II FSK 1206/21

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia WSA del. Sylwester Golec, po rozpoznaniu w dniu 17 grudnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 16 kwietnia 2021 r. sygn. akt I SA/Lu 581/20 w sprawie ze skargi G. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 11 września 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE 1. Wyrokiem z 16 kwietnia 2021 r., w sprawie I SA/Lu 581/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę G. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 11 września 2020 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. Tekst wyroku WSA z uzasadnieniem oraz inne powołane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. Skargę kasacyjną od tego wyroku wniosła strona skarżąca. Wyrok zaskarżyła w całości, zarzucając mu: A. na podstawie przepisów art. 3 § 1, art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 poz. 2325 ze zm.), dalej jako: "p.p.s.a." nieuprawnione zaaprobowanie spowodowanych decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie naruszeń przepisów postępowania z uwagi na ich błędną wykładnię albo niewłaściwe zastosowanie, które miały albo przynajmniej mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: art. 23 § 1 pkt 3 w związku z art. 23 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.), dalej jako: "o.p.", z uwagi na nieuprawnioną odmowę określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w przypadku wygaśnięcia karty podatkowej, w przypadkach braku odpowiednich ksiąg podatkowych oraz kompletnych dowodów pozwalających na określenie prawidłowej sumy kosztów uzyskania przychodów; B. na podstawie przepisów art. 3 § 1, art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zaaprobowanie spowodowanych decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej naruszeń przepisów prawa materialnego z uwagi na ich niewłaściwe zastosowanie, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: -art. 9 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), dalej jako:"u.p.d.o.f.", z uwagi na określenie wysokości dochodu z tytułu działalności gospodarczej z pominięciem zastrzeżonych przepisów art. 24 – 25 u.p.d.o.f. oraz bez uwzględnienia sumy wszystkich faktycznie poniesionych, lecz nieudokumentowanych z przyczyn obiektywnych kosztów uzyskania przychodów; - art. 22 ust. 4 u.p.d.o.f. poprzez określenie dla skarżącej kosztów uzyskania przychodów wbrew zasadzie potrącenia kosztów uzyskania, tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały faktycznie poniesione; -art. 22 ust. 6b u.p.d.o.f. w wyniku nieuprawnionego uznania, że fikcja prawna poniesienia kosztu uzyskania przychodów w dacie wystawienia faktury (rachunku) mogła mieć zastosowanie do innych podatników, niż określonych w ust. 6; -art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f. z uwagi na nieuprawnione odstąpienie od nakazu oszacowania podstawy opodatkowania, pomimo braku możliwości określenia podstawy opodatkowania na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów, skoro w ogóle nie była prowadzona; - art. 26 ust. 1 u.p.d.o.f. z uwagi na określenie podstawy opodatkowania dochodu w sposób niezgodny z art. 9 ust. 2, art. 24 ust. 1, 2 lub art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f. C. naruszenia przepisów art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930, z późn. zm.), dalej jako: "u.z.p.d.o.f.", w wyniku wyrażenia poglądu prawnego, jakoby skarżąca opłacająca kartę podatkową miała obowiązek gromadzenia dowodów ponoszonych kosztów uzyskania przychodów, tak jak podatnicy opodatkowani na zasadach ogólnych, oraz art. 22n ust. 5 i 6 u.p.d.o.f. w wyniku wyrażenia poglądu prawnego, jakoby skarżąca dokonując odpisów amortyzacyjnych za okres opłacania karty podatkowej nie mogła ich uwzględnić w kosztach uzyskania przychodów w przypadku opodatkowania na zasadach ogólnych za cały rok podatkowy, które stosownie do art. 153 p.p.s.a. w dalszym postępowaniu będą wiązały organy podatkowe oraz sądy. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz uchylenie zaskarżonej decyzji, a także o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. Zrzekła się przeprowadzenia rozprawy. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie odniósł się do skargi kasacyjnej. 3. Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. Z uwagi na treść rozstrzygnięcia uzasadnienie ogranicza się, na podstawie art.193 zd. 2 p.p.s.a., do oceny zarzutów skargi kasacyjnej. Wobec zrzeczenia się przez skarżącą rozprawy, skargę kasacyjną rozpoznano na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a. 3.1. W niniejszej sprawie pozostaje poza sporem, że w 2015 r. skarżąca była przekonana, że przysługuje jej uprawnienie do rozliczania się z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych w formie karty podatkowej. Pozostaje także poza sporem, że ostateczną decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z 4 sierpnia 2017 r., utrzymano w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L.z 13 lipca 2016 r., którą stwierdził on wygaśnięcie decyzji z 19 lutego 2015 r., w sprawie ustalenia podatniczce wysokości stawki karty podatkowej na rok podatkowy 2015 z tytułu prowadzenia działalności w zakresie pomiarów elektroenergetycznych prowadzonych na rzecz ludności i j.g.u., bez zatrudniania pracowników. Skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił prawomocnym wyrokiem z 29 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 888/17. Oznacza to, że w 2015 r. skarżąca podlegała ogólnym zasadom opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Nie jest także kwestionowane, że uznając się za uprawnioną do opodatkowania w formie karty podatkowej w 2015 r. skarżąca nie prowadziła w tym roku podatkowym księgi przychodów i rozchodów i ewidencji środków trwałych. 3.2. Spór w tej sprawie dotyczy obecnie przede wszystkim kwestii konieczności oszacowania podstawy opodatkowania za rok 2015 r. Zdaniem strony skarżącej, sąd pierwszej instancji bezpodstawnie zaakceptował odstąpienie przez organy podatkowe od oszacowania podstawy opodatkowania na podstawie art.23 § 2 o.p., choć zgodnie z art. 23 § 1 pkt 3 o.p. i art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f. powinien był ustalić podstawę opodatkowania w ten właśnie sposób. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela tego poglądu. Istotnie, jednym z przypadków, gdy podstawa opodatkowania jest określana w drodze oszacowania jest naruszenie przez podatnika warunków uprawniających do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania (art. 23 § 1 pkt 3 o.p.). Niewątpliwie w przypadku skarżącej taka sytuacja zachodziła - wygaśnięcie decyzji o określeniu wysokości podatku dochodowego w formie karty podatkowej zostało stwierdzone z uwagi na naruszenie warunków stosowania tej formy opodatkowania. Także i w tym wypadku możliwe jest jednak, przy spełnieniu warunków z art.23 § 2 o.p., odstąpienie od oszacowania. Stosowanie tego przepisu nie zostało wyłączone w odniesieniu do podatników, którzy utracili prawo do opodatkowania w formie karty podatkowej. Nie stoi przy tym na przeszkodzie zastosowaniu art. 23 o.p. w przypadku określenia podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f. Ten ostatni przepis nie może być uznany za lex specialis, wyłączający zastosowanie art. 23 § 2 o.p. Pogląd ten ugruntowany jest już w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 września 2012 r., II FSK 1598/11, z 8 sierpnia 2014 r. II FSK 1570/14, z 10 grudnia 2014 r., II FSK 3076/12, z 7 grudnia 2016 r. II FSK 3225/14, z 13 stycznia 2021 r., II FSK 585/19) i piśmiennictwie (por. B. Brzeziński , M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Toruń 2007 r.), a sąd orzekający w tej sprawie również go podziela. Zwraca się uwagę, że jakkolwiek art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi, że jeżeli ustalenie dochodu (straty) w sposób przewidziany w art. 24 i 24a (a więc na podstawie ksiąg rachunkowych lub podatkowej księgi przychodów i rozchodów) nie jest możliwe, dochód (stratę) ustala się w drodze oszacowania, to przepis ten nie może być interpretowany w oderwaniu od innych przepisów normujących zasady ustalania podstawy opodatkowania, w tym od art. 23 § 2 o.p., normującego możliwość odstąpienia od ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie rozstrzygają autonomicznie zasad ustalania podstawy opodatkowania w sytuacji zaniedbania przez podatnika obowiązków w zakresie dokumentowania zdarzeń gospodarczych i konieczne jest stosowanie tych przepisów łącznie z odpowiednimi przepisami Ordynacji podatkowej, w tym z art. 23 § 2 o.p.; w takich przypadkach możliwe jest zatem odstąpienie od szacowania i ustalenie podstawy opodatkowania na podstawie danych wynikających z ksiąg, uzupełnionych innymi dowodami. Podobnie wypowiadają się A. Bartosiewicz i R. Kubacki (w "Komentarzu do art. 24b u.p.d.o.f.", LEX 2013), stwierdzając, że szacowanie dochodu w oparciu o ten przepis ma wyjątkowy charakter i może być zastosowane tylko wówczas, gdy ustalenie dochodu w inny sposób jest absolutnie niemożliwe; jeżeli jednak nierzetelne księgi mogą dostarczyć stosownych danych, które uzupełnione innymi dowodami pozwolą na ustalenie podstawy opodatkowania, odstąpienie od szacowania dochodu jest uprawnione i uzasadnione. Art. 23 § 2 o.p. pozwala na odstąpienie od oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione innymi dowodami, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Strona skarżąca wyraziła pogląd, że wprawdzie w pojęciu ksiąg podatkowych mieści się ewidencja, prowadzona na potrzeby rozliczenia podatku od towarów i usług, jednakże nie może ona być wykorzystana do ustalenia podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych, dla rozliczenia tego podatku właściwa jest bowiem księga przychodów i rozchodów, a tej skarżąca nie prowadziła. Poglądu tego również Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela. Przede wszystkim w art. 23 § 1 o.p. użyto określenia "księgi podatkowe" bez wskazania, że muszą to być księgi prowadzone na potrzeby danego podatku. Art. 180 § 1 o.p. przewiduje otwarty system dowodów. Wśród dowodów, które mogą być wykorzystane w postępowaniu podatkowym wymienia się wprost księgi podatkowe (art. 181 o.p.). Jak wskazano wyżej, oszacowanie podstawy opodatkowania powinno być dokonane wówczas, gdy nie ma żadnych dowodów, które pozwoliłyby na określenie podstawy opodatkowania. Ewidencja prowadzona na potrzeby podatku od towarów i usług dowód taki może stanowić jako jedna z ksiąg podatkowych, a zatem może być wykorzystana przy określaniu podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych w takim zakresie, w jakim zawiera informacje niezbędne dla określenia dochodu, a więc dane dotyczące zarówno przychodów, jak i kosztów uzyskania przychodów. Podstawę wpisów do ewidencji stanowią bowiem dowody (faktury), które stanowią dowody źródłowe stanowiące podstawę wpisów także do księgi przychodów i rozchodów. Tym samym ewidencja ta mogła stanowić księgę podatkową, o której mowa w art. 23 § 1 o.p. i uzasadniać odstąpienie od oszacowania podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych, zwłaszcza że organ uzupełnił dane z niej wynikające innymi dowodami (dotyczącymi przykładowo kosztów użytkowania pokoju). 3.3. Sąd pierwszej instancji nie wyraził przy tym poglądu, że skarżąca obowiązana była prowadzić księgę przychodów i rozchodów w okresie, kiedy była opodatkowana w formie karty podatkowej. Art. 24 ust.1 u.z.p.d.o.f. istotnie zwalnia podatników, korzystających z tej formy opodatkowania, z obowiązku prowadzenia takich ksiąg. Nie można jednak zapominać, że z uwagi na naruszenie warunków opodatkowania w tej formie skarżąca w roku 2015 nie była już uprawniona do stosowania tej formy opodatkowania. Decydując się (dobrowolnie) na wybór opodatkowania w formie karty podatkowej podatnik musi sobie zdawać sprawę, że naruszenie warunków opodatkowania w tej formie i niezgłoszenie tego faktu właściwemu organowi podatkowemu, powoduje stwierdzenie wygaśnięcia decyzji określającej podatek dochodowy w tej formie i obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych na zasadach ogólnych za cały rok podatkowy (art. 40 ust. 2 u.z.p.d.o.f.), z uwzględnieniem zasad obowiązujących przy tej formie opodatkowania. Zatem w sytuacji, gdy podatnik, który nie prowadził w danym roku podatkowym księgi podatkowej, pozostając w błędnym przekonaniu o prawie do opłacania podatku dochodowego w formie karty podatkowej, posiada dowody pozwalające choćby w części na ustalenie przychodów i kosztów ich uzyskania w wysokości rzeczywistej, w tym dowody dotyczące uzyskanych przychodów, niektórych kosztów ich uzyskania, uzasadnione jest ograniczenie szacowania tylko tych wydatków niezbędnych dla uzyskania przychodów, które zostały faktycznie poniesione, a na które podatnik (z uwagi na brak obowiązku prowadzenia ksiąg) nie posiada bezpośrednich dowodów ich poniesienia. Jeżeli jednak postępowanie dowodowe nie potwierdzi, że tego rodzaju koszty zostały poniesione, to brak podstaw do ich oszacowania. Szacuje się bowiem koszty, które zostały poniesione, a nie jest znana ich dokładna wysokość, a nie koszty hipotetyczne, których poniesienie nie zostało nawet uprawdopodobnione (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 maja 2010 r., II FSK 2008/09). W tej sprawie uwzględnione w podstawie opodatkowania koszty uzyskania przychodów zostały ustalone na podstawie ewidencji prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług oraz dokumentów, przedstawionych dodatkowo przez skarżącą. Nie uwzględniono tych kosztów uzyskania przychodów, na których poniesienie skarżąca się powoływała, a co do których nawet nie uprawdopodobniono, że zostały poniesione (jak przykładowo koszty szkoleń, zakupu norm, szkoleń, zakupu benzyny, naprawy samochodu). Nie wskazano bowiem nawet dowodów pośrednio wskazujących na ich poniesienie i związek z uzyskaniem przychodów. Słusznie organ zwrócił uwagę, że część tych kosztów, gdyby faktycznie została poniesiona, zostałaby uwzględniona w ewidencji dla potrzeb podatku od towarów i usług, byłoby to bowiem korzystne dla skarżącej. Nie wystarczy stwierdzić, jak czyni to skarżąca, że skoro użytkowała samochód lub zestaw komputerowy, to musiała ponosić koszty ich eksploatacji, skoro nawet nie wiadomo, jakie to były konkretnie koszty lub sam fakt ich poniesienia nie został potwierdzony żadnym, nawet pośrednim dowodem. Co do kosztów zakupu materiałów szkoleniowych lub szkoleń – fakt poniesienia tych kosztów nie został potwierdzony przez podmiot, który szkolenia takie miał prowadzić. Co do dojazdów taksówką – również nie uprawdopodobniono takiej potrzeby, skoro skarżąca dysponowała własnym pojazdem. Co do kosztów eksploatacji samochodu – nie wykazano, że skarżąca faktycznie wykorzystywała ten pojazd i w jakim zakresie do prowadzenia działalności gospodarczej. Podobnie w odniesieniu do innych, przywoływanych przez skarżącą wydatków, których nie uwzględniono przy określeniu podstawy opodatkowania. Tym samym, wobec nieuprawdopodobnienia faktu poniesienia kosztu, nie było możliwe oszacowanie jego wysokości. 3.4. Nie jest także zasadny zarzut naruszenia art. 22n ust. 5 i 6 u.p.d.o.f. Karta podatkowa odpowiada cechom klasycznego ryczałtu w postępowaniu podatkowym, jej wymiar dokonywany jest bowiem w oderwaniu od przychodów, kosztów ich uzyskania i dochodów, a zależy od znamion zewnętrznych. Sąd podziela pogląd wyrażany w piśmiennictwie, że obowiązek wynikający z powołanych wyżej przepisów nie istnieje w przypadku zmiany formy opodatkowania z karty podatkowej na zasady ogólne. Podatnicy opodatkowani kartą podatkową, używając określonych składników majątku, nie używają środków trwałych, taka kategoria w ich przypadku bowiem nie występuje. W związku z tym, w ich przypadku, składniki majątku po zmianie formy opodatkowania na zasady ogólne są środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi poddanymi amortyzacji od momentu zmiany formy opodatkowania. Wcześniej (w okresie opodatkowania karty) nie stanowiły u nich środków trwałych (wartości niematerialnych i prawnych) (por. art. 22n ust. 5 i 6 u.p.d.o.f. A. Bartosiewicz, R. Kubacki [w:] A. Bartosiewicz, R. Kubacki, PIT. Komentarz, wyd. V, Warszawa 2015, art. 22n, powołany za LEX). Odpisy amortyzacyjne są kosztami uzyskania przychodów wyłącznie wówczas, gdy są dokonane na zasadach określonych w art. 22a-22o u.p.d.o.f., z uwzględnieniem art. 23 (art. 22 ust. 8 u.p.d.o.f.). Skarżąca nie miała obowiązku prowadzenia wykazu środków trwałych lub ich ewidencji w czasie, gdy była opodatkowana kartą podatkową, a nawet, gdyby taką ewidencję lub wykaz prowadziła, to i tak wymienione w niej ruchomości nie miałyby zatem charakteru środków trwałych. . Z uwagi na to, że skarżąca nie prowadziła ewidencji również w 2015 r., nie miała prawa do dokonywania odpisów amortyzacyjnych (art.22n ust.6 u.p.d.o.f.). Wskazany wyżej zarzut jest przy tym w tej sprawie chybiony także i z tego powodu, że ostatecznie odpisy amortyzacyjne zostały uwzględnione przez organ pierwszej instancji przy określeniu podstawy opodatkowania, a organ odwoławczy, stwierdzając wprawdzie prawidłowo, że nastąpiło to z naruszeniem prawa, z uwagi na zakaz orzekania na niekorzyść strony, również uwzględnił je w swojej decyzji. 3.5. Nie są także trafne zarzuty naruszenia art. 22 ust. 4 i ust.6b u.p.d.o.f. poprzez określenie dla skarżącej kosztów uzyskania przychodów wbrew zasadzie potrącenia kosztów uzyskania, tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały faktycznie poniesione. Sposób sformułowania tego zarzutu wskazuje, że strona kwestionuje niewłaściwe zastosowanie wskazanych w nim przepisów. Zarzut naruszenia prawa materialnego nie może służyć podważaniu stanu faktycznego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 stycznia 2020 r., II FSK 1758/19 i z 16 lutego 2020 r., III OSK 3320/21). Temu celowi służą zarzuty, oparte na podstawie wskazanej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Sąd przyjął w tej sprawie, że w odniesieniu do skarżącej zastosowano metodę kasową, także w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów niezwiązanych bezpośrednio z przychodem. Strona skarżąca nie zakwestionowała w tym zakresie w sposób skuteczny ustaleń organów podatkowych, a z ustaleń tych nie wynika, że koszty przyjęte jako koszty uzyskania przychodów w badanym roku podatkowym zostały poniesione w innych latach. Już z tego powodu nie sposób wykazać, że koszty zostały uwzględnione na zasadzie memoriałowej, a nie kasowej. Zauważyć należy, że podatek dochodowy rozliczany jest w okresie rocznym, a zatem wystarczy, aby wydatek poniesiony był w tym samym roku podatkowym, w którym wystawiono potwierdzający go dokument księgowy, aby mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów danego roku (pod warunkiem, że spełnia warunek związku z uzyskaniem przychodów w danym roku albo jest wydatkiem niezwiązanym bezpośrednio z uzyskaniem przychodów). Przytoczony w uzasadnieniu skargi kasacyjnej przykład zakupu telefonu na raty nie jest zasadny w zakresie rozliczenia za rok 2015r., skoro sama skarżąca nie wymieniała tego wydatku w postępowaniu podatkowym (por. s.8-11 zaskarżonej decyzji). 3.6. Ze wskazanych wyżej powodów niezasadne są zatem pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej –naruszenia art. 9 ust. 2 i art. 26 ust.1 u.p.d.o.f. Podstawa opodatkowania została bowiem określona zgodnie z powołanymi przepisami. Sąd pierwszej instancji nie naruszył także art. 3 § 1 p.p.s.a., bowiem dokonał kontroli zaskarżonego aktu pod kątem jego zgodności z prawem i w wyniku jego zaskarżenia przez stronę. Nie naruszył także art. 135 p.p.s.a., skoro przepis ten mógłby mieć zastosowanie wyłącznie wówczas, gdyby skarga została uwzględniona poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji. Nie doszło także do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a., skoro zaskarżona decyzja nie naruszała prawa. Art. 174 p.p.s.a. określa podstawy kasacyjne, tym samym sąd pierwszej instancji nie mógł go naruszyć. 3.7. Mając na względzie powyższe na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną należało oddalić. Sylwester Golec Aleksandra Wrzesińska-Nowacka Małgorzata Wolf-Kalamala