I SA/Sz 579/20

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alicja Polańska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska Protokolant starszy sekretarz sądowy Joanna Zienkowicz po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu [...] r. sprawy ze skargi G. C. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie opłaty targowej oddala skargę. UZASADNIENIE Skargą z dnia 29 lipca 2020 r. G. C. zaskarżyła do sądu decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Wójta Gminy K. z dnia [...] r. nr [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w formie opłaty targowej. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym: Postanowieniem z dnia [...] r. organ I instancji, działając na podstawie art. 165 § 1 i § 2 w związku z art. 2 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.); dalej: "O.p.", wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia skarżącej zobowiązania podatkowego w postaci opłaty targowej należnej za prowadzenie sprzedaży różnorodnych artykułów przemysłowych, w poszczególne dni w okresie od 27 kwietnia 2019 r. do 15 października 2019 r. w tymczasowym obiekcie budowlanym (namiot), zlokalizowanym w D. przy ul. [...], nr działek [...] i [...]. W wyniku przeprowadzonego postępowania, organ I instancji wydał ww. decyzję z dnia [...] r., w której określił skarżącej zobowiązanie w wysokości [...] zł. Skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, złożyła odwołanie od decyzji, w którym wniosła o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania lub umorzenie postępowania w sprawie. Skarżąca podniosła w odwołaniu, że w okresie od 27 kwietnia 2019 r. do końca sezonu letniego sprzedaż była prowadzona przez W. J. - na podstawie "umowy o współpracy" zawartej 3 lutego 2019 r. Tym samym, w jej ocenie - w świetle wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 sierpnia 2018 r. sygn. akt II FSK 2010/16 - to W. J. winien być uznany za zobowiązanego do uiszczenia opłaty targowej w dniach wykazanych w zaskarżonej decyzji. Ww. decyzją z dnia [...] r. organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, że zapoznawszy się z treścią umowy z 3 lutego 2019 r. ocenił ją jako nieprzystającą do stanu faktycznego sprawy. Zapisy umowy wskazują - zdaniem organu - na klasyczną "franczyzę", której warunki i zasady opisane w umowie w żaden sposób nie przystają do punktu handlowego, o którym mowa w decyzji. Z umowy wynika m.in., że jej przedmiotem jest prowadzenie przez W. J. działalności polegającej na dokonywaniu w imieniu własnym na swoją rzecz sprzedaży towarów LPP przy wykorzystaniu "Punktu sezonowego Kiermasz Letni" (§1 pkt 1). W okresie obowiązywania umowy W. J. zobowiązuje się stale do zawierania z klientami na rzecz G. C. umów sprzedaży towarów (§1 pkt 2). W. J. oświadcza, że jest właścicielem lokalu/terenu o powierzchni użytkowej 300m˛, znajdującego się na nieruchomości położonej w D. przy ul. R. zwanym "Punktem sezonowym" (§2 pkt 1). W ocenie organu odwoławczego, umowa ta została przedłożona organowi w celu uniknięcia przez skarżącą opodatkowania opłatą targową. Z ustaleń organu i zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że sprzedaż w punkcie handlowym była dokonywana na rzecz skarżącej przez zatrudnionych przez nią pracowników. Ponadto, dokonany 19 czerwca 2019 r. zakup, potwierdzony wydrukiem w formie paragonów z kasy rejestrującej, na których znajdowały się dane skarżącej, jednoznacznie zaświadcza, że sprzedaż została dokonana na jej rzecz. W sprawie ustalono ponadto, że W. J. wydzierżawił nieruchomość synowi skarżącej - D. C., na podstawie zawartej 8 stycznia 2019 r. umowy dzierżawy nieruchomości na okres od 1 lutego 2019 r. do 30 grudnia 2019 r. Umowa jednak dotyczy namiotu, w którym zorganizowany był "salon gier", a nie tego, w którym odbywała się sprzedaż prowadzona przez skarżącą. W wyniku analizy całości materiału dowodowego organ odwoławczy ustalił, że to skarżąca była faktycznym dzierżawcą punku przy ul. R. w D. , a nie franczyzodawcą, o którym mowa w umowie z dnia 3 lutego 2019 r., natomiast W. J. w stanie faktycznym sprawy nie prowadził działalności polegającej na sprzedaży w tym punkcie. Był on jedynie właścicielem wydzierżawiającym namiot. Strona, reprezentowana przez pełnomocnika będącego radcą prawnym, zaskarżyła w całości decyzję organu odwoławczego do sądu, zarzucając naruszenie: 1) art. 233 § 1 O.p. w zw. z art. 187 § 1, art. 190 § 1, art. 122 O.p. i art. 197 § 1 O.p. przez nierozpoznanie istoty sprawy w zakresie zarzutów przesłanek dla uchylenia decyzji organu I instancji, 2) art. 191 O.p. i art. 247 § 1 pkt 4 O.p. przez niewłaściwą ocenę dowodów zgromadzonych w sprawie i uznanie z naruszeniem art. 15 ust. 1 zd. 2 i ust. 2b ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 1170 ze zm.); dalej: "u.p.o.l", i ustalenie, że: a) skarżąca prowadziła sprzedaż targową w spornym okresie w obiekcie budowlanym, a nie właściciel nieruchomości W. J. na podstawie umowy zawartej 3 lutego 2019 r., b) umowa z 3 lutego 2019 r. nie istnieje, c) umowa z 3 lutego 2019 r. jest umową franczyzową, d) skarżąca była dzierżawcą punkty handlowego będącego własnością W. J. na podstawie jego oświadczenia o braku umowy dzierżawy. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Spór dotyczy ustalenia podmiotu zobowiązanego do uiszczenia opłaty targowej za okres od 27 kwietnia 2019 r. do 15 października 2019 r. od sprzedaży dokonywanej w tymczasowym obiekcie budowlanym (namiot) zlokalizowanym w D. przy ul. R. , posadowionym na działkach o numerach ewidencyjnych [...] i [...]. Według skarżącej, podmiotem tym jest właściciel nieruchomości W. J. na podstawie umowy zawartej z nią z 3 lutego 2019 r., natomiast - według organów obu instancji - podmiotem tym jest skarżąca, jako sprzedająca, a nie właściciel nieruchomości, który wydzierżawił ten obiekt synowi skarżącej - D. C.. W sprawie znajdują zastosowanie następujące uregulowania prawne. Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.o.l., rada gminy może wprowadzić opłatę targową. Opłatę targową pobiera się od osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, dokonujących sprzedaży na targowiskach, z zastrzeżeniem ust. 2b. Targowiskami, o których mowa w ust. 1, są wszelkie miejsca, w których jest prowadzona sprzedaż (ust. 2). Opłacie targowej nie podlega sprzedaż dokonywana w budynkach lub w ich częściach (ust. 2b). Wskazać także należy, że na terenie D. w 2019 r. obowiązywała uchwała nr [...] Rady Gminy K. z dnia 16 listopada 2015 r. w sprawie opłaty targowej (Dz.Urz.Woj.Zachodniopomorskiego z 2015 r. poz.4647 ze zm.; ostatnia zmiana w uchwale nr [...] z dnia 16 kwietnia 2019 r. w sprawie zmiany uchwały w sprawie opłaty targowej (Dz.Urz.Woj.Zachodniopomorskiego z 2019 r. poz.2134), tj. akt prawa miejscowego określający, m.in. stawki opłaty targowej oraz wskazująca inkasentów tej opłaty. Stawka opłaty targowej w 2019 r. na podstawie § 2 lit. j uchwały za sprzedaż w punkcie o pow. 50 m2 wynosiła 350 zł, a w okresie od 1 stycznia do 31 maja oraz od 1 września do 31 grudnia - 50% stawki wskazanej w § 2 lit. j, natomiast na podstawie § 1 ust. 2 lit. a ww. ostatniej uchwały zmieniającej, w D. inkasentami opłaty targowej zostali wyznaczeni E. G. i R. A.. Zgodnie także z art. 1a ust. 1 u.p.o.l., za budynek uznaje się - obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Stosownie do art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2020 r. poz. 1333), dalej; "u.p.b.", przez budynek rozumie się taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Obiekt budowlany to budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych (art. 3 ust. 1 u.p.b.). Budowla, to każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową (art. 3 ust. 3 u.p.b.). Tymczasowy obiekt budowlany to obiekt budowlany przeznaczony do czasowego użytkowania w okresie krótszym od jego trwałości technicznej, przewidziany do przeniesienia w inne miejsce lub rozbiórki, a także obiekt budowlany niepołączony trwale z gruntem, jak: strzelnice, kioski uliczne, pawilony sprzedaży ulicznej i wystawowe, przekrycia namiotowe i powłoki pneumatyczne, urządzenia rozrywkowe, barakowozy, obiekty kontenerowe, przenośne wolno stojące maszty antenowe (art. 3 ust. 5 u.p.b.). Z przywołanych regulacji prawnych wynika, że opłata targowa należna jest od osoby dokonującej sprzedaży na targowisku, przez które należy rozumieć każde miejsce, w którym prowadzona jest sprzedaż. W sprawie za targowisko, w rozumieniu ww. przepisu, należy uznać tymczasowy obiekt budowlany - namiot, w którym dokonywana była sprzedaż towarów. Wskazania wymaga, że ustawodawca nie zawarł w przepisach u.p.o.l. definicji sprzedaży na potrzeby poboru opłaty targowej. Odwołując się zatem do dyrektyw wykładni systemowej, zauważyć należy, że termin ten interpretować należy zgodnie z ustawową definicją tej umowy, zawartą w przepisie art. 535 k.c. Odwołanie się do kodeksowej definicji umowy sprzedaży wiąże interpretatora tekstu prawnego zarówno co do strony przedmiotowej tej definicji, jak i strony podmiotowej. Okoliczność ta przesądza o tym, że tak samo ważny z punktu widzenia zastosowania art. 15 ust. 1 u.p.o.l. jest ten element definicji umowy sprzedaży, który stanowi o tym, że skutkiem tej umowy jest przeniesienie własności i wydanie rzeczy, jak i ten fragment definicji tej umowy, który traktuje o tym, że do dokonania czynności zobowiązujących, o jakich mowa w tym przepisie (przeniesienia własności i zapłaty ceny), zobowiązują się określone podmioty, tj. sprzedawca i kupujący. Odwołanie się do definicji sprzedaży z art. 535 k.c. nie budzi wątpliwości ani w orzecznictwie, ani w doktrynie, gdzie wskazuje się, że z uwagi na to, iż przepis art. 15 u.p.o.l. stanowi wyraźnie o "dokonywaniu sprzedaży", przyjąć należy, że opłatny targowej nie można pobierać od każdej czynności prowadzonej na targowisku, jedynie zawieranie umów sprzedaży w rozumieniu art. 535 k.c. i czynności zmierzające do ich zawarcia nakładają na podmioty wykonujące te czynności obowiązek uiszczenia opłaty (por. G. Dudar, Komentarz do art. 15 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, Lex). W orzecznictwie podkreśla się także, że termin "dokonywanie sprzedaży" należy rozumieć szeroko, obejmuje on nie tylko zawieranie umów sprzedaży w rozumieniu art. 535 k.c., ale również czynności mające miejsce przed sprzedażą (wyrok WSA w Łodzi z dnia 11 marca 2010 r. sygn. akt I SA/ Łd 1151/09). W każdym zatem przypadku następuje odwołanie do art. 535 k.c., który stanowi, że przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. W stosunku zobowiązaniowym sprzedaży zatem występują dwie strony umowy: sprzedawca i kupujący. Nie oznacza to jednak, że przy zawarciu umowy sprzedaży nie mogą towarzyszyć także inne podmioty. Rola tych podmiotów może być różna, mogą one wykonywać czynności czysto faktyczne, takie jak eksponowanie towarów, czy też mogą pośredniczyć w zawarciu umowy sprzedaży. Dalej, w celu ustalenia kto dokonywał sprzedaży towarów, w rozumieniu art. 15 u.p.o.l., należy wskazać, że właścicielem nieruchomości jest W. J.. Na podstawie § 1 ust. 1 umowy nienazwanej z dnia 3 lutego 2019 r. zawartej pomiędzy skarżącą oznaczoną jako W. G. C., w umowie zwaną jako "LPP", a W. J. występującym jako Firma Handlowo-Usługowa W. J., w umowie zwanym jako "FB", postanowiono, że przedmiotem umowy jest prowadzenie przez FB działalności polegającej na dokonywaniu w imieniu własnym na swoją rzecz sprzedaży "Towarów", w rozumieniu § 1 ust. 3 lit. a, tj. wszystkich rzeczy dostarczonych przez LPP do "Punktu sezonowego" przeznaczonych do sprzedaży na rzecz klientów. Punkt sezonowy, w rozumieniu § 1 ust. 3 lit. b, to pomieszczenie użytkowe lub namiot, w którym FB będzie pośredniczył w sprzedaży "Towarów". W umowie tej, liczącej 13 paragrafów, uregulowano wiele kwestii związanych ze sprzedażą towarów należących do firmy LPP, pośrednictwem w ich sprzedaży, jak też kwestię terminu rozpoczęcia sprzedaży, zatrudnienia pracowników, itp. Przywołane regulacje umowy nienazwanej z dnia 3 lutego 2019 r. - prawidłowo ocenione przez organ w zaskarżonej decyzji jako niebędące umową francyzową - chociaż w sposób wielce zagmatwany regulują wzajemne stosunki pomiędzy skarżącą - jakoby reprezentującą LPP - oraz mającym pośredniczyć w sprzedaży towarów - W. J., nie mogły mieć istotnego wpływu na prawidłową ocenę działalności skarżącej w sprawie. A okoliczności te wskazywały, że skarżąca dzierżawiła od W. J. tymczasowy obiekt budowlany będący namiotem, w którym ona sama lub zatrudnieni przez nią pracownicy dokonywali sprzedaży typowych akcesoriów, które są zwykle sprzedawane w miejscowościach turystycznych, co potwierdzają zdjęcia wykonane przez inkasentów opłaty targowej E. G. i R. A. (widokówki, parawany plażowe, parasolki, itp.). Na żadnym ze zdjęć nie można natomiast zidentyfikować towarów produkowanych przez LPP, będącą właścicielem znanych młodzieżowych marek odzieżowych: R., C., H., M., S.. Nadto, poczynione przez organ I instancji ustalenia, jednoznacznie wskazują, że to skarżąca zatrudniała, w różnych okresach pomiędzy 27 kwietnia 2019 r. a 15 października 2019 r., pracowników, którzy dokonywali sprzedaży w ww. namiocie, tj. S. L., M. P. oraz A. M.. Jak ustalono, za S. L. skarżąca odprowadzała składki do ZUS jako płatnik. Organ I instancji dokonał przez inkasenta opłaty targowej R. A. także zakupu 28 czerwca 2019 r. towaru w ww. namiocie. Na otrzymanym paragonie fiskalnym, jako sprzedający figuruje W. G. C.. W ocenie sądu, na podstawie tak zgromadzonego materiału dowodowego, organy prawidłowo ustaliły, że w sprawie to skarżąca dokonywała sprzedaży towarów w ww. punkcie handlowym - namiocie położonym na działce stanowiącej własność W. J., a nie on sam. Odnosząc się do przywołanego przez skarżąca wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 sierpnia 2018 r. sygn. akt II FSK 2010/16, wskazać należy, że dotyczył on wydanej interpretacji indywidualnej przez Wójta Gminy M. na wniosek syna skarżącej. NSA oddalił skargę kasacyjną organu interpretacyjnego od wyroku WSA w Szczecinie z dnia 7 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Sz 108/16, w którym uchylono zaskarżoną interpretację, gdyż przy wydaniu zaskarżonej interpretacji organ dokonał porównania zapisów umowy łączącej skarżącego z LPP (która załączona została do wniosku o wydanie interpretacji) ze stanem faktycznym przedstawionym przez skarżącego i na podstawie tej umowy wywiódł wnioski odmienne, podważające stan faktyczny przedstawiony przez skarżącego we wniosku, co było niedopuszczalne. Nadto, we wniosku o wydanie interpretacji skarżący podał, że zawarł z LPP umowę, stanowiącą rozdaj umowy franczyzowej w zakresie sprzedaży przez niego towarów LPP. Wskazał również, że na podstawie umowy i na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.o.l. jest on podatnikiem opłaty targowej. Zatem, wyrok NSA nie ma znaczenia dla rozpoznania tej sprawy, z uwagi na inny stan faktyczny w rozpoznawanej sprawie. Reasumując, sąd uznał, że prawidłowo organy wykazały, że skarżąca jest zobowiązana do uiszczenia opłaty targowej. Przedstawiony przez organy sposób wyliczenia tej opłaty, oparty został na podstawie zebranego materiału dowodowego i nie budzi wątpliwości. Nadto, organy w toku powadzonego postępowania nie naruszyły zarzucanych w skardze przepisów postępowania. W sprawie nie znajdował również zastosowania przepis art. 16 u.p.o.l., zgodnie z którym zwalnia się od opłaty targowej osoby i jednostki wymienione w art. 15 ust. 1, które są podatnikami podatku od nieruchomości w związku z przedmiotami opodatkowania położonymi na targowiskach, bowiem to nie W. J., będący podatnikiem podatku od nieruchomości, w związku z przedmiotami opodatkowania położonymi na targowiskach, dokonywał sprzedaży towarów w namiocie usytuowanym na jego gruncie. Nadto, sądowi z urzędu wiadome jest, że wzór na podstawie którego została zawarta umowa z 3 lutego 2019 r. jest modyfikowany w innych sprawach w różny sposób, tak aby skarżąca oraz jej syn występowali w różnych konfiguracjach, zarówno jako LPP, jak i FB (por. prawomocny wyrok WSA w Szczecinie z dnia 9 czerwca 2016 r. sygn. akt I SA/Sz 354/16; nieprawomocny wyrok z dnia 8 października 2020 r. sygn. akt I SA/Sz 484/200), jednak okoliczność ta nie uniemożliwia organom dokonania oceny rzeczywistych relacji wiążących strony tych umów, same zaś umowy nie mogą mieć wpływu na ocenę istniejących w rzeczywistości relacji. Mając na uwadze podniesione okoliczności - na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) - sąd orzekł o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej. Wszystkie przywołane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl.