III SA/Wa 1241/20

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Włodzimierz Gurba, Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Owsiak, sędzia WSA Anna Zaorska (sprawozdawca), po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 8 grudnia 2020 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Handlowego B. sp. z o.o. z siedzibą w G. na postanowienie Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej z dnia [...] marca 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za styczeń 2013 r. oddala skargę UZASADNIENIE 1.1. Zaskarżonym postanowieniem z [...] marca 2020 r. Minister Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej (dalej: "Minister"), utrzymał w mocy postanowienie Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (dalej: Prezes Zarządu PFRON) z [...] listopada 2019 r. odmawiające wszczęcia postępowania z wniosku Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Handlowego B.Sp. z o.o. (dalej: "Skarżąca" lub "Spółka") w sprawie stwierdzenia nadpłaty z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (dalej: PFRON). 1.2. Z akt sprawy wynika, że Prezes Zarządu PFRON decyzją z [...] września 2013 r. określił Spółce wysokość zobowiązań w związku z nieterminowym przekazaniem środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (dalej: "ZFRON") za styczeń 2013 r. w wysokości 37.067,00 zł oraz określił wysokość zobowiązań Spółki z tytułu wpłat na PFRON w związku z niezgodnym z ustawą wykorzystaniem ZFRON za styczeń 2013 r. w wysokości 230.348 zł. W wyniku wniesionego odwołania, Minister decyzją z [...] czerwca 2014 r. uchylił w całości decyzję Prezesa Zarządu PFRON z [...] września 2013 r. oraz przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Na powyższą decyzję Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z 10 lipca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2629/14, uchylił decyzję Ministra. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 22 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 206/16, oddalił skargę kasacyjną od powyższego wyroku. W dalszej kolejności, Minister decyzją z [...] maja 2019 r., w wykonaniu wyroku WSA w Warszawie z 10 lipca 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 2629/14, uchylił zaskarżoną decyzję Prezesa Zarządu PFRON z [...] września 2013 r. w części dotyczącej określenia wysokości zobowiązań Spółki z tytułu wpłat na PFRON w związku z nieterminowym przekazaniem środków ZFRON za styczeń 2013 r. w wysokości 37.067 zł i umorzył postępowanie w tym zakresie. W pozostałej części utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W dniu [...] czerwca 2019 r. Prezes Zarządu PFRON wystawił tytuł wykonawczy nr [...] obejmujący powyższe zobowiązanie. Egzekucja środków nastąpiła w dniach 19 i 23 sierpnia 2019 r. Spółka w dniu 12 lipca 2019 r. zaskarżyła do WSA w Warszawie decyzję Ministra z [...] maja 2019 r., wnosząc jednocześnie o wstrzymanie jej wykonania. Postanowieniem z 12 września 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 1796/19 WSA w Warszawie wstrzymał wykonanie punktu drugiego decyzji. 1.3. Spółka wnioskiem z 4 listopada 2019 r., powołując się na art. 72 O.p., zwróciła się do Prezesa Zarządu PFRON o wszczęcie postępowania w sprawie zwrotu nadpłaty. Wniosła o zwrot wszystkich wyegzekwowanych kwot. W uzasadnieniu argumentowała, że wniosła skargę do Sądu na decyzję Ministra z [...] maja 2019 r., a Sąd wtrzymał wykonanie tej decyzji. 1.4. Powyższy wniosek Prezes Zarządu PFRON potraktował jako wniosek o wszczęcie postępowania w sprawie stwierdzenie nadpłaty z tytułu wpłat na PFRON za styczeń 2013 r. Postanowieniem z [...] listopada 2019 r. wydanym m.in. na podstawie art. 79 § 1 i art. 165a O.p. Prezes Zarządu PFRON odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty. 1.5. Na powyższe postanowienie Spółka złożyła zażalenie, zarzucając naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 79 § 1 O.p., art. 127 O.p., art. 3 § 2 pkt 9 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 – dalej: "P.p.s.a.") oraz art. 54 § 1 pkt 2, 3 i 4 oraz § 3 O.p. W związku z powyższymi zarzutami, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i wszczęcie postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty. 1.6. Utrzymując w mocy zaskarżone postanowienie Minister wskazał, że jedną z przesłanek niemożności wszczęcia podstępowania jest złożenie wniosku w sprawie stwierdzenia nadpłaty w warunkach, o których mowa w art. 79 § 1 O.p., tj. w czasie trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej oraz w okresie między zakończeniem kontroli a wszczęciem postępowania – w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola. Minister uznał, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty złożony został w toku postępowania mającego na celu kontrolę decyzji określającej wysokość zobowiązań Spółki wobec PFRON, w związku z czym, zdaniem Ministra, zaistniały przesłanki opisane w art. 79 § 1 O.p. uzasadniające odmowę wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a § 1 O.p. Minister zaznaczył, że zakres prowadzonego postępowania sądowoadministracyjnego obejmuje zasadność i prawidłowość określenia wysokości zobowiązań Spółki z tytułu wpłat na PFRON. Odnosząc się do zarzutów Spółki dotyczących zasadności objęcia tytułem wykonawczym z [...] czerwca 2019 r. odsetek, Minister wskazał, że są to zarzuty egzekucyjne, niepodlegające rozpoznaniu w toku niniejszego postępowania zażaleniowego. Podał, że zarzuty egzekucyjne Spółka miała prawo podnieść w terminie i trybie wskazanym w pouczeniu tytułu wykonawczego. 2. Skarżąca, nie zgadzając się z rozstrzygnięciem Ministra, wywiodła skargę do sądu administracyjnego. Skarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 79 § 1 O.p., poprzez jego zastosowanie i odmowę wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty, w sytuacji, gdy żadne postępowanie podatkowe dotyczące należności, odnośnie do której ma być stwierdzona nadpłata, nie toczy się, 2) art. 127 O.p. oraz art. art. 3 § 2 pkt 9 P.p.s.a., poprzez uznanie, że postępowanie sądowoadministracyjne prowadzone przez WSA jest kolejnym etapem (kolejną instancją) postępowania podatkowego prowadzonego przez Prezesa Zarządu PFRON w I instancji oraz w II instancji przez Ministra, 3) art. 54 § 1 pkt 2, 3 i 4 oraz § 3 O.p., poprzez uznanie, że organ ma prawo zatrzymać kwoty odsetek wyegzekwowane na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] wystawionego w dniu [...] czerwca 2019 r. przez Prezesa Zarządu PFRON pomimo, że zgodnie z ww. przepisami i znanemu organowi stanowi faktycznemu odsetki nie mogły być naliczane przez co najmniej 1.683 dni w następujących okresach: a) od dnia 5 stycznia 2014 r. do dnia 5 czerwca 2014 r., b) od dnia 6 września 2014 r. do dnia 10 lipca 2015 r., c) od dnia 11 października 2015 r. do dnia 10 września 2018 r., d) od dnia 11 grudnia 2018 r. do dnia [...] maja 2019 r., 4) art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 219 O.p., poprzez sporządzenie uzasadnienia prawnego postanowienia w sposób, który nie wyjaśnia podstawy prawnej postanowienia. W uzasadnieniu skargi Skarżąca podała, że odmowa wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie może mieć miejsca w przypadku innych postępowań, niż postępowania wprost określone w art. 79 § 1 O.p., gdyż prowadziłoby to do rozszerzającej wykładni ww. przepisu na niekorzyść podatnika, która to wykładnia w przypadku przepisów podatkowych nie jest dozwolona. Skarżąca zaznaczyła, że postępowanie to jeden z rodzajów postępowania administracyjnego (a nie sądowoadministracyjnego) i prowadzone jest przez organy administracji publicznej, a nie przez sądy administracyjne. Zdaniem Skarżącej, oczywistym jest, że sądy administracyjne, prowadzące postępowanie sądowoadministracyjne nie są organami podatkowymi. Kontroli podatkowej, o której mowa w art. 79 § 1 O.p., nie można więc utożsamiać z postępowaniem sądowoadministracyjnym. Skarżąca wskazała, że postępowaniem podatkowym nie może być postępowanie sądowoadministracyjne wszczęte wskutek skargi na ostateczną decyzję podatkową lub na postanowienie wydane przez organ podatkowy. Gdyby bowiem uznać odwrotnie, mielibyśmy do czynienia z trójinstancyjnym postępowaniem podatkowym, a postępowanie te jest dwuinstancyjne (art. 127 O.p.). Jeżeli zaś postępowania podatkowe i sądowoadministracyjne są odrębne, to postępowanie sądowoadministracyjne nie może być traktowane jako postępowanie podatkowe, w tym jako postępowanie podatkowe, o którym mowa w art. 79 § 1 O.p. (ani wskazane w tym przepisie kontrole). Zdaniem Skarżącej, taki wniosek płynie również wprost z szeregu innych przepisów O.p., gdzie wskazano, że postępowanie jest prowadzone przez organy, a nie przez sądy administracyjne, np.: art. 120 O.p., art. 121 § 1 O.p., art. 207 § 1 O.p. Skarżąca argumentowała również, że od wyegzekwowanej od Skarżącej należności, nie mogły być naliczane odsetki przez co najmniej 1.683 dni. Zwróciła uwagę, że w żaden sposób nie przyczyniła się do tego, że jej sprawa nie była rozpatrywana w terminach przewidzianych odpowiednimi przepisami. Tym samym Skarżąca nie może ponosić negatywnych tego konsekwencji, w tym nie można Skarżącej naliczać odsetek w ww. okresach. Skarżąca zarzuciła również, że Minister nie odniósł się do argumentacji zawartej w zażaleniu, gdyż takim odniesieniem się nie może być tylko zacytowanie odpowiednich przepisów bez dokonania ich wykładni na gruncie danej sprawy. 3. W odpowiedzi na skargę Minister podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 4.1. Złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, stosownie do przepisu art. 119 pkt 3 P.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. 4.2. Przedmiotem skargi w niniejszej sprawie jest postanowienie Ministra z [...] marca 2020 r. utrzymujące w mocy postanowienie Prezesa Zarządu PFRON z [...] listopada 2019 r. odmawiające Skarżącej wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty z tytułu wpłaty na PFRON. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy zgodnie z prawem odmówiono Skarżącej wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty. 4.3. Na wstępie odnieść się należy do podstawy prawnej skarżonego postanowienia. Do wpłat na PFRON z mocy art. 49 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych – stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej, z tym że uprawnienia organów podatkowych określone w tej ustawie przysługują Prezesowi Zarządu PFRON. Odesłanie zawarte w tym przepisie oznacza, nie tylko obowiązek stosowania norm wynikających z przepisów prawa materialnego, ale również obowiązek stosowania zasad określonych w Ordynacji podatkowej w zakresie prowadzenia postępowania. Podstawą prawną wydanych w sprawie rozstrzygnięć był art. 79 § 1 O.p. w związku z art. 165a § 1 O.p. Zgodnie z art. 79 § 1 O.p. postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie może zostać wszczęte w czasie trwania postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej – w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola. W razie wszczęcia z urzędu postępowania podatkowego w sprawie, w której został złożony wniosek o stwierdzenie nadpłaty, żądanie zawarte we wniosku o stwierdzenie nadpłaty podlega rozpatrzeniu w tym postępowaniu. Wobec powyższego, wszczęcie na wniosek podatnika postępowania w sprawie nadpłaty nie może nastąpić po wszczęciu postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej a złożony wbrew takiemu zakazowi wniosek o stwierdzenie nadpłaty powoduje wydanie przez organ podatkowy postanowienia o odmowie wszczęcia postanowienia na podstawie art. 165a § 1 O.p., zgodnie z którym gdy żądanie o wszczęcie postępowania zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. 4.4. Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy wskazać należy, że Minister decyzją z [...] maja 2019 r., w wykonaniu wyroku WSA w Warszawie z 10 lipca 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 2629/14, uchylił decyzję Prezesa Zarządu PFRON z [...] września 2013 r. w części dotyczącej określenia wysokości zobowiązań Spółki z tytułu wpłat na PFRON w związku z nieterminowym przekazaniem środków ZFRON za styczeń 2013 r. w wysokości 37.067 zł i umorzył postępowanie w tym zakresie. W pozostałej części, tj. w części określającej wysokość zobowiązań Spółki z tytułu wpłat na PFRON w związku z niezgodnym z ustawą wykorzystaniem ZFRON za styczeń 2013 r. w wysokości 230.348 zł, utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W dniu [...] czerwca 2019 r. Prezes Zarządu PFRON wystawił tytuł wykonawczy nr [...] obejmujący powyższe zobowiązanie. Egzekucja środków nastąpiła w dniach 19 i 23 sierpnia 2019 r. Spółka w dniu 12 lipca 2019 r, zaskarżyła do WSA w Warszawie decyzję Ministra z [...] maja 2019 r., wnosząc jednocześnie o wstrzymanie jej wykonania. Postanowieniem z 12 września 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 1796/19 WSA w Warszawie wstrzymał wykonanie punktu drugiego decyzji. Postanowienie to zostało wydane już po wyegzekwowaniu przez Prezesa Zarządu PFRON kwot wynikających z decyzji Ministra. Spółka wnioskiem z 4 listopada 2019 r., zwróciła się do Prezesa Zarządu PFRON o stwierdzenie i zwrot nadpłaty. Tym samym, na dzień złożenia przez Skarżącą wniosku o stwierdzenie nadpłaty, w obrocie prawnym pozostawała ostateczna decyzja Ministra określająca wysokość wpłat na PFRON za styczeń 2013 r. Kwota określona tą decyzja została wraz odsetkami w całości wyegzekwowana przez Prezesa Zarządu PFRON, na podstawie tytułu wykonawczego z [...] czerwca 2019 r., w dniach 19 i 23 sierpnia 2019 r. Argumentacja skargi sprowadza się do twierdzenia, że przepis art. 79 O.p. dotyczy wyłącznie złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, w sytuacji, w której odnośnie do tego samego zobowiązania toczy się postępowanie podatkowe (kontrola podatkowa lub kontrola celno-skarbowa), a nie sytuacji, gdy wniosek o stwierdzenie nadpłaty dotyczy zobowiązania, co do którego toczy się postępowanie sądowoadministracyjne. Skarżąca argumentowała, że nie można utożsamiać postępowania podatkowego z postępowaniem sądowoadministracyjnym, o którym przepis art. 79 O.p. nie stanowi. Oczywiście zgodzić się należy ze Skarżącą, że postępowanie podatkowe i postępowanie sądowoadministracyjne, to dwa odrębne postępowania. Niemniej jednak nie oznacza to, że w stanie faktycznym sprawy przepis art. 79 § 1 O.p. nie może znaleźć zastosowania. Zauważyć bowiem należy, że skoro na mocy art. 79 § 1 O.p. ustawodawca zakazuje wszczynania postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty już w sytuacji, gdy toczy się postępowanie zmierzające do ewentualnego określenia zobowiązania podatkowego, to tym bardziej, nie jest możliwe jego wszczęcie wówczas, kiedy w obrocie prawnym pozostaje ostateczna decyzja określająca prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego. Nie można kwestionować, ani też zmieniać wysokości zobowiązania podatkowego, wynikającego z ostatecznej decyzji określającej wydanej na podstawie art. 21 § 3 O.p., mocą deklaracji korygującej połączonej z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty (por. wyrok NSA z dnia 20 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 3498/14). Innymi słowy, zakaz wszczynania postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty dotyczy również sytuacji, gdy istnieje decyzja wymiarowa w sprawie tego samego zobowiązania podatkowego (zob. również Babiarz Stefan i in. Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XI, LEX). Wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego uniemożliwia wszczęcie postępowania o stwierdzenie nadpłaty, dopóki ta decyzja nie zostanie usunięta z obrotu prawnego (zob. Etel Leonard (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany LEX). Tym samym, o ile przepis art. 79 O.p., nie wskazuje wprost toczącego się postępowania sądowoadministracyjnego jako przeszkody do wszczęcia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty, o tyle wykładnia celowościowa tego przepisu niewątpliwie prowadzi do wniosku, że zakończenie postępowania podatkowego ostateczną decyzją wymiarową stanowi przeszkodę do skutecznego złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Niewątpliwie bowiem w takiej sytuacji nie sposób wywodzić istnienia nadpłaty z tytułu wpłat na PFRON za okres objęty decyzją. W takiej sytuacji podatnik może kwestionować wysokość zobowiązania albo w skardze do sądu administracyjnego – co Skarżąca uczyniła w niniejszej sprawie, albo – jeżeli upłynął termin do wniesienia skargi – korzystając z trybów nadzwyczajnych wzruszenia decyzji. W tym miejscu, jedynie na marginesie zaważyć należy, że wyrokiem z 25 lutego 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 1796/19, WSA w Warszawie oddalił skargę Skarżącej na decyzję Ministra z [...] maja 2019 r. określającą wysokość wpłat na PFRON za styczeń 2013 r. W konsekwencji, jako niezasadny uznać należało podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 79 § 1 O.p. 4.5. Na uwzględnienie nie zasługiwał zarzut skargi dotyczący wyegzekwowania na podstawie tytułu wykonawczego z 1 czerwca 2019 r. odsetek od zaległości w zawyżonej wysokości (tj. bez uwzględnienia przerw w ich naliczaniu). Podzielić należy stanowisko Ministra wyrażone w tym zakresie w zaskarżonej decyzji, że kwestie te winny być podnoszone w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego. W istocie bowiem zarzut ten odnosi się do kwot odsetek, zdaniem Skarżącej, nieprawidłowo określonych w tytule wykonawczym. W tym zakresie stosowne środki prawne przewiduje ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Dlatego też jako chybiony uznać należało zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 54 § 1 pkt 2, 3 i 4 O.p. 4.6. Odnośnie do zarzutu skargi dotyczącego naruszenia przez Ministra przepisów art. 210 § 4 w zw. z art. 219 O.p., Sąd zauważa, że w istocie uzasadnienie zaskarżonego postanowienia jest dość lakoniczne. Niemniej jednak uzasadnienie to zawiera niezbędne elementy wskazane w art. 210 § 4 O.p., w tym – wprawdzie pobieżnie – ale odnosi się również do zarzutów zażalenia. Sąd zauważa jednocześnie, że ewentualne uchybienia organu w powyższym zakresie winny być oceniane przez pryzmat ich wpływu ma wynik sprawy. Sąd w tym zakresie nie dopatrzył się natomiast naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 4.7. Mając na uwadze powyższe, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a.