I FSK 1609/08

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia WSA (del.) Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Jan Zając (sprawozdawca), Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 27 listopada 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Telewizji Kablowej P. S. A. w P. (następcy prawnego PUT K. S. A. w P.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 15 kwietnia 2008 r. sygn. akt I SA/Po 215/08 w sprawie ze skargi Telewizji Kablowej P. S. A. w P. (następcy prawnego PUT K.S. A. w P.) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 17 grudnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień i maj 2007 r. p o s t a n a w i a: 1. na podstawie art. 193 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) i art. 3 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643 ze zm.) zwrócić się do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym: - czy przepis art. 81b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. do 1 grudnia 2008 r. był zgodny z art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 grudnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.)? 2. na podstawie art. 124 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zawiesić postępowanie w sprawie. UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 15 kwietnia 2008 r., sygn. akt I SA/Po 215/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę P. K. SA w P. – obecnie: "T. K.P." S.A. w siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 17 grudnia 2007 r., Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień i maj 2007 r. W uzasadnieniu Sąd I instancji przedstawił dotychczasowy przebieg sprawy. Sąd wskazał, że decyzją z dnia 17 września 2007r. Naczelnik Urzędu Skarbowego P.-N. M. określił spółce akcyjnej P. K. kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za kwiecień i maj 2007 r. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za kwiecień 2007r. w wysokości 31.680 zł. Uzasadniając niniejszą decyzję organ podatkowy podał, że przeprowadzona w spółce kontrola w zakresie prawidłowości rozliczania podatku od towarów i usług za wyżej wskazane miesiące ujawniła, iż w kwietniu podatnik obniżył podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktury z dnia 20.04.2007 r., którą otrzymał w dniu 08.05.2007r. Przedmiotowa faktura dokumentowała zaliczkę w wysokości 480.000,00 zł netto i VAT 105.600,00 zł., wynikającą z umowy sprzedaży zawartej w dniu 19 kwietnia 2007r. między spółką cywilną A. D.& G. a "P. K." SA. Uwzględniając ustalenia kontrolujących, w dniu 30 lipca 2007 r., strona złożyła korektę deklaracji VAT-7 za kwiecień i maj 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego powołując się na treść art. 81 b § 1 pkt 2 lit a i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) uznał, że złożone korekty deklaracji nie wywołują żadnych skutków prawnych i w dniu 16 sierpnia 2007r. wszczął wobec spółki postępowanie podatkowe. W dniu 28 sierpnia 2007 r. strona wystąpiła do Biura Krajowej Informacji Podatkowej w L. o interpretację przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w sprawie możliwości złożenia korekty deklaracji po zakończeniu kontroli. Na decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego P.-N. M. spółka złożyła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w P. Podnosząc naruszenie art. 21 § 3 w związku art. 81 Op. "P.K." S.A. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie. W ocenie podatnika nie było podstaw do wszczęcia wobec spółki postępowania podatkowego za miesiące kwiecień i maj 2007r. i ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Nadto strona stwierdziła, że wydanie decyzji przed otrzymaniem interpretacji przepisów prawa podatkowego było działaniem przedwczesnym. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy podkreślił, że podatnik nie spełnił ustawowych warunków uprawniających do uzyskania wiążącej interpretacji przepisów prawa, bowiem wniosek o wydanie pisemnej interpretacji złożono 28 sierpnia 2007 r., czyli już po wszczęciu postępowania podatkowego w dniu 16 sierpnia 2007 r. Poza tym organ ten stwierdził, że § 3 art. 81b Ordynacji podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług wyłącza możliwość korygowania deklaracji podatkowych w okresie między postępowaniem kontrolnym a podatkowym, wobec tego, zasadnie organ I instancji wszczął w sprawie postępowanie podatkowe i ustalił także podatnikowi dodatkowe zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 109 ust. 5 i ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) Konkludując organ II instancji wskazał, iż w przypadku spółki prawidłowo, jako podstawę wydania zaskarżonej decyzji, powołano art. 21 § 3a Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa prawidłową wysokość zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym - jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że kwota zwrotu podatku lub kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług jest inna niż wykazana w deklaracji. Na powyższą decyzję strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Poznaniu, podnosząc naruszenie: - art. 21 § 3 w związku z art. 81 Ordynacji podatkowej przez wydanie decyzji określającej w sytuacji, w której decyzją tą określono zobowiązanie podatkowe w wysokości, jaką podatnik wykazał w skutecznie złożonej korekcie deklaracji podatkowej podczas, gdy kompetencja do wydania takiej decyzji jest następstwem stwierdzenia, że kwota zadeklarowana jest nieprawidłowa, - art. 32 w związku z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP przez zakwestionowanie skuteczności korekty deklaracji VAT-7 złożonej po kontroli podatkowej podczas, gdy przepisy dopuszczają możliwość skutecznego złożenia korekty deklaracji VAT po kontroli skarbowej, co prowadzi do nieuzasadnionej dyskryminacji podatników, wobec których prowadzono kontrolę podatkową, a także przez pominięcie postanowień Konstytucji RP przy rozstrzyganiu przedmiotowej sprawy podczas, gdy przepisy Konstytucji RP stosuje się bezpośrednio; - art. 109 ust. 6 w związku z ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 27 Szóstej Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej (77/388/EEC) poprzez ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego mimo tego, że z uwagi na treść art. 27 Szóstej Dyrektywy nie można nałożyć na podatnika dodatkowego zobowiązania podatkowego, - art. 2 Konstytucji RP w związku z art. 3 oraz art. 16 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 28 października 2002 r. o odpowiedzialności podmiotów zbiorowych za czyny zabronione pod groźbą kary (Dz. U. Nr 197, poz. 1661 ze zm.) - przez ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w sytuacji, w której podatnik może zostać obciążony odpowiedzialnością przewidzianą w tej ustawie. Z tych względów spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zwrot kosztów postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi uznał, że nie zasługuje ona na uwzględnienie. Sąd I instancji stwierdził, że nie można uznać za zasadną argumentacji spółki, jakoby organy podatkowe w sposób błędny nie uwzględniły skuteczności złożonej przez spółkę korekty deklaracji VAT-7. Sąd zwrócił uwagę, że w sprawie istotne znaczenie dla oceny prawidłowości zaskarżonej decyzji ma przepis art. 81b § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym uprawnienie podatnika ulega zawieszeniu na czas trwania kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego i przysługuje nadal po ich zakończeniu lecz nie w zakresie objętym decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego. Zasada ta nie dotyczy jednak podatku od towarów i usług (art. 81b § 3). W ocenie Sądu w myśl wskazanej wyżej regulacji uznać należy, że uprawnienie do dokonania korekty w podatku od towarów i usług ulega zawieszeniu również pomiędzy tymi okresami (por. wyrok WSA sygn. akt I SA/Bd 216/06 z dnia 17 maja 2006r.). Sąd I instancji podkreślił również, że w rozpatrywanej sprawie kontrolę w spółce przeprowadzał organ podatkowy (urząd skarbowy), a nie urząd kontroli skarbowej. Nie można więc przenosić regulacji prawnej zawartej w art. 14c ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004r., Nr 8, poz. 65 ze zm.) w sprawie korekty deklaracji na przepisy Ordynacji podatkowej w sytuacji, gdy ustawodawca różnicuje (w dwóch odrębnych ustawach) kontrolę podatkową i kontrolę skarbową. Strona skarżąca stwierdza, że brak uzasadnienia do takiego różnicowania praw podatników, nie biorąc pod uwagę faktu, że w. w. ustawy dotyczą różnych organów dokonujących kontroli, ich różnych kompetencji i trybu przeprowadzania kontroli. Sąd podkreślił, że jest związany przepisami ustawy, a orzeczenie o jej niezgodności z Konstytucją RP należy do Trybunału Konstytucyjnego, który jednak nie zakwestionował przepisu art. 81b jako niekonstytucyjnego. Sąd I instancji podniósł, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, skoro złożone korekty deklaracji VAT - 7 nie wywołały skutku w sferze opodatkowania, a tym samym nie zostały wzięte pod uwagę przez organ podatkowy. Nie występuje więc w sprawie naruszenie przepisu art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, ponieważ wydane w sprawie decyzje organów obu instancji dotyczą określenia podatku od towarów i usług w wysokości innej niż wskazana przez podatnika w deklaracji za kwiecień i maj 2007r. W odniesieniu do zarzutów dotyczących ustalenia spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego Wojewódzki Sąd Administracyjny również uznał, że nie zasługują one na uwzględnienie. Sąd zauważył, że od roku 2007 obowiązuje Dyrektywa 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 06 347.1). Zgodnie z art. 17 ust. 1 powołanej przez stronę skarżącą VI Dyrektywy data przystąpienia Polski do Unii Europejskiej - 1 maja 2004 r. stanowi datę graniczną w zakresie ograniczeń wprowadzanych przez prawo polskie w podatku VAT. Zauważyć należy, że ustawa o VAT nosi datę 11 marca 2004r. a art. 109 stanowi kontynuację ustawy o VAT z 8 stycznia 1993r. w zakresie art. 27 ust. 5 i 6, a więc dopuszczalne jest jej stosowanie w omawianej kwestii. Poza tym art. 22 ust. 8 tej Dyrektywy przewiduje możliwość wprowadzania przez Państwa Członkowskie innych niż wskazane w niej obowiązki, o ile uznają je za konieczne w celu prawidłowego poboru podatku oraz zapobieżenia uchylania się od opodatkowania. Dopuszczalne jest przy tym stosowanie sankcji podobnych do przewidzianych w polskim prawie, o ile nie będą one surowsze przy imporcie towarów. Sąd I instancji podkreślił, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe, które przewiduje przepis art. 109 ust. 4, 5 i 6 ustawy z 11 marca 2004r. o VAT ma charakter dyscyplinujący podatnika w celu prawidłowego poboru podatku i nie dotyczy transakcji handlowej pomiędzy Państwami Członkowskimi. Końcowo Wojewódzki Sąd Administracyjny podniósł, że Trybunał Konstytucyjny w orzeczeniu z dnia 4 września 2007r. sygn. akt 43/06 stwierdził, iż przepis art. 109 ust. 5 i 6 ustawy VAT jest niezgodny z Konstytucja RP w zakresie w jakim dopuszcza on stosowanie wobec tej samej osoby, za ten sam czyn sankcji określonej jako dodatkowe zobowiązanie podatkowe i odpowiedzialności za wykroczenia skarbowe. Jednakże w przypadku skarżącej spółki brak jakichkolwiek wskazań, że oprócz dodatkowego zobowiązania podatkowego organy podatkowe podjęły działania do zastosowania art. 3 i 16 ust. 2 w. w. ustawy z dnia 28 października 2002 r. o odpowiedzialności podmiotów zbiorowych za czyny zabronione pod groźbą kary, przeciwko określonej osobie fizycznej tym bardziej, że trudno przyjąć by błędne zaewidencjonowanie faktury otrzymanej 8 maja 2007r. mogło być uznane za jednoznacznie przynoszące spółce korzyść (art. 3). Z tych względów brak w ocenie Sądu uzasadnienia, by wyłączyć w stosunku do skarżącej wymóg stosowania art. 109 ustawy VAT. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości przez spółkę. W skardze kasacyjnej wyrokowi zarzucono naruszenie: - następujących przepisów prawa materialnego: 1) art. 21 § 3a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa przez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. wydanie decyzji określającej w sytuacji, w której decyzją tą określono nadwyżkę podatku naliczonego nad podatkiem należnym w wysokości, jaką podatnik wykazał w skutecznie złożonej korekcie deklaracji podatkowej, podczas, gdy kompetencja do wydania takiej decyzji jest następstwem stwierdzenia, że kwota zadeklarowana jest nieprawidłowa, 2) art. 81b § 1 pkt 2 lit "a" w związku 81b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. -Ordynacja podatkowa (w związku z art. 32 w związku z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP) - przez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu za niedopuszczalną korektę deklaracji w VAT złożonej po kontroli podatkowej podczas, gdy przepisy dopuszczają możliwość skutecznego złożenia korekty deklaracji w VAT po kontroli skarbowej, co prowadzi do nieuzasadnionej dyskryminacji podatników, wobec których prowadzono kontrolę podatkową, a także przez pominięcie postanowień Konstytucji RP przy wykładni tych przepisów, podczas gdy przepisy Konstytucji RP stosuje się bezpośrednio 3) art. 109 ust. 6 w związku z ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na nałożeniu dodatkowego zobowiązania podatkowego w sytuacji, w której podatnik nie zaniżył zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, ani nie zawyżył kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym ani kwoty zwrotu podatku 4) art. 395 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady Wspólnot Europejskich z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - przez jego błędną wykładnię, polegająca na uznaniu, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie jest środkiem specjalnym, o którym mowa w tym przepisie, 5) art. 109 ust. 6 w związku z ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług (w związku z art. 395 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady Wspólnot Europejskich z dnia 28 listopada 2006 roku) - poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu w przedmiotowej sprawie wobec tego, że z uwagi na treść art. 395 Dyrektywy 2006/112/WE na jego podstawie nie można nałożyć na podatnika dodatkowego zobowiązania podatkowego, 6) art. 109 ust. 6 w związku z ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 2 Konstytucji RP oraz w związku z art. 3 oraz z art. 16 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 28 października 2002 r. o- odpowiedzialności podmiotów zbiorowych za czyny zabronione pod groźbą kary - przez jego niewłaściwe zastosowanie w rozstrzygnięciu przedmiotowej sprawy, polegające na nałożeniu dodatkowego zobowiązania podatkowego w sytuacji, w której z uwagi na możliwość odpowiedzialności Spółki za czyny zabronione pod groźbą kary nie można nałożyć na Spółkę kolejnej sankcji, jaką jest dodatkowe zobowiązanie podatkowe. oraz - przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy: 1) art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.),dalej: p.p.s.a., przez ustalenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, że istniały przesłanki wydania przez organy podatkowe decyzji podatkowej na podstawie art. 21 § 3a Ordynacji podatkowej, tj. że kwota zadeklarowana przez Spółkę nie była prawidłowa, podczas, gdy z uwagi na złożenie przez Spółkę korekty deklaracji za kwiecień 2007 r. kwota zadeklarowana była tożsama z kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym przyjętą przez organy podatkowe za prawidłową, w związku z czym nie było podstaw do wydania decyzji na podstawie art. 21 § 3a Ordynacji podatkowej, 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w ten sposób, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu nie uchylił skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, która naruszała art. 21 § 3a Ordynacji podatkowej, naruszenie przez organ podatkowy tego przepisu polegało na wydaniu decyzji określającej w sytuacji, w której - na skutek korekty deklaracji złożonej skutecznie przez podatnika - kwota zadeklarowana przez podatnika była kwotą prawidłową, tj. kwotą, jaką ustalił organ podatkowy w postępowaniu podatkowym, nie było zatem podstaw do wydania takiej decyzji, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu powinien zatem uchylić decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P., 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a. w ten sposób, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P., która naruszała art. 395 ust. 1 i ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady Wspólnot Europejskich z dnia 28 listopada 2006 roku, w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, art. 2 Konstytucji RP oraz art. 109 ust. 6 w związku z ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, 4) art. 151 p.p.s.a. w ten sposób, że pomimo istnienia podstaw do uwzględnienia skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P., skargę tę oddalono. W związku z powyższym wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez WSA w Poznaniu oraz zwrot kosztów postępowania, w tym zastępstwa procesowego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania na rzecz organu według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zgodnie z treścią art. 193 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483, zm. z 2001 r., Nr 28, poz. 319 i z 2006 r. Nr 200, poz. 1471) każdy sąd może przedstawić Trybunałowi Konstytucyjnemu pytanie prawne co do zgodności aktu normatywnego z Konstytucją, ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi lub ustawą, jeżeli od odpowiedzi na pytanie prawne zależy rozstrzygnięcie sprawy toczącej się przed sądem. Odpowiednikiem tego przepisu jest art. 3 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. nr 102, poz. 643, zm. z 2000 r. Nr 48 poz. 552, Nr 53, poz. 638, z 2001 r. Nr 98, poz. 1070 i z 2005 r. Nr 169, poz. 1417). W rozpatrywanej sprawie istotnym dla rozstrzygnięcia sporu okazało się ustalenie zgodności uregulowania zawartego w art. 81b § 3 Ordynacji podatkowej z art. 32 Konstytucji RP, ustanawiającym zasadę równości i wynikający z niej zakaz dyskryminacji. Zgodnie z brzmieniem art. 81b § 1 Ordynacji podatkowej uprawnienie do skorygowania deklaracji: 1) ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej – w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą; 2) przysługuje nadal po zakończeniu: a) kontroli podatkowej, b) postępowania podatkowego – w zakresie nieobjętym decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego. Art. 81b § 2 Ordynacji podatkowej przewiduje, że korekta złożona w przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1 nie wywołuje skutków prawnych, zaś § 3 stanowi, że przepisu § 1 pkt 2 lit. a) nie stosuje się w zakresie podatku od towarów i usług. Przepis § 3 oznacza więc, że podatnicy są pozbawieni uprawienia do dokonania korekty deklaracji w sytuacji, gdy zakończona kontrola podatkowa prowadzona była w zakresie podatku od towarów i usług. Wyłączenie prawa do złożenia korekty deklaracji po zakończeniu kontroli podatkowej dotyczy zatem tylko podatników podatku VAT. Konstytucyjna zasada równości była wielokrotnie przedmiotem orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego. W sposób obszerny, z powołaniem się na wcześniejsze orzecznictwo Trybunał Konstytucyjny odniósł się do powyższej kwestii w orzeczeniu z dnia 11 kwietnia 1994 r., w sprawie K 10/93 wskazując: "w orzeczeniu U 7/87 Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że zasada równości wymaga, aby podmioty charakteryzujące się daną cechą istotną w równym stopniu były traktowane równo. Równość oznacza także akceptację różnego traktowania przez prawo różnych podmiotów. Wynika to z faktu, że równe traktowanie przez prawo tych samych podmiotów pod pewnymi względami, oznacza z reguły różne traktowanie tych samych podmiotów pod innymi względami. W orzeczeniu K. 6/89 Trybunał Konstytucyjny podkreślił związek zasady równości z zasadą sprawiedliwości i orzekł, że wszelkie zróżnicowanie w prawie jest dopuszczalne wówczas, o ile jest usprawiedliwione. Ten ścisły związek zasady sprawiedliwości i równości był wieloletnie podkreślany w orzeczeniach Trybunału Konstytucyjnego (m. in. w orzeczeniach K. 3/89, K. 1/90, K. 7/90, K. 1/91, K. 8/91). Trybunał uznał również, iż dla prawidłowego ustalenia normatywnej treści konstytucyjnej zasady równości należy podkreślić, że równość wobec prawa zakłada istnienie wspólnej, istotnej cechy, uzasadniającej równe traktowanie obywateli (orzeczenie U. 9/90)" (publikacja w OTK z 1994 r., poz. 7). Powstaje w tym miejscu pytanie, jakim kryterium różnicowania podmiotów (w tym wypadku podatników) kierował się ustawodawca wprowadzając wskazaną wyżej regulację zawartą w art. 81b § 3 Ordynacji podatkowej, pozbawiającą podatników podatku od towarów i usług prawa do złożenia deklaracji po zakończeniu kontroli podatkowej, skoro w przypadku prowadzenia kontroli podatkowych w zakresie pozostałych podatków takie uprawienie podatnikom przysługuje. Nie ma wątpliwości, iż przedmiotowy przepis stawia podatników podatku od towarów i usług w sytuacji mniej korzystnej od podatników pozostałych podatków, należy zatem rozważyć, czy tego typy dyferencjacja podmiotów (podatników) znajduje dostateczne usprawiedliwienie, jakie kryteria różnicowania miał na względzie ustawodawca wprowadzając przedmiotowe rozwiązanie w ustawie – Ordynacja podatkowa i czy uregulowanie to nie ma charakteru dyskryminującego i tym samym nie godzi w zasadę wyrażoną w art. 32 Konstytucji RP. Dodatkowo trzeba zauważyć, że art. 14c ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm.) dopuszcza możliwość składania korekt po zakończeniu kontroli przez organy kontroli skarbowej i uprawienie to dotyczy wówczas również podatników podatku od towarów i usług. Art. 81b § 3 Ordynacji podatkowej stawia zatem w mniej korzystnym położeniu część podmiotów (w ramach tej samej grupy podatników podatku VAT) jedynie ze względu na ten fakt, iż kontrolę przeprowadza organ podatkowy, a nie skarbowy. Tutaj również powstaje wątpliwość, czy jest dostateczne uzasadnienie dla różnicowania podatników w zależności od tego, jaki organ przeprowadza kontrolę. W świetle dotychczasowych rozważań skierowanie na podstawie art. 193 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483, zm. z 2001 r, Nr 28, poz. 319 i z 2006 r. Nr 200, poz. 1471) i art. 3 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. nr 102, poz. 643, z 2000 r. Nr 48, poz. 552, Nr 53, poz. 638, z 2001 r. Nr 98, poz. 1070, z 2005 r. Nr 169, poz. 1417) przez Naczelny Sąd Administracyjny pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego jest w pełni uzasadnione. Orzeczenie o zawieszeniu postępowania uzasadnia treść art. 124 § 1 pkt 5 w związku z art. 192 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.).