sprawy ustalonych na podstawie zgromadzonych dowodów wynika, iż ww. decyzja Burmistrza Olesna z 25 stycznia 2011 r. wydana w przedmiocie ustalenia J. i T. W. podatku od nieruchomości na 2011 r., została doręczona wyłącznie J. W. (co ustalono na podstawie zwrotnego potwierdzenia odbioru decyzji). Jednocześnie Burmistrz Olesna nie posiada innych dowodów potwierdzających odbiór decyzji tego organu z 25 stycznia 2011 r. Zatem brak doręczenia przedmiotowej decyzji T. W. skutkuje tym, że w stosunku do wyżej wymienionego nie powstało zobowiązanie w podatku od nieruchomości na 2011 r. Powyższe - w ocenie organu - stanowiło wystarczającą podstawę do uznania, iż wniosek złożony przez T. W. nie mógł być rozpatrzony pozytywnie, bowiem ww. decyzja Burmistrza Olesna nie została mu doręczona, tym samym nie mógł on być uznany za stronę tego postępowania. Składając przedmiotowy wniosek T. W. nie przedstawił żadnych dowodów na potwierdzenie, iż ww. decyzja została doręczona również jemu, co czyniłoby go stroną postępowania. Takich dowodów nie przedłożył również na etapie postępowania odwoławczego. Także powoływany przez stronę fakt, iż jest współwłaścicielem przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości, na podstawie decyzji Burmistrza Olesna z 25 stycznia 2011 r., nie czyni go automatycznie podatnikiem tego podatku. Zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości nie wynika bowiem z samego współposiadania określonej nieruchomości, a musi zostać skonkretyzowane w decyzji skierowanej i doręczonej wszystkim współwłaścicielom tej nieruchomości. Podsumowując organ stwierdził, że brak ustalonego T. W. zobowiązania podatkowego na 2011 r. czyni jego wniosek z 12 kwietnia 2019 r. bezprzedmiotowym. Tym samym kwestionowane rozstrzygnięcie jest prawidłowe i nie narusza prawa. Na marginesie zauważono, że przedmiotowy wniosek z 12.04.2019 r. został złożony po upływie 5 lat od dnia doręczenia ww. decyzji J. W. (15 lutego 2011 r.), a więc po upływie terminu, o którym mowa w art. 249 § 1 op Odnosząc się do stanowiska odwołania, zgodnie z którym - w ocenie T. W. - podstawą złożonego wniosku były przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego, a konkretnie art. 156 § 1 tej ustawy, który odmiennie precyzuje terminy przedawnień, organ stwierdził, iż stanowisko to jest bezpodstawne. Powyższe wynika z faktu, iż decyzja, której dotyczył wniosek o stwierdzenie nieważności była wynikiem przeprowadzonego przez Burmistrza Olesna postępowania podatkowego prowadzonego na podstawie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym w 2011 r. Nie budzi zatem wątpliwości, iż zastosowanie w tej sprawie jak i w sprawie dotyczącej trybów nadzwyczajnych, w tym wniosku o stwierdzenie nieważności, znajdowały i znajdują wyłącznie przepisy tej ustawy, a nie przepisy powołanej przez stronę ustawy Kodeks postępowania administracyjnego. Tym samym organ nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów odwołania. We wniesionej skardze skarżący podnieśli zarzuty naruszenia przepisów postępowania: - art. 122 op polegające na braku podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i błędną kwalifikację żądania strony, podczas gdy celem wniosku inicjującego postępowania było w istocie wznowienie postępowania podatkowego i uchylenie decyzji podatkowej poprzez obniżenie zobowiązania podatkowego zgodnie ze stanem rzeczywistym; - art. 122 w związku z art. 235 op w związku z art. 3 ust 3 ustawy o opłatach i podatkach lokalnych poprzez przyjęcie, iż brak jest ustalonego zobowiązania dla T. W., podczas gdy skarżący jest również stroną postępowania jako współwłaściciel nieruchomości; - art. 245 § 1 pkt 3 op w związku z art. 240 § 1 op i art. 68 w związku z art. 21 § 1 pkt 2 op polegające na niezastosowaniu przepisów o wznowieniu postępowania i błędnym uznaniu, że nie jest możliwa korekta decyzji ustalającej wymiar podatku po upływie okresu 5 lat od doręczenia decyzji Burmistrza Olesna. Mając na uwadze powyższe, skarżący wnieśli o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz orzeczeń ją poprzedzających i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Burmistrzowi Olesna celem wszczęcia postępowania wznowieniowego i rozstrzygnięcie sprawy co do istoty, oraz o zasądzenie od organu administracji na rzecz skarżących kosztów postępowania wg norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Na podstawie art. 119 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej: ppsa), sprawa skierowana została do rozpoznania w trybie uproszczonym. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna, bowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Sąd kontrolując zaskarżoną decyzję co do jej zgodności z prawem nie stwierdził, aby organ dopuścił się naruszenia przepisów prawa. Kontroli Sądu poddana została kwestia zasadności odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, a więc w sprawie dotyczącej jednego z nadzwyczajnych trybów postępowania podatkowego. Zgodnie z art. 249 § 1 op organ podatkowy wydaje decyzję o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, jeżeli w szczególności: 1) żądanie zostało wniesione po upływie 5 lat od dnia doręczenia decyzji lub 2) sąd administracyjny oddalił skargę na tę decyzję, chyba że żądanie oparte jest na przepisie art. 247 § 1 pkt 4 ustawy. Analizowany przepis bez wątpliwości wymienia tylko przykładowo sytuacje, w których należy odmówić wszczęcia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji. Przepis ten nakazuje organowi podatkowemu wydanie takiej decyzji w każdym przypadku, w którym wszczęcie postępowania w tym przedmiocie nie jest dopuszczalne. Przypomnieć należy, że celem postępowania nadzwyczajnego, jakim jest postępowanie o stwierdzenie nieważności, jest usunięcie z obrotu prawnego decyzji dotkniętych wadami szczególnie istotnymi, kwalifikowanymi, tkwiącymi w samej decyzji. Postępowanie to dotyczy tylko decyzji ostatecznych, a więc korzystających z przymiotu trwałości. W wyniku stwierdzenia nieważności decyzja wadliwa zostaje usunięta z obrotu prawnego ze skutkiem ex tunc co oznacza, że stwierdzenie nieważności wywołuje skutki od momentu wydania decyzji, pozbawia więc tę decyzję od początku domniemania legalności (por. wyrok NSA z 20 grudnia 2005 r., sygn. akt II FSK 275/05). Stwierdzenie nieważności jest zatem trybem nadzwyczajnym, mającym na celu usunięcie z obrotu prawnego decyzji, które istnieją, wywołują skutki prawne i korzystają z przymiotu ważności i trwałości (por. wyrok NSA z 8 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 476/10). Sąd w pełni podziela stanowisko NSA, zawarte w wyroku z 8 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 476/10, w którym podkreślono, że we wskazanym wyżej przepisie nie wymieniono wprawdzie wprost takiej podstawy odmowy wszczęcia postępowania, jednak użycie w przepisie zwrotu "w szczególności" jest jednoznaczne z zawarciem w nim katalogu przypadków odmowy, który jest katalogiem otwartym. Ustawodawca ograniczył się do wskazania przykładowych elementów, które składają się na ten katalog (por. M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki, Warszawa 2002, s. 199). Takim przypadkiem uzasadniającym odmowę wszczęcia postępowania jest również brak przymiotu strony. Należy w tym miejscu wyjaśnić, iż postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji wszczyna się z urzędu lub na żądanie strony. Złożony zatem przez skarżącego T. W. wniosek stanowił w istocie żądanie wszczęcia postępowania na wniosek strony. Koniecznym było zatem ustalenie, czy żądanie istotnie pochodzi od strony. Oceniając uprawnienie danego podmiotu do wszczęcia postępowania w trybach nadzwyczajnych należy opierać się na definicji tego pojęcia stworzonej na potrzeby postępowań podatkowych w art. 133 op. Organy podatkowe trafnie oceniły, że T. W. nie posiada statusu strony w rozumieniu art. 133 § 1 op. Zgodnie z tym przepisem stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoba trzecia, o której mowa w art. 110-117c, która z uwagi na swój interes prawny żąda czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Stroną w postępowaniu podatkowym może być również osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej inna niż wymieniona w § 1, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego przed powstaniem obowiązku podatkowego ciążą na niej szczególne obowiązki lub zamierza skorzystać z uprawnień wynikających z tego prawa (art. 133 § 2 op). Zgodnie z ugruntowanym w orzecznictwie i piśmiennictwie poglądem, o tym, czy i kto posiada interes prawny, można orzec wyłącznie na podstawie analizy właściwych norm materialno-prawnych, a interes prawny każdorazowo winien wynikać z konkretnej normy prawa materialnego i odnosić się do określonego stanu faktycznego, zaś osoba, której interes prawny nie wynika z przepisu materialnego prawa podatkowego, nie ma statusu strony. W szczególności prawidłowe jest stanowisko organu, że stroną jest tylko taki podmiot, którego własny interes prawny (obowiązek lub uprawnienie) podlega konkretyzacji w postępowaniu podatkowym. Zatem co do zasady, uruchomić tryb nadzwyczajny może ten podmiot, do którego skierowana została (prawidłowo, czy też wadliwie) decyzja wydana w postępowaniu zwykłym, a dokładnie - podmiot, do którego skierowano decyzję ostateczną, wzruszeniu której służyć ma uruchomienie trybu nadzwyczajnego (por. wyroki: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 23 października 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 462/18; Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 13 marca 2013 r., sygn. akt I GSK 232/13; z 28 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 392/08; z 14 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 203/12; z 5 stycznia 2011 r., sygn. akt II FSK 1576/09; z 15 lutego 2006 r., sygn. akt II FSK 336/05; z 30 listopada 2004 r., sygn. akt FSK 1269/04, a także wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 26 maja 2009 r., sygn. akt SK 32/07). Z ustaleń poczynionych w sprawie przez organ, a nie zakwestionowanych skutecznie przez skarżących wynika, iż decyzja Burmistrza Olesna z 25 stycznia 2011 r. nr [...] wydana w przedmiocie ustalenia J. i T. W. podatku od nieruchomości na 2011 r., została doręczona wyłącznie J. W. (co ustalono na podstawie zwrotnego potwierdzenia odbioru decyzji). Jednocześnie, z uwagi na upływ czasu, Burmistrz Olesna nie posiadał innych dowodów potwierdzających odbiór decyzji tego organu z 25 stycznia 2011 r. nr [...]. Nadto składając przedmiotowy wniosek z 12 kwietnia 2019 r. T. W. nie przedstawił żadnych dowodów na potwierdzenie, iż ww. decyzja Burmistrza Olesna z 25 stycznia 2011 r. została doręczona również jemu. W ocenie Sądu taki stan sprawy powoduje, że wobec T. W. nie powstało zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od nieruchomości za ten rok (art. 21 § 1 pkt 1 op). Zasadność tego stanowiska znajduje odzwierciedlenie w wyroku NSA z 6 lutego 2001 r., sygn. akt V SA 763/00. Fakt, iż T. W. jest współwłaścicielem przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości, na podstawie decyzji Burmistrza Olesna z 25 stycznia 2011 r. nr [...], nie oznacza, że jest on automatycznie podatnikiem tego podatku obowiązanym do jego zapłaty. Zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości nie wynika bowiem z samego faktu współposiadania określonej nieruchomości ale musi zostać skonkretyzowane w decyzji podatkowej skierowanej i doręczonej poszczególnym współwłaścicielom tej nieruchomości. Zasadnie zatem uznano w zaskarżonej decyzji, że T. W. nie był uprawniony do złożenia wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji, której mu nie doręczono, bowiem w tej sytuacji nie uzyskał on przymiotu podatnika, a tym samym nie był obowiązany do uiszczenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za sporny rok podatkowy. Dlatego też w odniesieniu do jego osoby, skoro w ogóle nie doszło u niego do powstania obowiązku podatkowego, z uwagi na brak doręczenia mu stosownej decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, bez znaczenia jest podnoszona przez niego argumentacja dotycząca prawidłowości obliczenia wysokości należności z tytułu podatku. Odnosząc się zatem do zarzutu naruszenia art. 122 w zw. z art. 235 op w zw. z art. 3 ust. 3 ustawy o opłatach i podatkach lokalnych, wskazać należy, iż z uwagi na powyższe okoliczności brak było możliwości wszczęcia na wniosek T. W. postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji Burmistrza Olesna ustalającej podatek od nieruchomości za 2011 r., co prawidłowo wykazano w zaskarżonej decyzji. W zaskarżonym rozstrzygnięciu zauważono również, że przedmiotowy wniosek z dnia 12.04.2019 r. został złożony po upływie 5 lat od dnia doręczenia ww. decyzji J. W. (15 lutego 2011r.), a więc po upływie terminu, o którym mowa w art. 249 § 1 op. Należy w tym miejscu wskazać na art. 249 § 1 op, zgodnie z którym organ podatkowy wydaje decyzję o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, jeżeli w szczególności: 1) żądanie zostało wniesione po upływie 5 lat od dnia doręczenia decyzji lub 2) sąd administracyjny oddalił skargę na tę decyzję, chyba że żądanie oparte jest na przepisie art. 247 § 1 pkt 4. Nie można zatem skutecznie domagać się wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, jeżeli żądanie zostało wniesione po upływie 5 lat od dnia doręczenia decyzji, a taka sytuacja niewątpliwe ma miejsce w odniesieniu do osoby J. W., której skutecznie doręczono decyzję Burmistrza Olesna ustalającą podatek od nieruchomości za 2011 r. w dniu 15 lutego 2011 r. Tym bardziej, że to nie ona była autorem wniosku z 12 kwietnia 2019 r. o stwierdzenie nieważności decyzji Burmistrza Olesna ustalającej wysokość podatku od nieruchomości na lata 2004-2013, ale T. W. Na aprobatę nie zasługuje również stanowisko skargi, zgodnie z którym Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Opolu nie podjęło wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i dokonało błędnej kwalifikacji żądania T. W., odczytując je jako wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji Burmistrza Olesna, podczas gdy – jak wywodzono w skardze - celem wniosku było wznowienie postępowania podatkowego i uchylenie decyzji wymiarowej poprzez obniżenie zobowiązania podatkowego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Należy bowiem zauważyć, że z treści przedmiotowego wniosku z dnia 12 kwietnia 2019 r. (zatytułowanego: "wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji") wprost wynikało, iż dotyczył on stwierdzenia nieważności decyzji Burmistrza Olesna ustalającej m.in. wysokość podatku od nieruchomości za rok 2011. Świadczy o tym również powołana w ww. wniosku, jak i odwołaniu od decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu z dnia 15 października 2019 r., podstawa prawna, tj. art. 156 § 1 ustawy Kodeks postępowania administracyjnego, który - jak słusznie wskazano w zaskarżonej decyzji - nie miał zastosowania w przedmiotowej sprawie, bowiem decyzja, której dotyczył wniosek o stwierdzenie nieważności była wynikiem postępowania podatkowego Burmistrza Olesna, prowadzonego na podstawie przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa. Przy tym za bezpodstawną należy uznać argumentację skargi, iż ww. pismo T. W. z dnia 12 kwietnia 2019 r. było niejasne zarówno co do treści żądania, jak i charakteru prawnego, z uwagi na fakt, iż mogło zostać uznane za zażalenie na postanowienie Burmistrza Olesna z dnia 26 marca 2019 r., względnie odwołanie od decyzji. Trudno uznać, w ocenie Sądu, iż w tym zakresie mogły istnieć jakiekolwiek wątpliwości, skoro ww. wniosek z dnia 12 kwietnia 2019 r. został złożony już po upływie terminów do wniesienia wskazanych przez skarżących środków zaskarżenia (podkreślenia bowiem wymaga, iż decyzja ostateczna Burmistrza Olesna z dnia 25 stycznia 2011 r., której dotyczył przedmiotowy wniosek, została doręczona J. W. w dniu 25 lutego 2011 r.). Z uwagi na powyższe, za bezpodstawne należy również uznać, sformułowane w skardze, zarzuty naruszenia art. 245 § 1 pkt 3 w zw. z art. 240 § 1 i art. 68 w zw. z art. 21 § 1 pkt 2 oraz naruszenia art. 122 op. Z powyższych względów Sąd uznał zarzuty skargi za niezasadne i na podstawie art. 151 ppsa, orzekł, jak w sentencji.