II SA/Go 849/21

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie: Przewodniczący Sędzia WSA Adam Jutrzenka-Trzebiatowski (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Michał Ruszyński Asesor WSA Kamila Karwatowicz po rozpoznaniu w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 21 grudnia 2021 r. sprawy ze skargi H. spółki z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy udzielenia zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego oddala skargę. UZASADNIENIE W dniu 27 października 2020 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego wpłynął wniosek H. sp. z o.o. (powoływanej dalej również jako: "spółka", "podatnik", "skarżąca") o wydanie zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego. Po dokonaniu weryfikacji spółki i zgromadzonych w sprawie dokumentów Naczelnik Urzędu Skarbowego (powoływany dalej jako" "NUS", "organ pierwszej instancji"), na podstawie art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325; powoływanej dalej jako o.p.) oraz art. 6, art. 52 ust. 1 pkt 2 i art. 84 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn. Dz.U. z 2020 r., poz. 722; powoływanej dalej jako "u.p.a."), decyzją z dnia [...] kwietnia 2021 r. nr [...], odmówił spółce udzielenia zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego. W motywach uzasadnienia decyzji organ pierwszej instancji wyjaśnił, że zgodnie z treścią art. 52 ust. 1 pkt 2 u.p.a. właściwy naczelnik urzędu skarbowego odmawia wydania zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego, w przypadku gdy wydanie zezwolenia może powodować zagrożenie ważnego interesu publicznego. Dalej NUS wskazał, iż H. sp. z o. o. we wnioskowanym składzie podatkowym zamierza prowadzić działalność polegającą na produkcji - w rozumieniu art. 87 ust. 1 u.p.a. - oleju smarowego HN1 o kodzie CN 27 10 19 99. Do wytwarzania powyższego wyrobu spółka bezpośrednio planuje zużywać głównie olej napędowy o kodzie CN 2710 19 43, olej bazowy o kodzie CN 2710 19 99 oraz dodatek o kodzie CN 3811 21 00 90. Spółka została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym pod numerem [...] dnia [...] marca 2016 r., rejestracji dla potrzeb podatku VAT dokonała w dniu [...] kwietnia 2016 r. w Urzędzie Skarbowym. Spółka posiada otwarty obowiązek podatkowy w podatku VAT w Urzędzie Skarbowym. Zgodnie z wpisem w Krajowym Rejestrze Sądowym od dnia [...] marca 2016 r. do dnia [...] lutego 2021 r. przedmiotem przeważającej działalności gospodarczej wg kodu PKD 620IZ była "działalność związana z oprogramowaniem", a od dnia [...] lutego 2021 r. przedmiotem przeważającej działalności gospodarczej wg kodu PKD 19.20.Z jest "wytwarzanie i przetwarzanie produktów rafinacji ropy naftowej". Kapitał zakładowy spółki wynosi 5.000 zł. Od dnia [...] stycznia 2017 r. wspólnikami spółki są D.S. (50 % udziałów) i K.S. (50% udziałów). Funkcję prezesa zarządu spółki od dnia [...] stycznia 2017 r. pełni D.S., a od dnia [...] grudnia 2017 r. wskazano jako adres siedziby spółki: ul. [...]; wcześniej siedziba ta była pod adresem ul. [...]. Organ pierwszej instancji zaznaczył, że analiza KRS nr [...] wykazała, iż pierwszym całościowym wspólnikiem oraz prezesem zarządu spółki był J.S. W bazie danych KRS w odniesieniu do J.S. odnotowano ponad 1000 powiązań (aktualne lub wygasłe) z innymi podmiotami. NUS wskazał, że zgodnie z deklaracjami VAT-7K składanymi przez spółkę za okres od II kwartału 2016 r. do III kwartału 2020 r., osiągała ona nieznaczne obroty, których dynamika była mocno zróżnicowana, jednakże w wartościach bezwzględnych są to kwoty niewielkie. Obroty wahały się, w okresie od 2016 r. do 2020 r. (I-III kwartał) od "0" zł w 2016 r. do 74.576 zł za 2018 r. W ocenie organu pierwszej instancji analiza dynamiki obrotów w oderwaniu od wartości bezwzględnych tych obrotów może sugerować, iż na przełomie lat 2017 i 2018 nastąpił ponad 12-krotny wzrost obrotów, mogący świadczyć o incydentalnych zdarzeniach gospodarczych lub polityce gospodarczej firmy skutkującej jej gwałtownym rozwojem. W istocie natomiast obrót za 2016 rok wyniósł "0" zł, za 2017 r. 5.950 zł, zaś za 2018 r. 74.576 zł. Obrót kształtowany jest głównie przez dostawy krajowe opodatkowane stawką podstawową (23%). Spółka wykazała także realizację dostaw opodatkowanych stawką obniżoną (8%), jednakże tylko i wyłącznie w 2018 r. i to jedynie na kwotę 1.880 zł. Zdaniem organu wynika z tego, iż zmiany w obrębie dostaw opodatkowanych stawką podstawową są niemal identyczne jak obrotu ogółem. NUS zauważył, że w składanych dla potrzeb podatku od towarów i usług VAT deklaracjach spółka deklaruje także dostawy towarów oraz świadczenie usług, dla których podatnikiem jest nabywca. Wielkości te jednak wykazuje jedynie w 2018 r. i w 2019 r. - odpowiednio 7.246 zł i 1.384 zł. Spółka nie deklaruje ani wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów lub eksportu, ani wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów czy importu towarów. W ramach nabyć H. sp. z o. o. deklaruje nabycia pozostałe i nabycia środków trwałych. Nabycia pozostałe kształtowały się od 150 zł w 2016 r. do 80.554 zł w 2018 r., a nabycia środków trwałych zgodnie ze złożonymi deklaracjami dokonane zostały w 2018 r. na kwotę 341.987 zł i w 2019 r. na kwotę 298.753 zł. W 2017 r. wartość nabyć pozostałych ponad 10-krotnie przekraczała wartość obrotu łącznego, w 2018 r. wartość nabyć pozostałych była już jedynie o 8% wyższa niż obrót łączny. W 2019 r. po raz pierwszy odnotowuje się nadwyżkę obrotów nad zakupami, te wynoszą bowiem 67,49% obrotów ogółem. W 2020 r. (I i III kwartał) obrót i zakupy pozostałe niemal się zrównują, zakupy pozostałe wynoszą bowiem 96,59% obrotu ogółem. W efekcie poszczególnych wielkości wykazanych w deklaracjach VAT-7K za okres od II kw. 2016 r. do III kw. 2020 r. (w szczególności nadwyżek nabyć pozostałych nad obrotami łącznymi oraz nabyć środków trwałych) spółka nie deklarowała podatku VAT do wpłaty na rachunek urzędu skarbowego, zamiast tego wykazywała kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Zmiana nastąpiła dopiero w II kwartale 2020 r., gdyż Spółka zadeklarowała kwotę do zwrotu na rachunek w wysokości 7.000 zł, a w III kwartale 2020 r. kwotę do zwrotu na rachunek w wysokości 10.000 zł. NUS wskazał też, że spółka złożyła zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych CIT-8 za lata 2016-2019. Z zeznań złożonych przez prezesa zarządu H. sp. z o.o. wynika, że koszty uzyskana przychodów dotyczą głównie wydatków poniesionych na cele budowlane związane z budową infrastruktury pod skład podatkowy położony przy ul. [...], a także opłaty za media, energię elektryczną i usługi biura prawno-podatkowego. Organ pierwszej instancji zaznaczył, że analiza złożonych plików JPK za okres od 09/2017 r. do 10/2020 r. wykazała, iż dostawcami spółki są przede wszystkim podmioty działające w branży budowlanej takiej jak: S.wlany sp. z o. o., C. sp. z o. o., C. s.c., H. Zdaniem NUS dane zawarte w deklaracjach CIT potwierdzają spostrzeżenie poczynione na podstawie danych zawartych w deklaracjach VAT, tj. wskazują na brak rentowności spółki, będący wynikiem znacznej nadwyżki kosztów uzyskania przychodów nad przychodami. W efekcie spółka deklaruje straty, tj. w 2017 r. - 91.744 zł, a w 2018 r. - 9.944 zł, a 2019 r. - 3.663,00 zł. Organ pierwszej instancji dokonał zestawienia przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów spółki (w%) za lata 2016-2019, w tabeli na str. 14 decyzji I instancji. Następnie stwierdził, że wskazują one wyraźnie na brak ekonomicznego uzasadnienia dla prowadzenia analizowanego przedsiębiorstwa. W każdym roku koszty uzyskania przychodów z działalności gospodarczej przekraczają przychody. Zauważył, że taka sytuacja ma miejsce nawet bez uwzględnienia wydatków poniesionych przez Spółkę na nabycie środków trwałych. W ocenie organu pierwszej instancji H. sp. z o.o. posiada pewne cechy charakterystyczne dla podmiotów nierzetelnych. D.S. i K.S. dokonali zakupu "gotowej spółki". Spółka faktycznie działa na rynku dopiero od 2017 r., kapitał zakładowy spółki jest minimalny i wynosi 5.000 zł, a dotychczasowa działalność podmiotu generuje obroty zasadniczo niższe niż zakupy pozostałe. Pomimo braku istotnych obrotów spółka dokonuje nabyć środków trwałych na stosunkowo znaczne kwoty, a w deklaracjach złożonych dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych deklarowane są jedynie straty. Spółka nie posiada własnej strony internetowej. W wyszukiwarce Google na stronie [...] funkcjonuje jako podmiot zajmujący się "modernizacją komputerów", chociaż zgodnie z zeznaniem złożonym w toku przesłuchania w charakterze strony - prezesa zarządu D.S., spółka nigdy nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie świadczenia szeroko pojętych usług komputerowych. Po wpisaniu w wyszukiwarkę hasła "ul. [...]" wyświetlają się jedynie informacje o podmiocie S. sp. z o.o., który wynajmuje część nieruchomości będącej własnością H. sp. z o.o. Organ pierwszej instancji następnie przytoczył zeznania D.S. z dnia [...] stycznia 2021 r. oraz wskazał na umowy pożyczek zawarte pomiędzy H. sp. z o.o. a G. Ltd. z Cypru. W ocenie NUS z zeznań D.S. wynikają wyraźne powiązania pomiędzy spółką H. a F. sp. z o.o., która również wnioskowała o wydanie zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego pod adresem ul. [...]. Do współpracy między spółkami doszło w wyniku umieszczenia przez D.S. na stronie [...] oferty wynajmu nieruchomości położonej w [...]. Z danych dostępnych w KRS wynika, że F. sp. z o.o. wywodzi się z tego samego wirtualnego biura, co H. sp. z o.o., również została kupiona jako gotowa spółka, a jej założycielem i pierwotnym prezesem podobnie jak w spółce H. był J.S. z biura wirtualnego "G.". Organ wskazał, że w toku przesłuchania D.S. zeznał, że zaraz po uzyskaniu od F. sp. z o.o. informacji o odmowie wydania spółce zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego pod adresem ul. [...], wypowiedziano spółce F. umowę najmu w trybie natychmiastowym. Dnia 31 marca 2021 r. przedłożył aneks do umowy dzierżawy F. z 2019 r. sporządzony dnia [...] września 2020 r., zgodnie z którym działając w imieniu spółki H. wypowiedział w trybie natychmiastowym umowę dzierżawy podpisaną z F. sp. z o.o. w dniu [...] września 2019 r. Wypowiedzenie umowy dzierżawy zgodnie z przedłożonym dokumentem spowodowane jest niewywiązaniem się z obowiązków zawartych w umowie najmu. Dodatkowo powołując się na aneks w formie aktu notarialnego rep. [...] z dnia [...] września 2019 r. D.S. wyznaczył F. sp. z o. o. termin 10 dni na zabranie z wynajmowanego terenu dokumentacji oraz rzeczy należących do spółki. Dnia 27 października 2020 r. H. sp. z o.o. złożyła swój wniosek, który został rozpatrzony niniejszą decyzją. Wątpliwości organu pierwszej instancji wzbudził fakt, że pomimo pomysłu, który zrodził się od samego momentu zakupu działki położonej w [...], aby prowadzić tam skład podatkowy, spółka H. wynajęła nieruchomość z wybudowaną infrastrukturą pod prowadzenie składu podatkowego dla innego podmiotu. Zdaniem NUS nieprzekonująco brzmiały wyjaśnienia D.S., że powodem wynajęcia nieruchomości były jakieś przyczyny bliżej nieokreślonej natury prywatnej, których w trakcie przesłuchania nie chciał ujawnić. Tłumaczenie podatnika, że prezes F. sp. z o.o. był poinformowany słownie, że umowa najmu działki może trwać maksymalnie dwa lub trzy lata jest nielogiczne. Trud jaki trzeba włożyć i koszty jakie trzeba ponieść, aby przygotować dokumentację stanowiącą załącznik do wniosku o wydanie pozwolenia na prowadzenie składu podatkowego w konkretnym miejscu, a wreszcie czynności i koszty z nimi związane jakich trzeba dokonać po uzyskaniu zgody na prowadzenie składu podatkowego, aby móc rozpocząć działalność gospodarczą w tym zakresie, są ekonomicznie niezasadne, aby F. sp. z o.o. miała uruchamiać taką procedurę i rozpoczynać prowadzenie tego typu działalność na okres tylko dwóch lub trzech lat. Organ pierwszej instancji wskazał też, że w toku przesłuchania D.S. zeznał, iż nie ma żadnych powiązań pomiędzy nim a prezesem F. sp. z o.o. M.R., (który tylko wynajmował położoną w [...] nieruchomość z wybudowaną infrastrukturą przeznaczoną do prowadzenia składu podatkowego), i że sam sporządził akta weryfikacyjne załączone do wniosku H. sp. z o.o. o wydanie zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego na tej samej nieruchomości położonej w [...], na której swój skład podatkowy chciała prowadzić F. sp. z o.o. Mając na uwadze przytoczone powyżej argumenty oraz wyjaśnienia D.S. dotyczące planów prowadzenia składu podatkowego, które skłoniły go i K.S. do zakupu zarówno gotowej spółki H. jak i do zakupu nieruchomości położonej przy [...]; nakłady poniesione przez H sp. z o.o. na budowę mieszalni olejów na nieruchomości położonej przy [...], a następnie wynajęcie F. sp. z o.o. wyżej wymienionej nieruchomości na prowadzenie składu podatkowego, po czym po uzyskaniu informacji o wydaniu F. sp. z o.o. decyzji odmownej na prowadzenie powyższej działalności, wypowiedzenie dnia [...] września 2020 r. umowy najmu w trybie natychmiastowym; złożenie przez H. sp. z o.o. w dniu 27 października 2020 r., czyli praktycznie miesiąc później własnego wniosku o wydanie zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego dokładnie w tym samym miejscu; wspólną dla obu spółek historię ich założenia przez J.S., NUS stwierdził, że ma w pełni uzasadnione wątpliwości, co do faktycznych intencji właścicieli spółki H. i obawia się, że wniosek F. sp. z o.o. mógł być próbą zarejestrowania tak wrażliwego rodzaju działalności na osobę trzecią. Organ pierwszej instancji zauważył, że D.S. twierdził, iż do wymówienia umowy najmu zawartej pomiędzy powyższymi spółkami doszło w trybie natychmiastowym po uzyskaniu przez niego informacji o odmowie wydania zezwolenia na prowadzenia składu podatkowego spółce F.. Jednocześnie w toku przesłuchania twierdził, że nie pamięta, do kiedy obowiązywała umowa najmu, czy wpłacona przez F. sp. z o.o. kaucja została zwrócona, jaką kwotę kaucji F. zapłaciła w momencie podpisywania umowy, ani czy wynajmujący zalegał z opłatami za czynsz, chociaż opłaty za wynajem nieruchomości położonej w [...] przeznaczane były w całości na częściowe pokrycie rachunków za media i podatków przez generującą straty spółkę H. Pomimo, że wspólnicy spółki od momentu zakupu nieruchomości położonej w [...], planują prowadzić skład podatkowy nie sporządzili żadnego biznesplanu, a generowane corocznie przez H. sp. z o. o. straty nie skłoniły udziałowców do sporządzenia analizy finansowej, czy przedmiotowa działalność generować będzie jakiekolwiek zyski. W toku przesłuchania D.S. nie zdradził, skąd spółka posiada resztę kwoty na zapłatę pozostałych należności, które nie są pokrywane z dochodów uzyskiwanych z wynajmu nieruchomości. Poinformował, że uzyskuje dochody wyłącznie z pracy w firmie S. sp. z o.o. należącej do jego brata K.S., który jest jednocześnie drugim udziałowcem w H. sp. z o.o., ponieważ z pracy dla spółki, w której jest prezesem zarządu nie otrzymuje żadnych dochodów, ale planuje wraz z bratem udzielić spółce H. pożyczki na część wymaganego zabezpieczenia akcyzowego. W toku przesłuchania D.S. zeznał również, że H. sp. z o. o. nie zatrudnia żadnych pracowników, ale planuje po uzyskaniu pozwolenia na prowadzenie składu podatkowego zatrudnić od 6 do 8 osób. W ocenie organu pierwszej instancji przy prowadzeniu działalności gospodarczej polegającej na obrocie tak wrażliwymi produktami jakimi są olej napędowy będący surowcem do produkcji oleju smarowego jak i sam olej smarowy znalezienie całej kadry kompetentnych pracowników z odpowiednimi kwalifikacjami, którzy pracować będą w składzie podatkowym zaraz po wydaniu zezwolenia na prowadzenie takiego składu może być bardzo trudne. Nadto NUS zauważył, że w złożonych przez D.S. pisemnych wyjaśnieniach w dniu [...] grudnia 2020 r., podatnik twierdził, że drugi z udziałowców K.S. jest osobą współkierującą spółką H. i zgodnie z aktualnym aktem notarialnym spółki "do składania oświadczeń w imieniu H. sp. z o.o. upoważniony jest każdy z zarządu spółki samodzielnie", ale w toku przesłuchania prowadzonego dnia [...] stycznia 2021 r. D.S. twierdził, że to on "prowadzi" spółkę, natomiast K.S. będący jego bratem nie należy do zarządu spółki, nie jest też osobą współkierującą spółką. Obawy organu pierwszej instancji wzbudził też fakt, że praktycznie cała działalność spółki w tym zakup działki przy ul. [...] oraz nakłady poczynione na budowę infrastruktury pod skład podatkowy finansowane są z otrzymanych od cypryjskiego podmiotu G. Ltd pożyczek na łączną kwotę 150.000 euro, których pierwotne terminy spłaty: 9 maja 2018 r. - dla pożyczki udzielonej w 2017 r., 31 grudnia 2019 r. - dla pożyczki udzielonej w 2018 r., 31 grudnia 2020 r. - dla pożyczki udzielonej w 2019 r., zostały przesunięte na dzień 31 grudnia 2022 r, a spółka cały czas wykazuje w składanych zeznaniach rocznych straty z prowadzonej działalności gospodarczej. Organ pierwszej instancji podkreślił, że działalność w zakresie prowadzenia składu podatkowego jest szczególnym rodzajem działalności, która ze względu na swój charakter wymaga szczególnej kontroli i nadzoru. NUS stwierdził, że podmiot chcący rozpocząć działalność w zakresie produkcji olejów smarowych z oleju napędowego musi spełnić wszystkie warunki i nie ma tu miejsca na jakiekolwiek wątpliwości. Weryfikacja zebranego materiału dowodowego poddała w wątpliwość, co do rzetelności spółki co do współpracy z przyszłymi kontrahentami, a także co do jej intencji w zakresie prowadzenia tak wrażliwego rodzaju działalności. Nie bez znaczenia, zdaniem organu, jest ochrona dobra wspólnego jakim jest przeciwdziałanie nadużyciom podatkowym, które nadużycia mogłyby się pojawić na skutek umożliwienia wykonywania działalności gospodarczej w składzie podatkowym. Umożliwienie wykonywania działalności gospodarczej polegającej na produkcji oleju smarowego z oleju napędowego mogłoby doprowadzić do rozszerzenia szarej strefy w sektorze paliwowym oraz uniemożliwić organom państwa sprawowanie nadzoru nad podmiotami obracającymi paliwami ciekłymi. NUS podkreślił, że "interes publiczny" to nie tylko potrzeba zapewnienia maksymalnych dochodów w budżecie państwa, ale także ograniczenie jego ewentualnych wydatków, związanych z prowadzeniem postępowania egzekucyjnego. Pojęcie "interesu publicznego" ma szeroką treść z uwagi na różnorodne aspekty funkcjonowania społeczeństwa, państwa związane z poborem środków pieniężnych do budżetu. Pierwszoplanowe znaczenie ma społeczne oczekiwanie wypełnienia wynikającego z konstytucji obowiązku ponoszenia obciążeń finansowych o charakterze publicznoprawnym. Interesu publicznego nie można oderwać od finansowego (fiskalnego) aspektu funkcjonowania państwa. Zaznaczył, że H. sp. z o.o. ma krótką historię działalności gospodarczej, a tym samym krótką historię podatkową, od początku istnienia wykazała stosunkowo niewielkie obroty przy wysokich nabyciach środków trwałych i nabyciach pozostałych, kapitał zakładowy spółki jest minimalny i wynosi 5.000,00 zł. W momencie zakupu przez obecnych udziałowców, spółka posiadała siedzibę w tzw. "wirtualnym biurze", tj. przy ul. [...]. Z uwagi na skalę nieprawidłowości w obrocie olejami napędowymi i wyprodukowanymi z nich olejami smarowymi, obszar ten stanowi jeden z obszarów wysokiego ryzyka naruszeń przepisów prawa podatkowego. Ponadto brak wskazania przez H. sp. z o.o. kontrahentów budzi wątpliwość co do rzetelności potencjalnych odbiorców i ostatecznego przeznaczenia wyprodukowanego oleju smarowego. Sytuacja powyższa daje podstawy do obaw, że zarówno strona, jak i kontrahenci będą w rzetelny sposób wywiązywać się z obowiązków podatkowych oraz czy sprostają określonym prawem wymogom. Spółka wnosząc o wydanie zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego, powinna posiadać zapewnione transakcje ze sprawdzonymi kontrahentami w szczególności, gdy sama nie posiada żadnej koncesji na obrót paliwami ciekłymi. Organ pierwszej instancji podkreślił, że w żaden sposób pomimo podjętych prób nie uzyskał informacji o potencjalnych kontrahentach związanych z obrotem olejem smarowym. W toku postępowania nie wskazano dostawców i odbiorców, z którymi spółka ma podpisane umowy. Prezes Zarządu w toku przesłuchania zeznał, że prowadzi wstępne rozmowy z ewentualnymi dostawcami, o których informacje zaczerpnął z internetu, a surowce niezbędne do produkcji oleju smarowego miałyby być sprowadzane z Federacji Rosyjskiej, Białorusi lub Czech. Podobna sytuacja występuje w przypadku potencjalnych odbiorców gotowego produktu jakim jest olej smarowy, w tym przypadku nie są nawet prowadzone żadne rozmowy, ale D.S. podkreślił, e będzie chciał sprzedawać wyprodukowany olej smarowy do Niemiec lub Hiszpanii. Spółka H. nie podpisała żadnych umów z żadnymi kontrahentami i nie ma zamiaru podpisać żadnych umów, dopóki nie otrzyma zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego. Dodatkowo cała inwestycja została sfinansowana ze środków otrzymanych od zagranicznej spółki G. Ltd z Cypru. Spółka H. nie dokonała nawet częściowej spłaty którejkolwiek z zaciągniętych pożyczek, ale generuje za to corocznie straty z prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Po rozpoznaniu wniesionego przez spółkę odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (powoływany dalej jako: "organ odwoławczy", "DIAS") decyzją z dnia [...] lipca 2021 r. nr [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 o.p. oraz art. 6, art. 52 ust. 1 pkt 2, art. 84 ust. 1 pkt 1 u.p.a., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy stwierdził, że przeprowadzone przez NUS postępowanie było postępowaniem starannym i merytorycznie poprawnym, a zgromadzony wsprawie materiał dowodowy dał podstawy do wydania zaskarżonej decyzji. DIAS podzielił wnioski organu pierwszej instancji, w tym te dotyczące analizy finansowej spółki H. Podzielił też stanowisko NUS, że spółka ta nie jest na tyle wiarygodna, by gwarantować, że wydanie jej wnioskowanego zezwolenia nie naruszy ważnego interesu publicznego. Zaznaczył, że interes publiczny jest wartością nadrzędną w stosunku do interesu prywatnego. Działalność, którą zamierzała rozpocząć spółka jest działalnością o szczególnym charakterze i jako taka wymaga szczególnej kontroli i nadzoru. Organ podatkowy, który zezwala podmiotowi na rozpoczęcie działalności w zakresie prowadzenia składu podatkowego, nie może mieć jakichkolwiek wątpliwości, co do rzetelności, uczciwości i intencji wnioskującego o wydanie zezwolenia. DIAS podkreślił, że szczególnie wątpi, aby współpraca spółki z przyszłymi kontrahentami była na tyle rzetelna, aby nie doszło do naruszeń unormowań prawnych w zakresie obrotu wyrobami akcyzowymi. Wskazał, iż w trakcie postępowania, wszczętego na wniosek spółki, nie była ona gotowa wskazać kontrahentów, co budzi wątpliwość co do rzetelności potencjalnych odbiorców i ostatecznego przeznaczenia wyprodukowanego oleju smarowego. Organ odwoławczy zaznaczył, że obawia się, czy zarówno spółka jak i kontrahenci będą w rzetelny sposób wywiązywać się z obowiązków podatkowych oraz czy sprostają określonym prawem wymogom. Spółka wnosząc o wydanie zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego powinna posiadać zapewnione transakcje z wiarygodnymi kontrahentami w szczególności, gdy sama nie posiada żadnej koncesji na obrót paliwami ciekłymi. W toku postępowania spółka nie wskazała w sposób pewny ani dostawców ani odbiorców, z którymi ma podpisane umowy. Tym samym organ podatkowy nie ma możliwości sprawdzenia, czy ewentualni kontrahenci są wiarygodni i czy współpraca z nimi nie będzie skutkowała naruszeniem interesu publicznego. Wątpliwości DIAS, budzi również kondycja finansowa spółki oraz źródło finansowania inwestycji. Została ona sfinansowana ze środków otrzymanych od zagranicznej spółki G. Ltd z Cypru. Do dnia wydania zaskarżonej decyzji spółka nie przedstawiła żadnego dokumentu, który potwierdzałby, że dokonała choćby częściowej spłaty którejkolwiek z zaciągniętych pożyczek. Na powyższą decyzję H. sp. z o.o. wniosła skargę, zarzucając jej naruszenie: 1) art. 52 ust. 1 pkt 2 u.p.a. przez jego niewłaściwe zastosowanie i odmowę udzielenia zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego, podczas gdy w niniejszej sprawie nie występuje uzasadniona obawa zagrożenia ważnego interesu publicznego, 2) art. 122 i art. 187 § 1 o.p. przez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu jedynie o część materiału dowodowego zebranego w sprawie, pominięcie części materiału dowodowego, selektywne potraktowanie materiału dowodowego; 3) art. 122 i art. 187 § 1 o.p. przez zaniechanie wyjaśnienia okoliczności sprawy oraz zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego w szczególności zaniechanie ustalenia rzeczywistego przebiegu transakcji pom iędzy spółką a jej kontrahentami; 4) art. 191 o.p. przez wadliwą ocenę zgromadzonego materiału dowodowego w szczególności pominięcie przy ocenie dowodów przedstawionych przez stronę okoliczności, znajdujących się w aktach sprawy dowodów, wydanie rozstrzygnięcia wyłącznie w oparciu o część materiału dowodowego z pominięciem okoliczności przeczących tezie organu; 5) art. 121 § 1 o.p. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 o.p. przez rozpatrzenie niejasności i wątpliwości dotyczących stanu faktycznego na niekorzyść strony, niezastosowanie zasady in dubio pro tributario i obciążenie strony ujemnymi konsekwencjami zaniedbań organu. Na podstawie tak sformułowanych zarzutów spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie od organu na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania. W ocenie skarżącej wydanie spółce zezwolenia na prowadzenia składu podatkowego nie powoduje zagrożenia ważnego interesu publicznego. Skarżąca zwróciła uwagę, że pozytywnie przeszła urzędowe sprawdzenie, wykonane przez pracowników urzędu celno-skarbowego, którzy mają doświadczenie w obsłudze podmiotów wykonujących działalność w zakresie produkcji i obrotu wyrobami akcyzowymi. W ramach urzędowego sprawdzenia nie zostały stwierdzone żadne nieprawidłowości, czy też zagrożenia związane z planowaną działalnością i miejscem jej prowadzenia. Nadto w żaden sposób nie zostało stwierdzone naruszenie przez spółkę przepisów prawa, w tym przepisów prawa podatkowego. Skarżąca wyjaśniła, że wzrost obrotu z 2017 r. do 2018 r. wynika z podpisania dla spółki atrakcyjnej umowy najmu część działki z firmą G. w tamtym okresie. Zaznaczyła przy tym, że na żadnym etapie postępowania nie została poproszona o wyjaśnienie tego. Nadwyżka wydatków nad wpływami jest wynikiem braku możliwości rozpoczęcia zaplanowanej działalności spółki związanej z prowadzeniem składu podatkowego. Środki na pokrycie inwestycji i bieżącej działalności zostały użyte z udzielonej spółce pożyczki i z zawartych umów najmu. Spółka podniosła, że zarzucono nierentowność, przy czym zaznaczyła, że w jaki sposób spółka ma uzyskać rentowność przy tak zawiłych procedurach uruchomienia biznesu w naszym kraju. Skarżąca podkreśliła, że zakup spółki odbył się w sposób legalny i żadne przepisy w polskim prawie nie zabraniają tego typu transakcji. Opisane tzw. "biuro wirtualne" nie ma żadnego znaczenia w tym postępowaniu, ponieważ spółka przeniosła siedzibę zaraz po zakupie działki w [...]. Zaś pożyczki od podmiotu zagranicznego zostały zawarte zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa międzynarodowego. W ocenie skarżącej nie jest powszechną praktyką, aby przed rozpoczęciem przedmiotowej działalności podpisywać umowy z kontrahentami. Spółka nie może rozpocząć działalności bez wydania decyzji zezwalającej na prowadzenie składu podatkowego. Umowy w tym przypadku na odbiór oleju napędowego, bazowego bardzo często zawierają planowane miesięczne ilości odbioru surowca wraz z ustaloną ceną oraz ewentualnymi konsekwencjami braku odbioru towaru. Dlatego używanie takiego argumentu do wydania odmownej decyzji uznać należy za nieprawidłowe. Wskazuje to na brak podstawowej wiedzy z zakresu zasad prowadzenia działalności gospodarczej. Zdaniem skarżącej bez znaczenia dla niniejszej sprawy pozostaje sprawa spółki F., która wynajmowała od niej mieszalnię olejów oraz starała się otworzyć skład podatkowy i uzyskać zezwolenie na zarejestrowanego wysyłającego. Skarżąca zakwestionowała również argumentację organu odnośnie trudu przygotowania dokumentacji do złożenia wniosku. Wskazała, że w tym celu wymagane jest kilka dokumentów, których uzyskanie może zająć maksymalnie dwa dni robocze. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej przeprowadzonej pod względem legalności w postępowaniu uproszczonym na posiedzeniu niejawnym zgodnie z art. 119 pkt 2 i art. 120 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; powoływanej dalej jako: "p.p.s.a.") była decyzja DIAS z dnia [...] lipca 2021 r. utrzymująca w mocy decyzję NUS z dnia [...] kwietnia 2021 r. odmawiającą skarżącej udzielenia zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego. Podstawę materialnoprawną zaskarżonej decyzji stanowił art. 52 ust. 1 pkt 2 u.p.a. Organ odwoławczy, w ślad za organem pierwszej instancji, powołał treść przepisu w jego brzemieniu obowiązującym do końca kwietnia 2021 r. Przepis ten stanowił wówczas, że właściwy naczelnik urzędu skarbowego odmawia wydania zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego, w przypadku gdy wydanie zezwolenia może powodować zagrożenie ważnego interesu publicznego. DIAS pominął, iż ustawą z dnia 30 marca 2021 r. o zmianie u.p.a. oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2021 r., poz. 694) – powoływanej dalej jako "ustawa zmieniająca" znowelizowano m.in. art. 52 ust. 1 pkt 2 u.p.a. Przepis ten od dnia 1 maja 2021 r. stanowi, że właściwy naczelnik urzędu skarbowego odmawia wydania zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego, w przypadku gdy zachodzi uzasadniona obawa, że: a) prowadzenie działalności na podstawie wydanego zezwolenia może powodować zagrożenie ważnego interesu publicznego, b) podmiot nie będzie wywiązywał się z obowiązku rozliczania się z podatków stanowiących dochód budżetu państwa, w szczególności naczelnik urzędu skarbowego pozyska informację, że osoba kierująca działalnością podmiotu kierowała w ostatnich 3 latach działalnością innego podmiotu, który w tym czasie w sposób uporczywy nie regulował w terminie należności podatkowych stanowiących dochód budżetu państwa lub wobec którego prowadzone było postępowanie egzekucyjne. Omawiany przepis, zgodnie art. 23 ust. 1 ustawy zmieniającej, należy stosować także do postępowań w sprawach wydawania zezwoleń, o których mowa w art. 84 ust. 1 ustawy zmienianej w art. 1, wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej. W konsekwencji organ odwoławczy winien powołać teść art. 52 ust. 1 pkt 2 u.p.a. w jego nowym brzemieniu. Mając jednak na uwadze, że powyższa zmiana art. 52 ust. 1 pkt 2 u.p.a. ma w zasadzie charakter doprecyzowujący, bowiem powołana przez organ przesłanka "zagrożenia ważnego interesu publicznego" pozostała a przepis uzupełniono o przesłankę dodatkową, tj. uzasadnioną obawę, że podmiot nie będzie wywiązywał się z obowiązku rozliczania się z podatków stanowiących dochód budżetu państwa, Sąd uznał, że uchybienie to nie ma istotnego wpływu na wynik sprawy, a tym samym nie może stanowić podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji. Skarżąca zarzuciła organowi naruszenie powyższego przepisu przez jego niewłaściwe zastosowanie i odmowę udzielenia zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego, twierdząc, że w niniejszej sprawie nie występuje uzasadniona obawa zagrożenia ważnego interesu publicznego. Jednocześnie zarzuciła mu naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1 , art. 122, art. 187 § 1, art. 191 o.p. W ocenie Sądu analiza akt administracyjnych zgromadzonych przez organy w niniejszej sprawie, a także lektura decyzji organów obu instancji pozwala stwierdzić, że powyższe zarzuty są chybione. Organy działając na podstawie przepisów prawa (art. 120 § 1 o.p.), podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 o.p.). Zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 o.p.), a na podstawie zgromadzonego w ten sposób materiału dowodowego oceniły czy dane okoliczności zostały udowodnione (art. 191 o.p.). Uzasadnienia decyzji organów obu instancji spełniają wymogi, o których mowa w art. 210 o.p. Ponadto skarżąca na każdym etapie postępowania miała możliwość odniesienia się do zgromadzonego przez organ materiału dowodowego. Wbrew zarzutom skarżącej w sprawie nie miał zastosowania art. 2a Ordynacji podatkowej, w którym określono zasadę in dubio pro tributario. Zgodnie z tym przepisem niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Przepis ten ma zatem zastosowanie tylko do istniejących wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, a takie w niniejszej sprawie nie wystąpiły. Zasada in dubio pro tributario, wbrew sugestii skarżącej, nie odnosi się do ustaleń faktycznych (por. wyrok NSA z 9 czerwca 2021 r., II FSK 3633/18). Zwrócić ponadto należy uwagę, iż podstawą odmowy udzielenie zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego na podstawie art. 52 ust. 1 pkt 2 u.p.a. jest jedynie zaistnienie "uzasadnionej obawy", a nie "pewności", co do wystąpienia okoliczności zawartych w tym przepisie. Pojęcie "ważnego interesu publicznego, o którym mowa w art. 52 ust. 1 pkt 2 lit. a) u.p.a. nie zostało w ustawie zdefiniowane. Pojęcie to jest pojęciem bardzo ogólnym, nieostrym. Jak słusznie zauważyły organy obu instancji ustalenie, czym jest w istocie interes publiczny, powinno dokonać się w okolicznościach konkretnej sprawy i w oparciu o podstawowe wartości, jakie funkcjonują w społeczeństwie. Interes publiczny należy rozumieć jako dyrektywę postępowania, nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa takich jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, czy sprawność działania aparatu państwowego. Organy trafnie też zauważyły, że użyte w omawianym przepisie pojęcie "zagrożenie" należy traktować jako możliwość powstania takiej sytuacji, która mogłaby narazić na powstanie szkody/uszczerbku w szeroko rozumianym interesie publicznym, w tym Skarbu Państwa. Dokonując oceny zastosowania powyższego przepisu w okolicznościach niniejszej sprawy należy mieć na uwadze, że prowadzenie składu podatkowego jest szczególnym rodzajem działalności, która ze względu na swój charakter wymaga szczególnej kontroli i nadzoru. Istotnym elementem tej kontroli i nadzoru jest zapewnienie prowadzenia działalności w składzie podatkowym zgodnie z obowiązującym porządkiem prawnym. Zaznaczyć przy tym trzeba, że skala nieprawidłowości w obrocie olejami napędowymi i wyprodukowanymi z nich olejami smarowymi powoduje, że obszar tej działalności stanowi jeden z obszarów wysokiego ryzyka naruszeń prawa podatkowego. Jak trafnie zauważył organ pierwszej instancji unijne zasady obrotu wyrobami akcyzowymi są sformalizowane, wewnątrzwspólnotowe nabycie tych wyrobów odbywa się w procedurze zawieszania poboru akcyzy. Procedura ta jest realizowana w ramach unijnego systemu informatycznego zwanego EMCS. Istota tego sytemu polega na tym, że poprzez wymianę między systemem a jego użytkownikami komunikatów (e-AD, raport odbioru) właściwe organy kontrolują przemieszczanie wyrobów akcyzowych. To z kolei gwarantuje, że należna akcyza z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia zostanie zapłacona. System ten jednak nie obejmuje wewnątrzwspólnotowego obrotu wytworzonych na bazie ropy naftowej olejów smarowych, które w kraju obciążone są stawką 1.180 zł za 1000 litrów. W przypadku wyrobów akcyzowych opodatkowanych jedynie w Polsce, nie mają zastosowania dokumenty e-AD (nie będzie miał też zastosowania system elektroniczny) w rezultacie, dowodami potwierdzającymi zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy mogą być w odniesieniu do takich wyrobów dokumenty handlowe, które potwierdzają odbiór tych wyrobów w innym państwie członkowskim UE przez konkretnego odbiorcę. Z kolei istotnym problemem związanym ze zidentyfikowaniem przywożonych produktów smarowych jako wyrobów akcyzowych jest to, że na podstawie dokumentacji od zagranicznych kontrahentów trudno jest jednoznacznie przesądzić, czy mamy do czynienia z olejem smarowym w rozumieniu przepisów akcyzowych. Z tego też względu niezwykle istotnym jest, aby organy podatkowe, decydując o wydaniu zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego, bardzo uważnie i wnikliwie dokonywały weryfikacji podmiotów ubiegających się o wydanie tego dokumentu. W rozpoznawanej sprawie organy uznały, że skarżąca nie jest na tyle wiarygodna, aby zagwarantować, że wydanie jej zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego nie naruszy ważnego interesu publicznego. Stwierdziły, że analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wzbudza wątpliwości co do intencji spółki w zakresie prowadzenia tak wrażliwego rodzaju działalności oraz co do rzetelności współpracy z przyszłymi kontrahentami, a świadczą o tym następujące fakty: Po pierwsze, koszty uzyskania przychodów przewyższają przychody spółki, a działalność spółki przynosi straty; pomimo braku istotnych obrotów spółka dokonała nabyć środków trwałych za znaczne kwoty, a w deklaracjach podatkowych wykazuje jedynie straty. Po drugie, D.S. i K.S. dokonali zakupu gotowej spółki od J.S., który jest powiązany z innymi podmiotami. Po trzecie, kapitał zakładowy spółki jest minimalny, wynosi bowiem jedynie 5.000 zł. Po czwarte, działalność, którą zamierza podjąć w związku z otwarciem składu, tj. "wytwarzanie i przetwarzanie produktów rafinacji ropy naftowej" została ujawniona w KRS dopiero w trakcie kontrolowanego postępowania, dotychczas bowiem była to "działalność związana z oprogramowaniem", której zresztą nie prowadziła: z zeznań prezesa zarządu spółki wynika bowiem, iż nigdy nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie świadczenia szeroko pojętych usług komputerowych. Po piąte, powiązania pomiędzy spółką H. a spółką F. wywodząca się z tego samego wirtualnego biura gotowych spółek, która również bezskutecznie wnioskowała o wydanie zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego pod adresem [...]. Po szóste, sprzeczne z zasadami logiki i gospodarczą celowością poniesienie przez skarżącą nakładów na budowę mieszalni olejów na nieruchomości położonej przy [...], a następnie wynajęcie jej F. sp. z o. o. na prowadzenie składu podatkowego, po czym po uzyskaniu informacji o wydaniu spółce F. decyzji odmownej na prowadzenie powyższej działalności, wypowiedzenie umowy najmu w trybie natychmiastowym, a następnie złożenie przez skarżącą miesiąc później własnego wniosku o wydanie zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego dokładnie w tym samym miejscu, Po ósme, brak zatrudnienia pracowników przez skarżącą. Po dziewiąte, brak wskazania potencjalnych kontrahentów, z którymi spółka zamierza współpracować. Po dziesiąte, sfinansowanie praktycznie całej działalności z pożyczek otrzymanych od podmiotu cypryjskiego G. Ltd na łączną kwotę 150.000 euro, których pierwotne terminy spłaty zostały przesunięte na dzień [...] grudnia 2022 r., a spółka cały czas wykazuje straty w zeznaniach rocznych. W ocenie Sądu stanowisko organów jest w tym zakresie trafne, a argumenty skarżącej, że: - w żaden sposób nie zostało stwierdzone wobec niej naruszenie przepisów prawa, w tym prawa podatkowego; - umowy pożyczki z podmiotem zagranicznym zostały zawarte zgodnie z prawem; - nadwyżka wydatków nad wpływami jest wynikiem braku możliwości rozpoczęcia zaplanowanej działalności spółki; - zakup spółki odbył się w sposób legalny, powyższych wniosków nie podważają. Wyjaśnić należy, że o ile każda z powyżej wymienionych okoliczności występująca osobno nie świadczy o nierzetelności podmiotu ubiegającego się o wydanie zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego, o tyle nagromadzenie ich wszystkich w przypadku jednej spółki wzbudza uzasadnione wątpliwości co do jej wiarygodności, wypełniając tym samym przesłankę zaistnienia uzasadnionej obawy, że udzielenia zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego może spowodować zagrożenie ważnego interesu publicznego Skarżąca twierdzi, że nie jest powszechną praktyką, aby przed rozpoczęciem działalności podpisywać umowy z kontrahentami. Niemniej jednak skarżąca, która co istotne sama nie posiada koncesji na obrót paliwami, pomija fakt, że brak takich umów uniemożliwia organowi sprawdzenie czy ewentualni kontrahenci są wiarygodni. Skarżąca wchodząc na rynek obrotu towarami wrażliwymi jakim jest olej napędowy będący surowcem do produkcji oleju smarowego powinna dołożyć wszelkich starań by wykazać, że będzie prowadzić tę działalność z uczciwymi kontrahentami i z poszanowaniem przepisów prawa. Sąd podziela stanowisko organu, że brak wskazania przez skarżącą kontrahentów budzi wątpliwość co do rzetelności potencjalnych odbiorców i ostatecznego przeznaczenia wyprodukowanego oleju. Wobec powyższego organy trafnie dostrzegły, iż w sprawie zaistniała przesłanka o której mowa w art. 52 ust. 1 pkt 2 lit. a) u.p.a. Organy dokonując wykładni sformułowania "interes publiczny" wskazywały, iż w pojęciu tym mieści się nie tylko potrzeba zapewnienia maksymalnych dochodów w budżecie państwa, ale także ograniczenie jego ewentualnych wydatków, związanych z prowadzeniem postępowania egzekucyjnego. Trafnie przy tym zauważyły, że skarżąca ma krótką historię działalności gospodarczej, a tym samym krótką historię podatkową, od początku istnienia wykazała stosunkowo niewielkie obroty przy wysokich nabyciach środków trwałych i nabyciach pozostałych, a kapitał zakładowy spółki jest minimalny i wynosi 5.000 zł. Wobec powyższego przyjąć należy, że organ odwoławczy - choć nie wskazał tego wprost stosując art. 52 ust. 1 pkt 2 u.p.a. w brzmieniu sprzed nowelizacji - uznał jednocześnie, że w sprawie wystąpiła także przesłanka o której mowa w art. 52 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.a., a mianowicie, iż zachodzi uzasadniona obawa, że skarżąca nie będzie wywiązywała się z obowiązku rozliczania się z podatków stanowiących dochód budżetu państwa. Nie bez znaczenia w tym przypadku pozostaje okoliczność, że skarżąca inwestycję w postaci zakupu działki i jej przystosowania do potrzeb prowadzenia składu podatkowego sfinansowała z pożyczek udzielonych od cypryjskiej spółki, których w żadnym stopniu nie spłaciła. Skarżąca spółka nie wykazała przy tym by miała jakiekolwiek inne środki umożliwiające finansowanie dalszego etapu działalności. Mają na uwadze powyższe, Sąd - dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod kątem podniesionych w skardze zarzutów oraz przesłanek, które obowiązany był uwzględnić z urzędu - stwierdził, że jest ona zgodna z prawem, nie narusza bowiem ani przepisów materialnoprawnych, ani też przepisów postępowania w stopniu istotnym, mającym wpływ na wynik sprawy. Z tego też względu Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.