III SA/Wa 130/20

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, Sędziowie asesor WSA Konrad Aromiński, sędzia WSA Anna Zaorska (sprawozdawca), po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 9 października 2020 r. sprawy ze skargi A. S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] października 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014 r. oddala skargę UZASADNIENIE 1.1. Zaskarżoną decyzją z [...] października 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika[...] Urzędu Skarbowego W. (dalej: "NUS") z [...] czerwca 2019 r. określającą A. S. (dalej: "Skarżąca") wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za: marzec, kwiecień, maj, czerwiec, sierpień, wrzesień 2014 r. 1.2. Jak wynika z akt sprawy, Skarżąca zgłosiła z dniem 1 listopada 2011 r. prowadzenie działalności gospodarczej pod nazwą W., zakres działalności gospodarczej – PKD 68.31.Z (pośrednictwo w obrocie nieruchomościami). Wobec Skarżącej została przeprowadzona kontrola podatkowa w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za ww. okresy. W wyniku kontroli ustalono, że Skarżąca w rozliczeniu podatku od towarów i usług zawyżyła podatek naliczony w wyniku ujęcia w rejestrach VAT zakupu i deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące 2014 r. faktur wystawionych przez "H." (dalej również: "H.") z naruszeniem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2014 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm. - dalej: "ustawa o VAT") oraz zawyżyła podatek naliczony w wyniku ujęcia w rejestrach VAT zakupu i rozliczenia w deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące 2014 r. faktur VAT wystawionych przez L. sp. z o.o. i C. sp. z o.o., z naruszeniem art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Postanowieniem z [...] listopada 2018 r., organ podatkowy wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za ww. okresy. 1.3. Decyzją z [...] czerwca 2019 r. NUS określił Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, maj, czerwiec, sierpień, wrzesień 2014 r. 1.4. Nie zgadzając się z decyzją NUS, Skarżąca 5 lipca 2019 r. wniosła odwołanie zarzucając naruszenie: - art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, poprzez ich błędną interpretację i zastosowanie w sprawie, - art. 122 oraz art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900, ze zm., dalej: "O.p."), poprzez błędne rozpatrzenie zebranego materiału dowodowego. Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji w części dotyczącej zawyżenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez H.. 1.5. Utrzymując w mocy decyzję NUS, DIAS stwierdził, że skarżona decyzja odpowiada prawu, a podniesione zarzuty są nieuzasadnione. DIAS wskazał, że Skarżąca ujęła w rejestrach zakupu oraz rozliczyła w deklaracjach VAT-7 sześć faktur VAT wystawionych przez H. o numerach: 1) 16/2014 z 22 marca 2014 r. – "malowanie i odgrzybianie lokali mieszkalnych" wartość netto 6.700 zł, podatek VAT 1.541 zł; 2) 29/2014z 29 kwietnia 2014 r. – "montaż armatury łazienkowej wraz z wymianą przyłączy kanalizacyjnych w lokalach mieszkalnych", wartość netto 4.300 zł, podatek VAT 989 zł; 3) 37/2014 z 24 maja 2014 r. – "malowanie lokali mieszkalnych wraz z częściowym gipsowaniem ścian", wartość netto 5.360 zł, podatek VAT 1.232 zł; 4) 46/2014 z 28 czerwca 2014 r. – "prace hydrauliczne i glazurnicze w lokalach mieszkalnych", wartość netto 3.600 zł, podatek VAT 828 zł; 5) 59/2014 z 16 sierpnia 2014 r. – "prace instalacyjne w lokalach mieszkalnych", wartość netto 3.800 zł, podatek VAT 874 zł; 6) 68/2014 z 25 września 2014 r. – "prace montażowe i naprawczo-hydrauliczne w lokalach mieszkalnych, wartość netto 4.750 zł, podatek VAT 1.092,50 zł. DIAS wskazał, że w 2014 r. głównym przedmiotem działalności Skarżącej był krótkoterminowy wynajem apartamentów na dobę. Były to mieszkania wynajmowane, a później podnajmowane. Skarżąca nie posiadała żadnego mieszkania na własność. Skarżąca przedłożyła do kontroli podatkowej umowy zawarte z wynajmującymi, obowiązujące w kontrolowanym okresie, przedmiotem których jest najem/podnajem lokali mieszkalnych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. DIAS podał, że z zapisów umów wynika, że najemca (Skarżąca) obowiązana jest informować niezwłocznie o konieczności przeprowadzenia napraw obciążających wynajmującego. Na własny koszt najemca będzie dokonywał konserwacji i napraw niezbędnych do zachowania przedmiotu najmu w stanie niepogorszonym. Najemca zobowiązany będzie naprawić na własny koszt bądź ponieść koszty naprawy w związku ze zniszczeniem powstałym na wskutek niewłaściwego użytkowania lokalu. Najemcy nie wolno dokonywać zmiany przeznaczenia lokalu, jak również nie wolno dokonywać żadnych trwałych zmian wewnątrz lokalu bez zgody wynajmującego. Najemca nie ponosi odpowiedzialności za zużycia będące skutkiem normalnego użytkowania. Wszelkie adaptacje i ulepszenia przedmiotu najmu wymagają pisemnej zgody wynajmującego. Z zapisów w umowach wynika, że najemca będzie na własny koszt dokonywał konserwacji, napraw do zachowania tych lokali w stanie niepogorszonym a poniesione wydatki nie będą dotyczyły podniesienia ich standardu. Dalej DIAS argumentował, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w C. przeprowadził w H. kontrolę podatkową za miesiące marzec – czerwiec 2014 r. oraz sierpień i wrzesień 2014 r. J. M. nie przedłożył do kontroli dokumentów źródłowych oraz ksiąg podatkowych, nie zgłosił obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, jak również nie składał deklaracji VAT-7. Naczelnik[...] Urzędu Skarbowego w C. określił na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek zapłaty podatku wynikającego z faktur wystawionych przez tego podatnika na rzecz W. (6 decyzji za poszczególne miesiące 2014 r.). Na okoliczność ustalenia, czy H. rzeczywiście wykonała na rzecz firmy Skarżącej usługi, została przesłuchana w charakterze strony Skarżąca, która zeznała, że w trakcie najmu lokali ponosiła drobne koszty napraw. W toku przesłuchania Skarżącej zostały przedłożone faktury wystawione przez H.. Skarżąca nie była w stanie wyjaśnić lub wskazać, gdzie zostały wykonane usługi remontowo – budowlane. Podała, że w każdym mieszkaniu było coś robione. Wykonawcą usług był chyba ktoś z polecenia, ale Skarżąca nie pamiętała od kogo. Nie ponosiła kosztów związanych z zakupem materiałów niezbędnych do wykonania ww. usług. Nie była w stanie określić ile materiałów i jakie materiały zostały zużyte do usług wskazanych w fakturach wystawionych przez H.. Przy remoncie Skarżąca nie była obecna. Płatności za faktury wystawione przez H. przekazywane były osobiście w formie gotówki. Z J. M. nie zawierała żadnych umów. Nie sporządzano protokołów odbioru robót. DIAS dodał, że w okresie objętym postępowaniem Skarżąca zatrudniała pracowników: A. Z. oraz J. S.. Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. przesłuchał w charakterze świadka A. Z., która zeznała, że swoją pracę wykonywała w 11 lokalach wynajmowanych przez firmę Skarżącej na terenie W.. W lokalach pracowała kilka razy w miesiącu, była to praca dorywcza. Była odpowiedzialna za sprzątanie i zdarzało się, że przekazywała gościom klucze. Nie kojarzy, aby w trakcie jej pracy Skarżąca dokonywała remontów apartamentów. Nie była świadkiem przeprowadzania żadnych remontów. Najwyżej odbywały się naprawy drobnych usterek, typu naprawa prysznica. Nie ma wiedzy, czy na czas remontu lokale były wyłączane z użytkowania. Świadek nie zna takiej sytuacji, nie sprzątała apartamentów po remontach. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. przesłuchał w charakterze świadka J. S., która zeznała, że w lokalach wynajmowanych przez firmę Skarżącej na terenie W. bywała codziennie. Była odpowiedzialna za przekazanie gościom kluczy lub wydanie apartamentów. W okresie kiedy była zatrudniona remontów generalnych nie przeprowadzano. Były dokonywane drobne naprawy w niektórych apartamentach (pomalowanie ścian, naprawa karniszy, prysznica, łóżka, drzwi przesuwnych itp.). Naprawy te były wykonywane pod adresami: ul. [...], ul. [...], ul. [...], ul. [...]. Na czas remontu lokale zazwyczaj nie były wyłączane z użytkowania. Na pytanie, czy w 2014 r. w którymkolwiek apartamencie były dokonywane remonty łazienek, instalacji hydraulicznych lub podobne remonty, świadek odpowiedziała, że nie, remontów nie przeprowadzano, były to naprawy. W ocenie DIAS, zebrany w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że H. nie dokonał dostawy usług określonych w wystawionych fakturach sprzedaży na rzecz Skarżącej, a analiza okoliczności faktycznych prowadzi do jednoznacznych wniosków, że wystawione faktury nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. W ocenie DIAS, dowodzą tego m.in. okoliczności faktyczne wynikające ze zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie, a mianowicie: - informacje przesłane przez Naczelnika[...] Urzędu Skarbowego w C. dotyczące przeprowadzonego postępowania podatkowego wobec H., - przesłuchania Skarżącej: Skarżąca nie była w stanie podać żadnych szczegółowy dotyczących współpracy z kontrahentem, nie wiedziała jakie były kulisy nawiązania kontaktów, nie podpisywała żadnych umów, jak też nie posiadała żadnych dokumentów potwierdzających wykonanie prac np. protokołów odbioru, wskazała na sposób płatności gotówką, co uniemożliwiało udokumentowanie, czy zapłata została faktycznie dokonana, - przesłuchania w charakterze świadków pracowników Skarżącej, które wskazały, że w lokalach przeprowadzane jedynie drobne naprawy, bez prac, po których lokale wymagałyby specjalnego sprzątania, - przesłane informacje przez kontrahentów Skarżącej (podmioty wynajmujące lokale), jak też przesłuchanie w charakterze świadka jednej z osób, tj. T. M.. Podmioty te nie wskazały na wykonywanie przez Skarżącą żadnych prac remontowych, dodatkowo przesłuchany świadek nie wskazał na istnienie dokumentów potwierdzających wykonanie jakichkolwiek prac (potwierdził przy tym, że faktycznie wykonane prace miały charakter drobnych napraw). W opinii DIAS, NUS w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego zgromadził pełny materiał dowodowy i wyciągnął prawidłowe wnioski. Zebrane dowody są wystarczające, aby uznać, że H. nie wykonywał usług wskazanych na zakwestionowanych fakturach. DIAS uznał, że w przedmiotowej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. "pustych faktur", którym nie towarzyszyła żadna usługa, a zatem dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Wobec powyższego DIAS zgodził się z NUS, że Skarżąca obniżając podatek należny o kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez H. naruszyła art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. 2. Od powyższej decyzji Skarżąca wywiodła skargę zarzucając naruszenie: - przepisów prawa materialnego tj. art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, poprzez ich błędną interpretację i zastosowanie w sprawie, - przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 122 oraz art. 187 § O.p., poprzez błędne rozpatrzenie zebranego materiału dowodowego oraz niepodjęcie wszelkich niezbędnych czynności w celu wyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy. Mając na względzie powyższe zarzuty Skarżąca wniosła o uchylenie powyższej decyzji w części dotyczącej zawyżenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez H.. Skarżąca wniosła ponadto o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych i rozpoznanie skargi w trybie uproszczonym. W uzasadnieniu skargi Skarżąca argumentowała, że była mikroprzedsiębiorcą, nie zatrudniała pracowników, korzystała jedynie z dorywczej pracy osób zatrudnionych na umowy zlecenia i opierała swój biznes na swojej osobistej pracy. Zdaniem Skarżącej, NUS przyjął tezę, że skoro kontrahent Skarżącej okazał się nierzetelny, bo nie rozliczył podatku, to zapewne i Skarżąca skoro z takim podmiotem współpracowała, także nie może być wiarygodna. Skarżąca zarzuciła, że przyjęte założenie w żaden sposób nie znajduje potwierdzenia w zebranym przez organ materiale dowodowym, który potwierdza dokonywanie w wynajmowanych lokalach szeregu napraw i remontów. Skarżąca wskazała, że świadek T. M. zeznał, że w jego lokalu były wymieniane włączniki elektryczne, kabina prysznicowa oraz glazura pod prysznicem. Z kolei świadek J. S. zeznała, że były przeprowadzane naprawy tj. pomalowanie ścian, naprawy karniszy, naprawy prysznica, naprawy łóżka, naprawy drzwi przesuwnych itp. Ponadto zeznała, że po wykonanych remontach sprzątaniem zajmowały się osoby sprzątające. Skarżąca zwróciła uwagę, że wiedza tego świadka na temat prowadzonych prac w poszczególnych lokalach była znikoma, gdyż nadzór nad tymi sprawami nie wchodził w zakres jej obowiązków oraz była zatrudniona tylko przez okres 2 miesięcy objętych decyzją. Dalej Skarżąca podała, że świadek A. Z. potwierdziła, że w wynajmowanych lokalach odbywały się naprawy drobnych usterek np. naprawa prysznica. Także w odniesieniu do tego świadka Skarżąca stwierdziła, że jej wiedza na temat prowadzonych prac w poszczególnych lokalach była znikoma, gdyż nadzór nad tymi sprawami nie wchodził w zakres jej obowiązków oraz była zatrudniona tylko dorywczo. Przesłuchiwana kilkakrotnie podkreślała, że nie ma wiedzy na tematy poruszane w pytaniach. W ocenie Skarżącej, także okoliczności faktyczne towarzyszące prowadzeniu działalności gospodarczej wskazują na konieczność ponoszenia wydatków na remonty wynajętych lokali. Skoro działalność w zakresie krótkoterminowego podnajmu lokali mieszkalnych była prowadzona od 2012 roku, to takie lokale musiały wymagać bieżącego i okresowego konserwowania, naprawiania i remontowania w okresie objętym kontrolą (2014 rok). Skarżąca dodała, że w 2014 r. z tytułu prowadzenia ww. działalności Skarżąca uzyskała przychód w wysokości 570.326,45 zł netto. Poniesione w 2014 roku nakłady na remonty wynajmowanych lokali mieszkalnych w kwocie 28.510,00 zł stanowią zaledwie 5 % osiągniętych w tym okresie obrotów. Osiągnięcie w 2014 r. obrotów z wynajmu lokali mieszkalnych na doby na poziomie 570 tys. zł netto oznacza, że przy 11 lokalach i średniej cenie około 200 zł netto za dobę wynajmu, średnie obłożenie tych lokali wynosiło około 75 %. Oznacza to, że lokale były bardzo intensywnie użytkowane i musiały wymagać ciągłych nakładów na remonty, aby zachować odpowiedni standard tych lokali. Skarżąca wskazała, że przykładała szczególną uwagę do utrzymania i ciągłego podnoszenie standardu lokali, co pozwoliło osiągnąć w okresie objętym decyzją obłożenie na poziomie 75 % (obłożenie na poziomie ponad 50 % uznaje się za wysokie). Dodała, że kwota, jaka miesięcznie została wydatkowana w 2014 r. w przeliczeniu na jeden lokal to tylko 216 zł netto (28.510,00 zł /12 m-cy /11 lokali), która to kwota odpowiada kwocie odświeżenia malarskiego 10 m2 ściany. Skarżąca podała, że musiała korzystać z usług firm zewnętrznych, gdyż nie zatrudniała żadnej osoby na etacie konserwatora, a sama takich prac nie potrafiła wykonywać. Kwota kwestionowanych wydatków w wysokości 28.510 zł netto nigdy nie wystarczyłaby na roczne utrzymanie osoby konserwatora chociażby na części etatu oraz na zakup materiałów koniecznych do prowadzenia prac remontowych. Skarżąca podkreśliła, że osobiście zajmowała się sprawami firmy w tym obsługą gości i nadzorem nad prowadzonymi pracami remontowymi. Zleceniobiorcy byli zatrudniani dorywczo tylko w okresach, gdy Skarżąca osobiście nie była w stanie wszystkiego dopilnować i tym samym nie mogli mieć pełnej wiedzy na temat prowadzonych prac remontowych. Właściciele lokali w czasie trwania najmu w zasadzie nie pojawiali się w wynajmowanych lokalach chyba, że byli wzywani przez Skarżącą. Swoją wiedzę na temat przeprowadzonych prac remontowych czerpali zazwyczaj oceniając stan oddawanych lokali przy zakończeniu umowy. Zdaniem Skarżącej, zebrany przez organ podatkowy materiał dowodowy w postaci zeznań zleceniobiorców i oświadczeń właścicieli lokali należy uznać, jako potwierdzający stanowisko Skarżącej, a nie stanowisko organu podatkowego. 3. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył co następuje: 4.1. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. 4.2. Niniejsza sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w składzie trzech sędziów, na podstawie art. 119 pkt 2 i art. 120 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.; dalej: "P.p.s.a."). Zgodnie z art. 119 pkt 2 P.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli strona zgłosi wniosek o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym, a żadna z pozostałych stron w terminie czternastu dni od zawiadomienia o złożeniu wniosku nie zażądała przeprowadzenia rozprawy. W trybie uproszczonym sąd rozpoznaje sprawy na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów (art. 120 P.p.s.a.). Wniosek o rozpoznanie niniejszej sprawy w trybie uproszczonym został zawarty w skardze. Z kolei DIAS złożył tożsamy wniosek w dniu 16 czerwca 2020 r. 4.3. Sąd podziela ustalenia organów w zakresie zakwestionowania prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego z 6 faktur, na których jako wystawca figuruje H., które to faktury dokumentować miały nabycie przez Skarżącą usług remontowych. W ocenie Sądu, faktury te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Są to tzw. "puste faktury" sensu stricto, tj. takie którym nie towarzyszyło w istocie wykonanie usług na nich wskazanych. Ustalenia te znalazły potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym, który w ocenie Sądu, był kompletny i stanowił wystarczającą podstawę rozstrzygnięcia podjętego przez DIAS w rozpoznawanej sprawie. 4.4. Nie zgadzając się ze stanowiskiem zaprezentowanym w skarżonej decyzji Skarżąca podniosła w skardze zarzuty dotyczące zarówno naruszenia prawa procesowego, jak i materialnego. Rozpatrzenie tych zarzutów należy rozpocząć od kwestii procesowych, albowiem prawidłowo ustalony stan faktyczny w oparciu o prawidłowo zgromadzone i rozpatrzone dowody daje dopiero podstawę do rozpatrzenia prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego. Przypomnienia wymaga, że w świetle przepisów regulujących postępowanie dowodowe, obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego stanowiącego podstawę ustaleń faktycznych obciąża organy podatkowe (art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p.). Zgodnie z tymi przepisami, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy oraz ocenić na jego podstawie, czy dana okoliczność została udowodniona. Dowody powinny zostać zebrane i ocenione bezstronnie, zaś ich analiza i ocena winna być dokonana w całokształcie i wzajemnym powiązaniu, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Przyjęcie tej zasady w postępowaniu podatkowym oznacza, że organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekając na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Organy podatkowe powinny przy tym działać na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.). W ocenie Sądu, cechom tym odpowiadało postępowanie przeprowadzone w rozpoznanej sprawie w odniesieniu do zakwestionowanych faktur. Organy działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, zapewniając Skarżącej czynny udział w każdym stadium postępowania, zgromadziły wystarczający materiał dowodowy, a następnie dokonały wszechstronnej jego oceny, a więc w sposób obiektywny, logiczny i przy wykorzystaniu wiedzy z zakresu prawa podatkowego. Konkluzja w zakresie ustaleń faktycznych, wywiedziona przez organy, znajduje pełne pokrycie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, który we wzajemnym powiązaniu treści poszczególnych dowodów pozwala na przyjęcie tych ustaleń w sposób jednoznaczny, zgodny z logiką i doświadczeniem życiowym. 4.5. Zdaniem Sądu, całokształt zebranego materiału dowodowego oceniany wspólnie i w powiązaniu wszystkich ustalonych okoliczności sprawy pozwalał na uznanie, że spornym fakturom nie towarzyszyło w rzeczywistości świadczenie usług remontowych wskazanych na tych fakturach. Przy czym odnosząc się od argumentacji skargi zauważyć należy, że organy nie kwestionowały tego, że jakieś prace naprawcze i drobne remonty były wykonywane w lokalach wynajmowanych przez Skarżąca, niemniej jednak nie były to usługi dokumentowane zakwestionowanymi fakturami. Zauważyć należy, że jak wynika z akt sprawy w 2014 r. głównym przedmiotem działalności Skarżącej był krótkoterminowy (na dobę) wynajem mieszkań położnych w Warszawie. Były to mieszkania wynajmowane przez Skarżącą, a później podnajmowane. Z przedłożonych w toku postępowania umów najmu wynikało, że na własny koszt najemca miał dokonywać konserwacji i napraw niezbędnych do zachowania przedmiotu najmu w stanie niepogorszonym oraz ponosić koszty naprawy w związku ze zniszczeniem powstałym na skutek niewłaściwego użytkowania lokalu. Zakwestionowane w sprawie faktury, na których jako wystawca widnieje firma H. dotyczyły: - malowania i odgrzybiania lokali mieszkalnych, - montażu armatury łazienkowej wraz z wymianą przyłączy kanalizacyjnych w lokalach mieszkalnych, - malowania lokali mieszkalnych wraz z częściowym gipsowaniem ścian, - prac hydraulicznych i glazurniczych w lokalach mieszkalnych, - prac montażowych i naprawczo-hydraulicznych w lokalach mieszkalnych. W tym miejscu wskazać należy, że Skarżąca poza fakturami nie przedstawiła jakichkolwiek innych dokumentów dotyczących wykonania tych usług. Nie była w stanie doprecyzować, w którym lokalu były wykonane konkretne usługi. Płatności za faktury miały być dokonywane gotówkowo. W trakcie przesłuchania w dniu 16 stycznia 2018 r. Skarżąca wyjaśniała, że kontakt do J. M. dostała z polecenia, ale nie pamięta od kogo. Spotkała się z nim pierwszy raz w którymś z mieszkań, ale nie pamięta w którym. Jak wskazała "był to chyba właściciel firmy". Skarżąca wyjaśniała, że nie kupowała materiałów budowlanych, a faktury były za całość usługi. Wykonawca "chyba" okazywał faktury na zakup towarów. Jak wskazała: "Były farby i jakieś rurki. Ja ich nie kupowałam". Skarżąca wskazywała ponadto, że klucze do mieszkań przekazywała właścicielowi firmy, ale nie pamięta w jaki sposób przekazywała, co i w którym mieszkaniu trzeba zrobić. W odpowiedzi na pytanie skąd Skarżąca posiadała gotówkę na zapłatę za ww. usługi wyjaśniła, że: "to była inwestycja w lokale. Gotówka pochodziła z działalności nie wiem czy wypłacałam z bankomatów jakieś środki na zapłatę za ww. faktury" (zob. protokół przesłuchania strony z 16 stycznia 2018 r., k – 147-149 akt admin.). Z kolei w piśmie z 24 maja 2017 r. stanowiącym w odpowiedź na wezwanie Naczelnika[...] Urzędu Skarbowego w C. w sprawie kontroli podatkowej prowadzonej w stosunku do J. M. Skarżąca wyjaśniła, że: - na wykonanie usług nie były zawierane umowy, - niestety nie pamięta w jaki sposób nawiązany został kontakt z J. M., - nie była w biurze/miejscu prowadzenia działalności przez J. M., - prace wykonywał J. M. głównie z pomocnikiem, - prace odbierane były bez sporządzania protokołów, - wszystkimi sprawami związanym z realizacją zleceń zajmował się osobiście J. M.. 4.6. Tym samym jak wynika z wyjaśnień samej Skarżącej w istocie nie miała ona żadnej realnej i konkretnej wiedzy ani na temat prac, które miały być dokumentowane zakwestionowanymi fakturami, ani na temat ich rzekomego wykonawcy. Zeznania i wyjaśnienia Skarżącej są wyjątkowo lakoniczne. Nie sposób dać wiary wyjaśnieniom Skarżącej, że prace dokumentowane sporymi fakturami w istocie zostały wykonane skoro Skarżąca nie wie nawet, gdzie konkretnie te prace były wykonywane (nie opisano tego również na fakturach), jakiego rodzaju konkretnie były to prace, w jaki sposób przekazywała rzekomemu wykonawcy, co i gdzie trzeba zrobić. 4.7. Ponadto, jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego Naczelnik[...] Urzędu Skarbowego w C. przeprowadził w firmie H., kontrolę podatkową za miesiące marzec – czerwiec 2014 r. oraz sierpień i wrzesień 2014 r. J. M. nie przedłożył do kontroli dokumentów źródłowych oraz ksiąg podatkowych, nie zgłosił obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, jak również nie składał deklaracji VAT-7. Nie stawiał się na wezwania organu. Naczelnik[...] Urzędu Skarbowego w C. określił na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek zapłaty podatku wynikającego z faktur wystawionych przez tego podatnika na rzecz Skarżącej (6 decyzji za poszczególne miesiące 2014 r.). Decyzje te są ostateczne. W tym miejscu wskazać należy, że nie jest uzasadniony podniesiony w skardze zarzut, że do akt sprawy nie włączono decyzji wydanych w stosunku do J. M.. W aktach sprawy znajduje się bowiem zarówno 6 uwierzytelnionych kopii prawomocnych decyzji Naczelnika[...] Urzędu Skarbowego w C. jak i protokół kontroli wraz załącznikami. Skarżąca pismem z 1 sierpnia 2019 r. informowana był przez DIAS o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie. Z prawa tego nie skorzystała. 4.8. W ocenie Sądu, ustalenia organów co do tego, że usługi dokumentowane spornymi fakturami nie zostały wykonane znajdują potwierdzenie również w zeznaniach świadków, pracowników Skarżącej, tj. A. Z. i J. S.. Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. przesłuchał w charakterze świadka A. Z., która była zatrudniona w firmie Skarżącej w okresie od lutego 2014 r. do września 2014 r. na podstawie umowy zlecenia. A. Z. zeznała, że swoją pracę wykonywała w 11 lokalach wynajmowanych przez Skarżącą na terenie W.. W lokalach pracowała kilka razy w miesiącu, była to praca dorywcza. Była odpowiedzialna za sprzątanie i zdarzało się, że przekazywała gościom klucze. Odbieranie apartamentów odbywało się na zasadzie odbioru pozostawionych kluczy ze skrzynek pocztowych. Zdarzało się, że pobierała pieniądze pozostawione przez gości w umówionym miejscu w lokalu i przekazywała Skarżącej. Po zakończonym najmie A. Z. nie odbierała od gości apartamentów, była odpowiedzialna za utrzymanie porządku w apartamentach. Apartamenty sprzątała najwyżej dwa razy w tygodniu. Nie kojarzy, aby w trakcie jej pracy Skarżąca dokonywała remontów apartamentów. Nie była świadkiem przeprowadzania żadnych remontów. Najwyżej odbywały się naprawy drobnych usterek, typu naprawa prysznica. Świadek nie sprzątała apartamentów po remontach (zob. protokół przesłuchania świadka, k. 150-152 akt admin.). Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. przesłuchał w charakterze świadka J. S., która była zatrudniona w firmie Skarżącej w okresie od lipca 2014 r. do sierpnia 2015 r. J. S. zeznała, że w lokalach wynajmowanych przez Skarżącą na terenie W. bywała codziennie. Była odpowiedzialna za przekazanie gościom kluczy lub wydanie apartamentów. Od gości pobierała pieniądze za najem i pod koniec każdego tygodnia przekazywała je Skarżącej lub wpłacała na konto. Po zakończeniu najmu goście byli zobowiązani do pozostawienia kluczy w skrzynce pocztowej. Klucze odbierały osoby sprzątające. W okresie kiedy była zatrudniona remontów generalnych nie przeprowadzano. Były dokonywane drobne naprawy w niektórych apartamentach (pomalowanie ścian, naprawa karniszy, prysznica, łóżka, drzwi przesuwnych itp.). Naprawy te były wykonywane pod adresami: ul. [...], ul. [...], ul. [...], ul. [...]. Na czas remontu lokale zazwyczaj nie były wyłączane z użytkowania. Na pytanie, czy w 2014 r. w którymkolwiek apartamencie były dokonywane remonty łazienek, instalacji hydraulicznych lub podobne remonty. Świadek odpowiedziała, że nie, remontów nie przeprowadzano, były to naprawy. Żaden z apartamentów nie był wyłączony z użytkowania na czas tych prac. Osoby, które wykonywały te prace, były to osoby z ogłoszeń internetowych. Ponadto świadek zeznała, że Skarżąca poprzez osoby trzecie chciała wpłynąć na treść jej zeznań (zob. protokół przesłuchania świadka z 27 lutego 2018 r., k. 156-160 akt admin.). Z powyższych zeznań wynika, że A. Z. oraz J. S., które regularnie przebywały w wynajmowanych lokalach nie odnotowały, poza drobnymi naprawami, żadnych remontów dokonywanych w tych lokalach. Jak zeznały nie było potrzeby sprzątania poremontowego i włączania jakichkolwiek apartamentów z użytkowania. Jeżeli były wykonywane jakieś prace to poprzez osoby z ogłoszeń internetowych. W ocenie Sądu, gdyby w istocie J. M. wykonywał w lokalach takie prace jak m.in.: malowanie i odgrzybianie, montaż armatury łazienkowej wraz z wymianą przyłączy kanalizacyjnych, malowanie lokali z częściowym gipsowaniem, prace hydrauliczne i glazurnicze, prace instalacyjne, to niewątpliwie osoby, które regularnie przebywały w tych lokalach odnotowałby fakt wykonywania tego rodzaju prac oraz niewątpliwe kojarzyłyby osobę, która miałby wykonywać tego rodzaju prace na przestrzeni ponad pół roku. Nie sposób zgodzić się z argumentacją skargi, która zmierza do z dezawuowania wagi tych zeznań. Skarżąca podnosi bowiem, że A. Z. miała znikomą wiedzę na temat prac prowadzonych w lokalach. Zatrudniona była dorywczo. Ponadto potwierdziła naprawę prysznica. Z kolei J. S. zeznała, że były prowadzone drobne naprawy. W ocenie Skarżącej, jej wiedza, co do zakresu prowadzonych remontów również była znikoma. Poza tym w okresie objętym kontrolą zatrudniona była jedynie przez dwa miesiące. Odnosząc się do powyższego zauważyć należy, że z zeznań A. Z. wynika, że po zakończonym najmie odpowiedzialna była za utrzymanie porządku w apartamentach. Sprzątała apartamenty raz lub dwa razy w tygodniu. Pracowała u Skarżącej od lutego do września 2014 r. Świadek jednoznacznie wskazała, że nie kojarzy, żeby jakieś prace remontowe były wykonywane w apartamentach. Nigdy nie była świadkiem żadnych remontów. Zasady logiki i doświadczenia życiowego wskazują, że jeśli tego rodzaju prace byłyby w istocie wykonywane (m.in. malowanie z gipsowaniem, malowanie z odgrzybianiem, prace glazurnicze, hydrauliczne), to osoba, która jest odpowiedzialna za sprzątanie apartamentów wiedziałbym o takich pracach. Podobnie okoliczność, że J. S. rozpoczęła pracę u Skarżącej dopiero w lipcu 2014 r. nie umniejsza wagi jej zeznań. Świadek bywała w apartamentach codziennie. Sprzątała lokale, meldowała gości, robiła zakupy, urządzała mieszkania. Świadek poza drobnymi naprawami, nie odnotowała remontów. Poza tym wskazała, że napraw tych dokonywały osoby z ogłoszeń internetowych. Tym samym Sąd nie zgadza się ze Skarżącą, że powyższe zeznania nie potwierdzają stanowiska organów co do charakteru zakwestionowanych faktur. Zdaniem Sądu, oceny w powyższym zakresie nie zmieniają zeznania T. M. będącego właścicielem jednego z mieszkań wynajmowanych przez Skarżącą. Świadek zeznał, że w jego lokalu przeprowadzono drobne prace remontowe w postaci wymiany włączników elektrycznych, wymiany kabiny prysznicowej, czy też glazury pod prysznicem. Jak już wskazywano, w sprawie wbrew argumentacji skargi, nie neguje się konieczności dokonywania przez Skarżącą drobnych napraw czy nawet niewielkich remontów najmowanych lokali oraz tego, że w istocie takie prace mogły być wykonywane, niemniej jednak cały zebrany w sprawie materiał dowodowy, oceniały łącznie, świadczy o tym, że nie były to usługi dokumentowane spornymi fakturami. Przeczy temu zarówno zakres prac wyszczególnionych na tych fakturach, ustalenia co do rzetelności wystawcy faktur – J. M., brak poza fakturami jakichkolwiek innych dokumentów potwierdzających wykonanie tych usług, jak również brak przekonujących wyjaśnień Skarżącej co do okoliczności, rozmiarów i miejsca ich wykonania. 4.9. Sąd nie dopatrzył się w sprawie podnoszonego w skardze naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 O.p., z uwagi na nieprzesłuchanie wystawcy faktur – J. M.. W ocenie Sądu, ustalenia, co do rzetelności tego podmiotu znajdują wystarczające potwierdzenie w ostatecznych decyzjach Naczelnika[...] Urzędu Skarbowego w C. oraz ustaleniach protokołu kontroli. J. M. wzywany był do stawienia się w organie, przedłożenia stosownej dokumentacji, ale nie odpowiadał na wezwania organu. Jak ustalono J. M. nie zgłosił obowiązku podatkowego w VAT, ani nie składał deklaracji VAT-7. J. M. ewidentnie był podmiotem nierzetelnym, który unikał kontaktu z organem podatkowym. Tym samym kierowanie od niego ponownych wezwań można było uznać za zbędne. 4.10. Zdaniem Sądu, na podstawie zebranego materiału dowodowego, prawidłowe są ustalenia organów, że sporne faktury wystawione przez J. M. na rzecz Skarżącej, nie dokumentowały rzeczywistego świadczenia usług, były to tzw. "puste faktury" sensu stricto. W związku z powyższym organy podatkowe zasadnie zakwestionowały prawo Skarżącej do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur. Zgodnie bowiem z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w przypadku, gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane – faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest prawem bezwzględnym. Prawo to wynika z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w myśl którego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem nie mającym znaczenia w tej sprawie. Stosownie zaś do art. 86 ust. 2 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem nie mającym w tym przypadku znaczenia, suma kwot otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, wiąże się zatem z otrzymaniem faktury, która dokumentuje rzeczywisty obrót gospodarczy. Celem faktury jest dokumentowanie zaistniałych zdarzeń gospodarczych. Faktura powinna więc prawidłowo odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze zarówno pod względem przedmiotowym jak i podmiotowym, a prawo organów podatkowych nie ogranicza się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia faktury, ale rozciąga się także na kontrolę zgodności zawartych w tym dokumencie danych ze stanem rzeczywistym. Art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT stanowi implementację poprzednio obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a) szóstej dyrektywy Rady w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, a obecnie art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Powyższy przepis dyrektywy 2006/112/WE stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić, kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że odliczenie przysługuje jedynie w odniesieniu do podatku powstałego w wyniku czynności wykonanej przez innego podatnika, a dla realizacji tego prawa – stosownie do art. 178 lit. a) tej dyrektywy – konieczne jest posiadanie faktury wystawionej zgodnie z art. 220-236 i art. 238, 239 i 240 dyrektywy. W sytuacji zatem, gdy faktury wystawione przez J. M. nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, samo dysponowanie przez Skarżącą takimi fakturami nie stanowiło jeszcze podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Fakturom tym musi towarzyszyć rzeczywisty obrót gospodarczy, którego istnienie w rozpatrywanej sprawie zasadnie zakwestionowały organy podatkowe. Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej niewątpliwie wynika, że zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę 112. W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. wyroki TSUE: Bonik, C-285/11, EU:C:2012:774, pkt 35, 37 i przytoczone tam orzecznictwo; Maks Pen, C-18/13, EU:C:2014:69, pkt 26). Jeżeli jest tak w wypadku, gdy przestępstwo podatkowe jest popełnione przez samego podatnika, to ma to również miejsce, gdy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie towaru uczestniczył w transakcji związanej z przestępstwem w zakresie VAT. W takich okolicznościach dany podatnik powinien w świetle dyrektywy 112 zostać uznany za uczestniczącego w tym przestępstwie, i to niezależnie od tego, czy osiąga on korzyść z odsprzedaży towarów lub wykorzystania usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu (zob. wyroki TSUE: Bonik, C-285/11, EU:C:2012:774, pkt 38, 39 i przytoczone tam orzecznictwo; Maks Pen, C-18/13, EU:C:2014:69, pkt 27). Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, podziela te poglądy prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, w świetle których transakcja fikcyjna (udokumentowana "pustą fakturą"), z przyczyn o charakterze podmiotowym oraz przedmiotowym, nie może być uznana za czynność opodatkowaną (generującą kwotę podatku naliczonego). Wystawca "pustej faktury" nie dokonuje bowiem czynności opodatkowanej VAT i nie działa w charakterze podatnika tego podatku. Z art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT wynika zaś, że sam fakt posiadania faktury nie gwarantuje jej odbiorcy prawa do odliczenia. Musi być to bowiem faktura prawidłowa pod względem podmiotowym i przedmiotowym, tj. dokumentująca faktyczną transakcję między wymienionymi w niej stronami. W przeciwnym wypadku, gdy choć jeden z elementów udokumentowanego nią stosunku prawnego nie odpowiada stanowi rzeczywistemu, organy mają prawo taką fakturę kwestionować, a w konsekwencji pozbawić podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z takiej faktury. Sąd podziela stanowisko wyrażone przez NSA w wyroku z 11 lutego 2014 r. (sygn. akt I FSK 390/13), w świetle którego ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. "pustych faktur" oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. Tylko w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), dobra wiara ma znaczenie. 4.11. Skoro zakwestionowane w sprawie faktury były "pustymi fakturami" sensu strico to nie było w takiej sytuacji potrzeby badania dochowania przez Skarżącą należytej staranności w relacjach z kontrahentem. Skoro Skarżąca przyjęła i rozliczyła faktury mimo, że nie nabyła na ich podstawie usług, to przyjąć należy, że świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym. 4.12. Jedynie na marginesie należy wskazać, że nawet gdyby w sprawie zasadnym było badanie należytej staranności po stronie Skarżącej, to i tak trudno byłoby przypisać Skarżącej dochowanie takiej staranności w relacjach z J. M.. Jak wynika z zeznań samej Skarżącej, w istocie nie miała ona wiedzy o kontrahencie. W piśmie z 24 maja 2017 r. wskazywała, że nie pamięta w jaki sposób nawiązała z nim kontakt, a z kolei zeznając w dniu 16 tycznia 2018 r. wskazała, że był to kontakt z polecenia, ale nie pamięta od kogo. Skarżąca nie pamiętała w jaki sposób przekazywała rzekomemu wykonawcy usług, co i w jakim mieszkaniu ma zrobić. Płatności dokonywała jedynie gotówkowo. Poza fakturami nie posiadała żadnych innych dokumentów, które mogłyby potwierdzić wykonanie usług. Przede wszystkim jednak Skarżąca w żaden sposób nie zweryfikowała kontrahenta. Gdyby to uczyniła to z łatwością ustaliłaby, że nie jest on podatnikiem VAT, nie składa deklaracji podatkowych, nie rozlicza podatku VAT. 4.13. Mając powyższe na uwadze Sąd nie znalazł powodów do stwierdzenia, że w zaskarżonej decyzji naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, a w szczególności naruszenia przepisów zarzuconych przez Skarżącą, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy. 4.14. Z tych względów, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd skargę oddalił.